Download Descargar norma - Consejo Profesional de Ciencias Económicas de

Dictamen de Asesoria Técnica 35/2008. IVA. Prestaciones de Servicio
Asistenciales. Exenciones
DAT 35/20087. La actividad de óptica oftalmológica se encuentra alcanzada por el
IVA, no encuadrándose dentro de "los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica" con la franquicia exentiva (apart. 7 inc. h, Art. 7 Ley IVA)...
AFIP-DGI
Dictamen Nº 35/2008
Dirección de Asesoría Técnica (DAT)
ASUNTO
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
OFTALMOLOGICA. CARLOS...
-
SERVICIOS
TEMA
IVA-PRESTACION
DE
SERVICIOS-ASISTENCIA
OFTALMOLOGO-EXENCIONES IMPOSITIVAS
DE
OPTICA
MEDICA-MEDICO
SUMARIO
La actividad de óptica oftalmológica por la cual se consulta, consistente en la
fabricación y armado de cristales con graduación ocular con su correspondiente
armazón -lentes- y lentes de contacto con graduación ocular, clasifica por su naturaleza
entre las locaciones incluidas en el inciso c) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, por lo que no se encuentra alcanzada por la exención dispuesta en el
artículo 7°, inciso h), apartado 7 de dicha ley, toda vez que la misma se circunscribe
exclusivamente a prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e)
del citado artículo 3°.
TEXTO
Estas actuaciones se originan en la presentación efectuada en el marco de la
Resolución General N° 1.948 por el contribuyente del asunto, mediante la cual consulta
el tratamiento en el impuesto al valor agregado que corresponde otorgar a la venta a
consumidores finales de anteojos recetados, aclarando que dicha operación comprende
la fabricación y armado de cristales con graduación ocular con su correspondiente
armazón (lentes) y a los lentes de contacto con graduación ocular, tareas éstas que son
realizadas en la óptica de la cual es titular.
Al respecto, expresa que la labor profesional sobre el órgano de la visión es una
actividad auxiliar de la rama de la medicina denominada Oftalmología, realizando el
óptico una prestación conexa a la del oftalmólogo, por lo que su actividad resulta
imprescindible para la ejecución de la prescripción terapéutica que el médico consigna
en su receta, resultando éste un proceso inescindible y complementario, en el que el
profesional óptico se constituye en ejecutor de la receta médica y el garante del correcto
funcionamiento del sistema ojo-dispositivo corrector, siendo el técnico óptico -prestador
del servicio- quien concluirá la labor del médico oftalmólogo a través de la curación,
prevención o restablecimiento mediante la confección de anteojos o lentes.
En ese contexto, considera que su actividad, consistente en fabricación y venta de
lentes y otros artículos oftálmicos, encuadra como servicios de asistencia paramédica
llevados a cabo por técnicos auxiliares de la medicina -ópticos-, encontrándose, por
ende, alcanzada por la exención establecida en el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la
ley del gravamen.
En tal sentido, señala que la Ley N° 17.132 -la cual establece el régimen legal de
ejercicio de la medicina, odontología y actividades de colaboración de las mismas en el
ámbito nacional-, trata específicamente en su título séptimo sobre los "colaboradores",
entre los cuales se encuentran los ópticos técnicos.
Finalmente, hace mención de diversos fallos -Roberto e Ivo Leoncioni S.C. (Tribunal
Fiscal de la Nación, Sala B, 1/11/2002), Campos, Diego R. (Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala C, 22/9/2005), Laboratorio Pfórtner Cornealent S.A.C.I.F. (Tribunal Fiscal
de la Nación, Sala A, 12/3/2007) y Roberto e Ivon Lencioni S.C. (Cámara Nacional
Contencioso Administrativo Federal, Sala II, 27/3/2007), entre otros-, indicando que en
los mismos los magistrados sostuvieron que la actividad en cuestión se halla exenta en
el impuesto al valor agregado en función de lo normado por el precitado artículo 7°,
inciso h), apartado 7 de la ley del tributo.
A posteriori y a requerimiento de la Agencia ..., el contribuyente del asunto presenta
nota informando que no está comprendido en ninguno de los supuestos previstos en el
artículo 3° de la Resolución General N° 1.948.
El artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
establece que se encuentran exentos del tributo:
"...h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del
artículo 3°, que se indican a continuación:
...7. Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización
en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la
hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades;
d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos,
fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la
medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el
transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales."
Agrega el segundo párrafo de la norma comentada que "La exención se limita
exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y
Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras
sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como
todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar
los beneficiarios."
El párrafo siguiente aclara que dicha exención "...no será de aplicación en la medida
en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o
integrantes de sus grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los
Colegios y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para Profesionales- o
sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los
sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto
para estas últimas."
Finalmente, el cuarto párrafo de esa norma dispone que "Gozarán de igual exención
las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los
sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras
sociales."
Conforme surge de la normativa precedentemente transcripta, la exención consagrada
en la misma alcanza sólo a los importes que las entidades mencionadas en su segundo
párrafo abonen a los prestadores por los servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica detallados por el artículo en cuestión, en la medida en que los beneficiarios
de la prestación fueren matriculados o afiliados directos -en el caso de servicios
organizados por Colegios y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para
Profesionales-, o bien sean adherentes obligatorios a las obras sociales.
Ahora bien, con respecto al tratamiento en el IVA de los servicios de óptica
oftalmológica, cabe traer a colación el Dictamen N° 134/94 (DAT), en el cual se analizó
si la elaboración de anteojos y lentes efectuada por una UTE para los afiliados del
Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados encuadraba entre
los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica alcanzados por la franquicia.
Sobre el particular, en el citado acto de asesoramiento, se señaló que "...la franquicia
que ampara a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica está
circunscripta, sin perjuicio de las otras condiciones exigidas, a prestaciones que posean
la naturaleza apuntada en el párrafo precedente" -en referencia a aquéllas comprendidas
en el artículo 3°, inciso e), apartado 20 (actual 21) de la ley del gravamen-, "quedando
excluidas en consecuencia las que tuvieran por objeto la elaboración de una cosa
mueble por encargo, como podría ser el caso de anteojos, aparatos ortopédicos, etc.".
Por otra parte, se interpretó que la tarea del óptico "...no tiene por objeto la
realización de prestaciones sanitarias directas al paciente afectado por alguna dolencia
ocular ni la asunción del riesgo médico que la misma implica, puesto que aquélla
consiste en la elaboración de un producto de acuerdo con especificaciones indicadas por
el oftalmólogo, quien en definitiva lleva a cabo el servicio exento del gravamen y asume
la efectiva responsabilidad que deriva de ese ejercicio profesional."
En ese orden de ideas, se concluyó que "...no cabría caracterizar la actividad de la
rubrada como de asistencia médica o paramédica, no correspondiéndole la exención
comentada, habida cuenta que se trata de una locación que comprende la elaboración de
productos por encargo de un tercero, gravada en los términos del artículo 3°, inciso c)
de la ley del tributo, no obstante que en la misma participen profesionales
oftalmólogos."
En igual sentido, en el Dictamen N° 47/00 (DAT), en el cual se trató un caso de
características similares al del analizado en el antecedente comentado -servicios de
óptica oftalmológica prestados por una UTE a los afiliados del INSSJ-, se indicó que
"...independientemente del nivel profesional y la responsabilidad que implique la tarea
que realizan los técnicos oftalmólogos, a los efectos tributarios que tratamos, su tarea no
puede identificarse con los servicios contemplados en el mencionado apartado 7,
precisamente porque no constituye una prestación de servicios encuadrable en el
artículo 3°, inciso e), punto 21 de la ley, sino que configura una elaboración de bien
mueble por encargo de tercero, encuadrable en el artículo 3°, inciso c) y cuyo
tratamiento se determina en función del que corresponda al bien mueble que constituya
su objeto."
Consecuentemente, en dicha oportunidad se concluyó que "...las locaciones de obra
en cuestión, consistentes en la elaboración de productos ópticos por encargo de terceros,
no califican como servicio de asistencia médico-sanitaria, atento a lo cual corresponde
gravarlas de conformidad con lo previsto en el inciso c) del artículo 3° de la ley del
gravamen."
Siguiendo el criterio expuesto, cabe concluir que la actividad de óptica oftalmológica
por la cual se consulta, consistente en la fabricación y armado de cristales con
graduación ocular con su correspondiente armazón -lentes- y lentes de contacto con
graduación ocular, clasifica por su naturaleza entre las locaciones incluidas en el inciso
c) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que no se encuentra
alcanzada por la exención dispuesta en el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de dicha ley,
toda vez que la misma se circunscribe exclusivamente a prestaciones y locaciones
comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del citado artículo 3°.
Por último, con respecto a lo indicado por el contribuyente en el sentido de que en
diversas causas los jueces intervinientes consideraron a los servicios de que se trata
comprendidos en la franquicia establecida por el artículo 7°, inciso h), apartado 7 de la
ley sustantiva, cabe destacar que la Representación Fiscal propició su apelación, por
cuanto en la causa "Roberto e Ivo Lencioni S.H." (Expte. N° 19.699-I) el Ministerio de
Economía, en base a los dictámenes de la Dirección Nacional de Impuestos y de la
Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios, otorgó la pertinente autorización para
apelar.
En este aspecto, es dable recordar que en dicha oportunidad la citada Dirección
Nacional de Impuestos expresó que "...si bien la exención del punto e) del apartado 7
del inciso h) del artículo 7° de la ley se refiere a los servicios de asistencia sanitaria,
médica y paramédica que presten los técnicos auxiliares de la medicina, al caso de
marras le resulta aplicable el tratamiento que la norma prevé en el inciso c) del artículo
3° de dicha ley. Vale destacar que las exenciones previstas en el inciso h) del artículo
7°, aluden a prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del
artículo 3°, pero de ninguna manera involucran a las restantes locaciones y prestaciones
que la ley enumera en los puntos e incisos restantes."
Sin perjuicio de lo expuesto, se destaca que si bien en la Act. N° .../08 (DI ATEC) la
División ... entendió que correspondía actuar conforme a la propuesta de la
Representación Fiscal, en cuanto a mantener la apelación de la sentencia recaída en una
causa análoga al precedente citado "ut supra", señaló que "...dada la advertencia
efectuada por el Abogado N.N., en el sentido de que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación declaró inadmisible el Recurso Extraordinario articulado por el Fisco Nacional
en la causa "Roberto e Ivo Lencioni", esta División estima que a la luz de lo acaecido,
resultaría conveniente volver a evaluar la estrategia procesal aplicable al presente caso."
No obstante lo indicado en el párrafo precedente "in fine", se entiende que hasta tanto
no se produzca la referida revaluación procesal, correspondería llevar a conocimiento
del consultante que, independientemente del carácter que revista quien encarga sus
servicios -afiliado obligatorio o voluntario a obra social o no afiliado-, la elaboración de
anteojos y lentes que realiza se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado
conforme a lo normado por el precitado artículo 3°, inciso c) de la ley del gravamen,
resultando de aplicación la alícuota general del tributo (21%) prevista en el primer
párrafo del artículo 28 de dicha ley.