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19 AG 05 (1,091) COM FISCAL INTERNACIONAL
CPC FEDERICO AGUILAR MILLÁN & CPC ABRAHAM GÓMEZ
Acreditamiento del Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero
Después de décadas de mantener una economía cerrada, a principios de los 90s México
comienza a dar los primeros grandes pasos para su incorporación a la economía global.
Esta situación se concretizó con la celebración del Tratado de Libre Comercio celebrado
entre los gobiernos de Canadá, Estados Unidos de América y los Estados Unidos
Mexicanos. En materia tributaria internacional, las negociaciones para los primeros
convenios para evitar la doble tributación celebrados por México corrieron paralelas al
citado tratado comercial. Así las cosas, en 1992 ya estaba en vigor el Convenio para
Evitar la Doble Tributación e Impedir la Evasión Fiscal con Canadá y en 1994 el
respectivo con los Estados Unidos de América.
Ya entrados en materia fiscal, podemos decir que, en términos simples, la doble
tributación se refiere a la situación en donde dos o más países gravan con un mismo
impuesto a un mismo sujeto en un mismo periodo de tiempo. Pensemos por ejemplo en
un residente en México que vende acciones de una sociedad mexicana. El gobierno
mexicano exigirá un determinado Impuesto sobre la Renta (en adelante ISR) por esta
operación, toda vez que quien vende las acciones es un residente en México; asimismo,
el gobierno francés exigirá este mismo impuesto por la operación, toda vez que la
sociedad emisora de las acciones que se venden es una sociedad francesa. De esta
forma, la doble tributación se vuelve un problema no sólo para los contribuyentes, sino
para la economía internacional, ya que resulta ser un inhibidor de operaciones
internacionales, con las respectivas repercusiones en cada país.
Buscando alternativas de solución a este problema se generaron dos tipos de métodos
para evitar la doble tributación a saber. Por una parte, un instrumento jurídico elaborado
de manera conjunta entre dos o más países, los ya mencionados convenios para evitar la
doble tributación, que son un método bilateral (atendiendo al número de soberanías que
intervienen en su formación); y por otra, aquellos métodos que son elaborados por cada
país, mismos que se incorporan en su legislación interna (métodos unilaterales).
Dentro de estos métodos unilaterales para evitar la doble tributación, México optó por el
método del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Así las cosas, los residentes
en México pueden “acreditar” contra el ISR mexicano que les corresponda por ingresos
obtenidos en el extranjero el ISR pagado en el extranjero hasta por un importe no mayor
al impuesto que dichos ingresos generen en México. Cabe resaltar que a efecto de poder
realizar dicho “acreditamiento”, ciertos requisitos deben ser satisfechos, entre los que
destaca la obligación por parte del residente en México de acumular conjuntamente con
el ingreso percibido del extranjero el ISR pagado en el extranjero por ese ingreso,
situación que adquiere perfecta congruencia al analizarse. A continuación se presenta un
ejemplo para hacer más accesible lo expresado en este párrafo.
Supongamos una sociedad mexicana que es propietaria al 100% de una sociedad
residente en el extranjero. Ahora bien, esta última distribuye a la sociedad mexicana
dividendos por un importe de $70.00, de los cuales, y conforme a la legislación fiscal
vigente en el Estado en que reside, le efectúa una retención por concepto de ISR
aplicando una tasa del 10% sobre el dividendo, por lo que la retención sería de $7.00,
entregándole un neto de $63.00 a la sociedad mexicana. Considerando lo anterior, y de
conformidad con lo dispuesto en nuestra legislación fiscal, el método del acreditamiento
permite a la sociedad residente en México determinar los siguientes resultados:
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19 AG 05 (1,091) COM FISCAL INTERNACIONAL
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Ingreso acumulable obtenido en México
$0.00
(+) Ingreso acumulable percibido del extranjero
63.00
(+) ISR retenido en el extranjero
7.00
(=) Total del ingreso acumulable
$70.00
(-) Deducciones autorizadas
0.00
(=) Utilidad fiscal
$70.00
(x) Tasa del ISR en México (vigente en 2005)
30%
(=) ISR causado en México
$21.00
(-) ISR pagado en el extranjero, acreditable en México
7.00
(=) ISR a enterar en México
$14.00
Como puede apreciarse, la ya referida inclusión del ISR pagado en el extranjero a los
ingresos acumulables en México busca llegar nuevamente a la base original ($70.00)
que causó el ISR retenido en el extranjero ($7.00), mismo que se pretende acreditar
($7.00). Asimismo, en nuestro ejemplo puede observarse que, mediante el método del
acreditamiento, la sociedad residente en México pagará por el ingreso percibido del
extranjero únicamente $14.00 en nuestro país, ya que los $7.00 que ya pagó vía
retención en el extranjero se disminuyen del ISR efectivamente causado en México
($21.00).
En adición a lo anterior, la propia legislación fiscal mexicana contempla, cumpliendo
ciertos requisitos, la posibilidad de que una sociedad mexicana (por lo que esta
situación, a diferencia de lo antes explicado, no se contempla en la ley para las personas
físicas residentes en México) acredite el ISR pagado en el extranjero por una sociedad
residente en el extranjero en la cual la sociedad mexicana tiene una determinada
participación accionaria. Para ejemplificar esto pensemos en una sociedad mexicana que
es dueña al 100% de una sociedad residente en un país donde la tasa del ISR es del
30%. Ahora bien, supongamos que la sociedad extranjera tuvo una utilidad de $200.00,
por lo que el ISR sería de $60.00, quedando $140.00 de utilidades netas después de
impuestos, mismas que distribuye en su totalidad a su accionista mexicano. Para estos
efectos, supongamos que el país donde reside la sociedad extranjera no contempla en su
legislación retención alguna sobre ISR en dividendos pagados a accionistas que residan
en otro país. Conforme lo expresado, la sociedad mexicana tendría los siguientes
resultados:
Ingreso acumulable obtenido en México
(+) Ingreso acumulable percibido del extranjero
(+) ISR pagado en el extranjero
(=) Total del ingreso acumulable
(-) Deducciones autorizadas
(=) Utilidad fiscal
(x) Tasa del ISR en México (vigente en 2005)
(=) ISR causado en México
(-) ISR pagado en el extranjero, acreditable en México
(=) ISR a enterar en México
$0.00
140.00
60.00
$200.00
0.00
$200.00
30%
$60.00
$60.00
$0.00
Como puede apreciarse, en virtud del método de acreditamiento del ISR pagado en el
extranjero, resulta que la sociedad mexicana no tendría que pagar ISR alguno en México
por el ingreso que percibe en concepto de dividendo.
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Desprendemos como conclusiones que la doble tributación es un problema de gran
actualidad, que genera repercusiones no deseadas tanto por los contribuyentes como
para los países, y que existen distintos métodos que ayudan en unos casos a eliminarla,
en otros a mitigarla, tales como los convenios para evitar la doble tributación o el
método del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, los cuales deben ser
analizados para cada caso en particular.
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