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SECCIÓN AU 317
ACTOS ILEGALES DE CLIENTES
Introducción
1.
Esta Sección proporciona recomendaciones sobre la naturaleza y el
alcance de las consideraciones que debiera tener un auditor independiente
ante la posibilidad que existan actos ilegales de clientes en una auditoría
de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas. Además, esta Sección entrega una guía sobre la
responsabilidad del auditor cuando se detecta la posibilidad de un acto
ilegal.
Definición de actos ilegales
2.
El término actos ilegales, para el propósito de esta Sección, se refiere a
violaciones de las leyes o reglamentos gubernamentales. Los actos ilegales
efectuados por clientes son actos atribuibles a la entidad cuyos estados
financieros se encuentran bajo una auditoría o actos de la Administración
o de los empleados actuando en nombre de la entidad. Dichos actos no
incluyen la mala conducta individual del personal de la entidad, no
relacionada con su actividad en la empresa.
Dependencia de expertos legales
3.
Si un acto es efectivamente ilegal, es una determinación que normalmente
está más allá de la competencia profesional del auditor. En su informe
sobre los estados financieros, el auditor se presenta a sí mismo como
alguien competente en contabilidad y auditoría. El entrenamiento del
auditor, experiencia y conocimiento que tiene del cliente y de su
industria, pueden proporcionarle una base para reconocer que algunos
actos del cliente que llamen su atención pudieran ser ilegales. Sin
embargo, la determinación que un acto en particular sea ilegal,
generalmente se basará en la asesoría de un experto legal calificado o
pudiera tener que esperar una resolución final por un tribunal de justicia.
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Relación con los estados financieros
4.
Los actos ilegales varían considerablemente en su relación con los estados
financieros. Normalmente, mientras más ajeno esté un acto ilegal de los
eventos o transacciones que normalmente son reflejados en los estados
financieros, menos probabilidad existe que el auditor detecte el acto o
reconozca su posible ilegalidad.
5.
El auditor generalmente considera las leyes y reglamentos que tienen un
efecto significativo y directo sobre la determinación de los saldos que
conforman los estados financieros. Por ejemplo, las leyes tributarias
afectan el devengamiento y el monto reconocido como gasto por impuesto
a la renta en un período contable y leyes y reglamentos aplicables pueden
afectar el devengamiento de ingresos en contratos con el gobierno. Sin
embargo, el auditor considera tales leyes o reglamentos desde la
perspectiva de su propia relación con los objetivos de auditoría derivados
de las afirmaciones de los estados financieros, en vez de una perspectiva
de la legalidad “per se”. La responsabilidad del auditor de detectar e
informar representaciones incorrectas como resultado de actos ilegales,
que tengan un efecto directo y significativo sobre la determinación de los
saldos de los estados financieros, es la misma que para aquellas
representaciones incorrectas causadas por error o fraude, como se describe
en la Sección AU 110, Responsabilidades y Funciones del Auditor
Independiente.
6.
Las entidades pueden verse afectadas por muchas otras leyes o
reglamentos, incluyendo aquellas relacionadas con el mercado de valores,
seguridad y salud ocupacional, suministro de medicamentos y alimentos,
protección medioambiental, igualdad laboral y fijación de precios o
cualquier violación de la legislación antimonopolios. Generalmente, estas
leyes y reglamentos están más relacionadas con aspectos operativos de la
entidad que con sus aspectos financieros o contables y sus efectos sobre
los estados financieros son indirectos. Normalmente, un auditor no tiene
suficientes bases para el reconocimiento de posibles violaciones de tales
leyes o reglamentos. Su efecto indirecto se ve reflejado en la necesidad de
revelar una obligación contingente debido a una acusación o a la
determinación de ilegalidad. Por ejemplo, la compra o venta de acciones
basándose en información privilegiada interna. En este caso, mientras los
efectos directos de la compra o venta pueden ser registrados
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apropiadamente, su efecto indirecto y el riesgo contingente posible por
violar leyes de valores, puede que no sea apropiadamente revelado. Aún
cuando violaciones a tales leyes y reglamentos pueden tener
consecuencias significativas en los estados financieros, el auditor puede
no identificar la existencia de un acto ilegal a menos que sea informado
por el cliente o exista evidencia que un organismo regulador está
investigando o tomando cualquier tipo de acción sobre los registros,
documentos u otra información normalmente revisada en una auditoría de
estados financieros.
Consideración del auditor de posibles actos ilegales
7.
Tal como se explica en el párrafo 5, ciertos actos ilegales tienen un efecto
directo y significativo sobre la determinación de los montos de los estados
financieros. Otros actos ilegales, como aquellos descritos en el párrafo 6,
en ciertas circunstancias pueden ser considerados con efectos
significativos, pero indirectos sobre los estados financieros. En esta
Sección se describe la responsabilidad del auditor en cuanto a detectar e
informar estos otros actos ilegales, considerando los efectos sobre los
estados financieros. En lo sucesivo, estos otros actos ilegales serán
referidos simplemente como actos ilegales. El auditor debiera estar atento
a la posibilidad que tales actos ilegales pudieren haber ocurrido. Si alguna
información específica que entregue evidencia en relación a la existencia
de un posible acto ilegal que pudiera tener un efecto significativo indirecto
sobre los estados financieros llega a conocimiento del auditor, éste debiera
aplicar procedimientos de auditoría específicamente dirigidos a determinar
si ha ocurrido un acto ilegal. Sin embargo, debido a las características de
los actos ilegales explicadas anteriormente, una auditoría realizada de
acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, no proporciona
ninguna seguridad que los actos ilegales serán detectados o que cualquier
obligación contingente que pudiere resultar de éstos será revelada.
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Procedimientos de auditoría en ausencia de evidencia relacionada con
posibles actos ilegales
8.
Generalmente una auditoría realizada de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas, no incluye procedimientos de auditoría
específicamente diseñados para detectar actos ilegales. Sin embargo, los
procedimientos que se aplican con el propósito de formarse una opinión
sobre los estados financieros pueden llamar la atención del auditor
respecto a posibles actos ilegales. Por ejemplo; tales procedimientos
incluyen la lectura de actas, indagaciones a la Administración del cliente y
asesores legales sobre litigios, reclamos y liquidaciones de impuestos;
realización de pruebas sustantivas de los análisis de transacciones o de
saldos. El auditor debiera indagar a la Administración sobre el
cumplimiento de leyes y reglamentos por parte de ésta. Cuando sea
aplicable, el auditor también debiera indagar a la Administración respecto
a:
•
Las políticas del cliente relativas a la prevención de actos ilegales.
•
El uso de normas emitidas por el cliente y obtención de
representaciones periódicas de la Administración en los niveles
apropiados de autoridad, en relación al cumplimiento de leyes y
reglamentos.
El auditor también obtiene representaciones escritas de la Administración
en relación con la ausencia de violaciones o posibles violaciones de leyes
o reglamentos cuyos efectos debieran ser considerados en las revelaciones
en los estados financieros o como una base para registrar una pérdida
contingente. (Ver Sección AU 333, Representaciones de la
Administración). El auditor no necesita efectuar mayores procedimientos
en esta área en ausencia de información específica relacionada con
posibles actos ilegales.
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Información específica relacionada con posibles actos ilegales
9.
En la aplicación de procedimientos de auditoría y al evaluar sus
resultados, el auditor podría identificar información específica que puede
llevarle a cuestionar sobre la existencia de posibles actos ilegales, como
los que se indican a continuación:
•
Transacciones no autorizadas, transacciones intencionalmente mal
registradas o transacciones no registradas en forma completa y
oportuna, que atentan en contra de una adecuada rendición de
cuentas y protección de los activos.
•
Investigación efectuada por un organismo gubernamental,
fiscalizaciones o pagos inusuales de multas u otras penalidades.
•
Violaciones de leyes o reglamentos mencionados en informes de
revisiones realizadas por organismos reguladores, los cuales han
sido puestos a disposición del auditor.
•
Pagos de grandes sumas a consultores, coligadas o empleados, por
servicios no especificados.
•
Comisiones por ventas u honorarios a intermediarios que parecen
excesivos en relación a aquellos normalmente pagados por el
cliente o por los servicios realmente recibidos.
•
Pagos inusuales de grandes sumas de dinero en efectivo, compras
con cheques al portador por grandes sumas de dinero,
transferencias a cuentas bancarias secretas o transacciones
similares.
•
Pagos sin explicación realizados a funcionarios de gobierno o
empleados.
•
Incumplimiento en la presentación de la declaración de impuesto a
la renta o en pagos de derechos de aduana u otros pagos similares
que son comunes a la industria de la entidad o a la naturaleza de su
negocio.
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Procedimientos de auditoría en respuesta a posibles actos ilegales
10.
Cuando el auditor cuenta con información acerca de un posible acto ilegal,
debiera obtener un entendimiento de la naturaleza del acto, las
circunstancias en las cuales ocurrió y otra información necesaria para
poder evaluar su efecto sobre los estados financieros. Al realizar esto, el
auditor debiera indagar a la Administración de un nivel superior de
aquellos involucrados, si es posible. Si la Administración no entrega
información satisfactoria en cuanto a que no ha existido ningún acto
ilegal, el auditor debiera:
a. Consultar con el asesor legal del cliente u otro especialista acerca
de la aplicación de las leyes y reglamentos pertinentes a las
circunstancias y los posibles efectos sobre los estados financieros.
La coordinación para tales consultas al asesor legal del cliente,
debiera ser realizada por éste.
b. Aplicar procedimientos adicionales, si fuere necesario, para
obtener un mayor entendimiento de la naturaleza de los actos.
11.
Los procedimientos adicionales de auditoría, en caso de ser necesarios,
pueden incluir procedimientos tales como:
a. Revisar documentación de respaldo tales como facturas, cheques
cancelados y contratos y compararlos con los registros de
contabilidad.
b. Confirmar información significativa en relación al tema con la
contraparte de la transacción o con intermediarios, tales como
bancos o abogados.
c. Determinar si la transacción ha sido debidamente autorizada.
d. Considerar si otras transacciones o casos similares pudieron haber
ocurrido y aplicar procedimientos para identificarlos.
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Respuesta del auditor ante la detección de actos ilegales
12.
Cuando el auditor concluye, basado en la información disponible y, si
fuere necesario, en las consultas al asesor legal, que un acto ilegal ha
ocurrido o existe la posibilidad que haya ocurrido, el auditor debiera
considerar el efecto sobre los estados financieros, así como también, las
implicancias sobre otros aspectos de la auditoría.
Consideración por parte del auditor de los efectos en los estados financieros
13.
Al evaluar la importancia de un acto ilegal detectado por el auditor, éste
debiera considerar tanto la importancia cuantitativa como cualitativa del
acto. Por ejemplo, la Sección AU 312, Riesgo e Importancia Relativa
Inherentes a una Auditoría, en el párrafo 59 indica: “un pago ilegal de un
monto que, en otras circunstancias no es significativo podría ser
significativo si existe una posibilidad razonable que ésto pudiera resultar
en una obligación contingente significativa o en una pérdida significativa
de ingresos”.
14.
El auditor debiera considerar el efecto de un acto ilegal sobre los montos
presentados en los estados financieros incluyendo los efectos monetarios
contingentes, tales como, multas, daños y perjuicios. Pérdidas
contingentes resultantes de actos ilegales que pueden requerir ser
reveladas debieran ser evaluadas de la misma manera que otras pérdidas
contingentes. Ejemplos de pérdidas contingentes que pueden surgir de
actos ilegales son: la amenaza de expropiación de activos, discontinuidad
impuesta a las operaciones en otro país y litigios.
15.
El auditor debiera evaluar la revelación adecuada en los estados
financieros de los efectos potenciales de un acto ilegal sobre las
operaciones de la entidad. Si ingresos o ganancias significativas se derivan
de transacciones involucradas en actos ilegales o si los actos ilegales crean
riesgos significativos inusuales asociados con un ingreso o una ganancia
significativa, tales como la pérdida de una relación comercial importante,
debiera considerarse la revelación de dicha información.
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Efectos para la auditoría
16.
El auditor debiera considerar los efectos de un acto ilegal en relación con
otros aspectos de la auditoría, particularmente en la fiabilidad de las
representaciones recibidas de la Administración. Los efectos de un acto
ilegal en particular, dependerán de la relación existente entre quienes
perpetran y ocultan los actos ilegales, si la hubiere, y de los
procedimientos de control específicos y el nivel de la Administración o de
los empleados involucrados.
Comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo
17.
El auditor debiera asegurarse que los encargados del Gobierno
Corporativo estén debidamente informados sobre los actos ilegales que
han llegado a su conocimiento. El auditor no necesita comunicar temas
que son claramente sin importancia y puede llegar a un acuerdo previo con
los encargados del Gobierno Corporativo sobre la naturaleza de los temas
a ser comunicados. La comunicación debiera describir el acto, las
circunstancias de su ocurrencia y el efecto sobre los estados financieros.
La Administración Superior puede desear comunicar simultáneamente las
acciones correctivas a los encargados del Gobierno Corporativo. Las
posibles acciones correctivas incluyen acciones disciplinarias contra el
personal involucrado, buscando restitución de la pérdida, adopción de
políticas preventivas o correctivas y modificaciones de las actividades de
control específicos. Si la Administración Superior se encuentra
involucrada en un acto ilegal, el auditor debiera comunicarse directamente
con los encargados del Gobierno Corporativo. La comunicación puede ser
verbal o escrita. Si la comunicación es verbal, el auditor debiera
documentarla.
Efecto sobre el informe del auditor
18.
Si el auditor concluye que un acto ilegal tiene un efecto significativo sobre
los estados financieros y que éste no ha sido debidamente contabilizado o
revelado, el auditor debiera expresar una opinión con salvedad o una
opinión adversa sobre los estados financieros como un todo, dependiendo
de la importancia relativa del efecto sobre los estados financieros.
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19.
Si el cliente impide que el auditor obtenga evidencia suficiente y
apropiada evidencia de auditoría para evaluar si un acto ilegal ha ocurrido
o es probable que ocurra y que pudiere ser significativo para los estados
financieros, el auditor normalmente debiera abstenerse de opinar sobre los
estados financieros.
20.
Si el cliente se rehúsa a aceptar el informe del auditor modificado debido a
las circunstancias descritas en el párrafo 18 y 19, el auditor debiera
retirarse del trabajo e indicar sus razones por escrito a los encargados del
Gobierno Corporativo.
21.
Es posible que el auditor no pueda determinar si un acto es ilegal debido a
las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por el cliente o por
la incertidumbre asociada con la interpretación de leyes y reglamentos
aplicables o debido a otros hechos circundantes. En estas circunstancias, el
auditor debiera considerar el efecto en su informe.(1)
Otras consideraciones en una auditoría realizada de acuerdo con normas de
auditoría generalmente aceptadas
22.
Además de la necesidad de retirarse del compromiso, como se describe en
el párrafo 20, el auditor podría concluir que dicho retiro es necesario
cuando el cliente no toma una acción correctiva que el auditor considera
necesaria en las circunstancias, aunque el acto ilegal no es significativo
para los estados financieros. Los factores que debieran afectar la
conclusión del auditor incluyen las implicancias que tiene el hecho de no
adoptar acciones correctivas, lo cual puede afectar la fiabilidad del auditor
en las representaciones recibidas de la Administración, como también los
efectos de mantener una relación con el cliente. Para llegar a una
conclusión sobre tales materias, el auditor puede consultar con su asesor
legal.
23.
La revelación de un acto ilegal a terceros que no sean la Administración
Superior y los encargados del Gobierno Corporativo del cliente, no es
normalmente responsabilidad del auditor y tal revelación debiera ser
descartada por la exigencia de confidencialidad legal y ética del auditor, a
no ser que dicha materia afecte su opinión sobre los estados financieros.
(1)
Ver Sección AU 508 “Informe de los Auditores sobre Estados Financieros”.
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Sin embargo, el auditor debiera reconocer, que en las siguientes
circunstancias puede existir la obligación de informar a terceros:
a. Cuando la entidad informa un cambio de auditor de acuerdo a
disposiciones de organismos reguladores.
b. Al auditor sucesor, cuando el sucesor hace consultas de acuerdo
con la Sección AU 315, Comunicaciones entre el Auditor
Predecesor y el Sucesor.(2)
c. En respuesta a una orden legal emitida por un juez (“subpoena”)
d. A una agencia de fondos u otra agencia especificada de acuerdo
con los requerimientos para las auditorías de entidades que reciben
asistencia financiera de una agencia gubernamental.
Debido a que los potenciales conflictos en relación a la obligación de
confidencialidad legal y ética del auditor pueden ser complejos, el auditor
podría consultar con su asesor legal antes de analizar los actos ilegales con
terceros.
Responsabilidades bajo otras circunstancias
24.
Un auditor puede aceptar un trabajo que requiere de una mayor
responsabilidad en la detección de actos ilegales que los especificados en
esta Sección. Por ejemplo, un organismo regulador o los encargados del
Gobierno Corporativo de una sociedad anónima pueden encargar a un
auditor que efectúe un examen, revisión o aplique procedimientos
previamente acordados de acuerdo con normas de atestiguación.
(2)
De acuerdo con la Sección AU 315, las comunicaciones entre el auditor predecesor y el auditor sucesor
requieren de la autorización específica del cliente.
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