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Debemos, pues, encontrar justicia en el deber de tributación, y con ello afirmamos que todos
aquellos tributos sobre manifestaciones que no sean derechos subjetivos restadas las
obligaciones o cargas del patrimonio es imponerlos sobre supuestos inexistentes, siendo
correcto que se tomen con prudencia por el legislador, para no alterar la esencia de la norma, su
deber ser, primer principio del orden ético y de validez de la misma, ante la cual no podemos
quedar indiferentes.1
¿Qué es el atributo? Algo “real” que no existe en sí sino en otro2 y en capacidad
contributiva es el ámbito de libertad o de derechos subjetivos del contribuyente, que restadas las
obligaciones, será el título legítimo que tiene el legislador para pedir la contribución al bien
común. Por eso, si no se respeta este ámbito o título legítimo, límite del poder, podemos estar
frente a una norma aparente que puede conducir a la inconstitucionalidad, a la confiscación de
bienes.
Esto es lo que ha sucedido con la conflictiva Resolución 125, que al desvinculársela del
Impuesto a las Ganancias produce en los hechos un gravamen en el ámbito de las
obligaciones del contribuyente y no de sus efectivos derechos subjetivos, produciendo una
indudable confiscación e inconstitucionalidad por el despojo, sin razonabilidad. La norma
cuestionada para ser considerada lícita y gravar la realidad, cuyas pretensiones son captar
“prima facie” a la “renta extraordinaria” no debería ser aislada del Impuesto a las Ganancias,
única forma de medir la renta y de allí poder realmente establecer si estamos en presencia de una
renta extraordinaria, ya que la renta extraordinaria es un atributo de otro atributo, es decir,
primero la renta y luego la renta extraordinaria, dado que ambas sólo se pueden predicar con
respecto al mismo patrimonio neto de un mismo sujeto llamado a contribuir. La resolución
citada, tal como está, grava las apariencias provisorias, que se conocen con la voz “prima
facie” a primera faz3, las cuales deben tener cierto grado de verosimilitud para que tengan valor,
por lo cual el argumento de la “renta extraordinaria” debe ser utilizado con cierto grado de
precaución o cautela, porque su prueba sólo se puede constatar en un proceso económico que
lleve a la convicción de que este atributo del atributo existe, es decir, esta renta mayor que la
renta “ordinaria” realmente se ha producido en el patrimonio como fondo de verdad.
La propiedad es el ámbito de los derechos subjetivos o libertad del contribuyente, no puede se
alterada con irrazonabilidad, con desigualdad, por confiscación de la ganancia que se debe
reintegrar al capital para el mantenimiento de la fuente de producción; este exceso al prójimo es
inconstitucional y es lo que se le imputa a la aparente norma “Resolución 125”, que tiene que
pasar de la apariencia provisoria precedentemente expuesta, a la pretensión verdadera de gravar
la renta extraordinaria como derecho adquirido por el contribuyente, como signo de cantidad
referido a la materialidad del capital , el cual se ha acrecentado como individualidad de cada
cual en calidad de “materia signata quantitatae” 4 para la realidad del sujeto.
ESENCIAL
Por ello, desde un punto de vista estricto y como principio de justicia regulador de toda norma
jurídica como expresión de valor, capacidad contributiva es siempre libertad y se
presenta en dos situaciones jurídicas en forma clara, cuando existe una ganancia
distribuida o cuando existe aumento de patrimonio neto por obra de ganancias.5
Es que sólo el balance determinará si existe un cambio positivo de situación patrimonial,
significando un aumento de libertad o un cambio negativo de situación patrimonial, significando
una pérdida de libertad. Estos cambios se prueban por un juicio relacional entre la situación
anterior y la actual, y ello demuestra la objetiva diferencia de posible grado positivo o negativo,
en cuyo primer supuesto se acrecienta el ámbito de libertad. En el patrimonio neto se mide el
aumento de los derechos subjetivos del activo y/o las obligaciones del pasivo; es allí donde las
mediciones empíricas de la libertad se prueban todos los años para saber si se acrecienta o
disminuye. El legislador debe buscar la razón suficiente de la exigencia de la conducta
programada para contribuir al bien común, la debe ver desde dos puntos de vista, como
legalidad formal o principio de legalidad de la imposición (arts. 4, 17, 28, 29, 75 inc. 2º y concs.
de la Constitución nacional) y como razón suficiente de existencia material cuando se produce el
hecho, que en el caso son los atributos requeridos de ganancia extraordinaria, a los cuales con
razonabilidad se los llama al bien común, con la prueba de tal libertad empíricamente probada en
el balance general del ejercicio, restadas las obligaciones.
Por eso decía Villey que no se deben contraponer el derecho subjetivo con el derecho objetivo,
que no existe contradicción entre la fuente de libertad individual (derecho sujetivo) con la
necesidad de un orden objetivo.6 Ya que en sentido propio, derecho subjetivo es el propio de
cada individuo y el objetivo es el que rige a todos los individuos de una comunidad, es hora de
preguntarse, dado que tenemos la necesidad de contar con ese orden objetivo, ¿qué clase de
derecho objetivo tenemos?
Por ello la prueba de la libertad o derechos subjetivos empíricamente probados en el balance
del ejercicio es aquello que resulta informado, esencializado, para ser captado como capacidad
contributiva directa, real, y consiste en un límite que a su vez es una función material de la
relación jurídica fisco-contribuyente, que no debería ser desconocida como expresión de
valor de la norma, más de una norma que pretende captar “rentas extraordinarias”.
(*) Socia del Estudio Aguirre & González Zanoni - Abogados.
1) Fernández Sabate, Filosofía del Derecho, página 445, Ed. Depalma.
2) Fernández Sabate, Filosofía del Derecho, página 113, Ed. Depalma.
3) Fernández Sabate, Filosofía del Derecho, página 121, Ed. Depalma.
4) Fernández Sabate, Filosofía del Derecho, página149, Ed. Depalma.
5) Miguel Angel González, Cecilia González Zanoni y Jorge Aguirre, Los valores en el
Derecho Tributario, pág. 72, Ed. Errepar.
6) Fernández Sabate, Filosofía del Derecho, página 218, Ed. Depalma.