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Junio 2013
Boletín de Investigación de la Comisión Fiscal
Núm. 8
Fusión de Sociedades
Presentación
Este boletín ha sido preparado con el objeto de presentar las disposiciones fiscales
vigentes aplicables a una fusión de sociedades residentes en México.
2012 – 2014
C.P.C. José Besil Bardawil
Presidente
C.P.C. María Isabel Pliego Rosique
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
ÍNDICE
PÁGINA
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
I.
Antecedentes
3
Presidente y Vocero
C.P.C. y P.C.FI. Manuel Toledo Espinosa
II.
Generalidades de la fusión
4
Vicepresidente
L.C. y P.C.FI. Eduardo Marroquín Pineda
III.
Momentos en que causa efectos la fusión
5
IV.
Enajenación en fusión de sociedades
11
V.
Solicitud de autorización para fusionar
18
VI.
Atributos fiscales de las fusionadas
24
VII.
Otras obligaciones de la fusionante
33
VIII.
Costo de activos adquiridos con motivo de fusión
37
Efectos fiscales aplicables a los accionistas de
las sociedades fiscales fusionadas
38
Conclusiones
41
Comisión Fiscal
Coordinador de Cursos
C.P.C. y P.C.FI. Agustín Durán Escamilla
Secretaria
C.P.C. y P.C.FI. Leticia Miriam Islas Benítez
Integrantes
C.P.C. y P.C.FI. José Martín Aguayo Solano
C.P. Roberto Álvarez López
C.P. Israel Álvarez Rodríguez
C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido
C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla
C.P.C. y P.C.FI. Fernando Becerril López
Lic. Raúl Bolaños Vital
C.P. y P.C.FI. Santos Emilio Briz Pintos
C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González
C.P. y P.C.FI. Alberto Guillermo Castelló Durán
C.P.C. y P.C.FI. César Catalán Sánchez
C.P. y P.C.FI. Jesús Chan Chi
Lic. Pablo Javier Corvera Caraza
C.P.C. y P.C.FI. Leopoldo Escobar Latapí
C.P.C. y P.C.FI. Juan Manuel Franco Gallardo
C.P.C. y P.C.FI. José Fausto Héctor García Juárez
C.P.C. y P.C.FI. José Alfredo García López
L.C.C. y P.C.FI. Arturo Halgraves Cerda
Lic. Juan De la Cruz Higuera Arias
C.P. Y P.C.FI. Raúl Morales Medrano
L.C. y P.C.FI. Carlos Enrique Naime Haddad
C.P.C. Héctor Armando Navarro Rodríguez
C.P. y P.C.FI. Francisco Olivares Bello
C.P.C. y P.C.FI. Joel Ortega Jonguitud
C.P.C. María Teresa Rodríguez Bastidas
Lic. Humberto Rodríguez Guevara
Lic. Hugo Romero Cervantes
C.P.C. y P.C.FI. Canet Pedro Solís Cámara Jiménez
C.P.C. y P.C.FI. Ignacio Sosa López
C.P.C. y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero
C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Leopoldo Uribe Garay
IX.
X.
Gerencia de Comunicación y Promoción
Comisión Fiscal del Colegio, Año I, Núm. 8, junio de 2013,
Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la
Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Jonathan García
Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de
Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg.
Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados
es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o
parcial, sin previa autorización.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
2
I.
Antecedentes
El contexto económico internacional en el que estamos inmersos, donde el nivel de
competitividad de las empresas se ha convertido en un factor determinante para
lograr el crecimiento sostenible de éstas, motiva a diversos inversionistas a
replantear la estructura organizacional de sus empresas con el fin de incrementar la
eficiencia operativa y la optimización de recursos financieros, por lo que atraen el
interés de nuevos inversionistas o, en su caso, facilitan el acceso a diversas fuentes
de financiamiento.
En países emergentes como México, esta situación resulta considerable, pues las
medidas que se adoptan a nivel empresarial impactan directamente en la
competitividad y desarrollo económico del país.
Ante tal escenario, figuras jurídicas como la fusión de sociedades han cobrado gran
relevancia en los últimos años; es debido a esto que nos motiva a los interesados a
conocer el marco de las disposiciones fiscales que deberá seguirse para llevar a
buen término cualquier fusión de sociedades mexicanas que se pretenda realizar.
En virtud de lo anterior, este boletín tiene por objeto analizar las disposiciones
fiscales relevantes vigentes (desde una perspectiva de contribuciones federales)
que deben tomarse en cuenta al momento de efectuar una fusión de sociedades
residentes en México. Cabe señalar que el presente no pretende abordar temas
particulares, como es el caso de la fusión de sociedades que están bajo el amparo
del régimen de consolidación fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
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3
II.
Generalidades de la fusión
Definición
La fusión de sociedades puede definirse como la figura legal de adquisición por
medio de la cual se disuelven algunas entidades legales, cuyos activos netos pasan
a ser propiedad de otra entidad. No existe transferencia separada de los activos
netos, sino que esta transferencia se da de facto hacia la entidad que sobrevive
(fusionante) cuando se ejecuta de manera legal el acuerdo de fusión y se inscribe
en el registro público de comercio.1
En materia fiscal no existe definición de lo que debe entenderse por fusión de
sociedades; no obstante, la fracción IX del artículo 14 del Código Fiscal de la
Federación señala que se entiende por enajenación de bienes, la que se realice
mediante fusión de sociedades, excepto aquéllos casos en que se cumplan ciertos
requisitos, los cuales analizaremos posteriormente.
Tipos de fusión
Una fusión involucra al menos dos sociedades: las fusionantes, quienes recibe los
activos netos de otra u otras sociedades, y las fusionadas, quienes transmiten sus
activos netos a la fusionante y desaparecen con motivo de la fusión, es decir, lo que
conocemos como una fusión por absorción o incorporación.
La fusión por incorporación puede ser horizontal o vertical, y entre ellas puede haber
combinaciones. La fusión horizontal se da con sociedades que no tienen relación
accionaria directa entre ellas mismas y la fusión vertical se da con sociedades que
tienen relación accionaria directa e importante entre sí, cabe decir que esta última
fusión puede ser a su vez ascendente o descendente.2
1
Sylvia Meljem, et al., Fusiones y Adquisiciones en México: Teoría y práctica Gerencial, IMEF,
2012.
2 José Manuel Trueba, Aspectos fiscales de la fusión de sociedades, Instituto Mexicano de
Contadores Públicos, México, 1993.
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4
Por otro lado, se considera fusión por integración cuando dos o más sociedades
desaparecen transmitiendo sus activos netos a una sociedad de nueva creación.
Aspectos legales generales
Para que una fusión de sociedades pueda llevarse a cabo, el artículo 222 de la Ley
General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establece que dicha fusión deberá ser
decidida por cada una de las sociedades involucradas, en la forma y términos que
corresponda según su naturaleza.
Una vez celebrado el acuerdo de fusión, el artículo 223 de la LGSM establece que
éste deberá quedar inscrito en el Registro Público de Comercio y se publicará en el
Periódico Oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse. Cada
sociedad deberá publicar su último balance, y aquélla o aquéllas que dejen de
existir, deberán publicar, además, el sistema establecido para la extinción de su
pasivo.
III.
Momentos en que causa efectos la fusión
Surtimiento efectos corporativos
Para determinar el momento en que surte efectos una fusión, desde el punto de
vista corporativo, debemos distinguir dos supuestos: en primer lugar, el surtimiento
de efectos frente a terceros (acreedores y deudores de todas las sociedades que
intervienen en la fusión, entre otros); y, en segundo lugar, el surtimiento de efectos
entre las partes que intervienen en la fusión (sociedad fusionante y sociedad o
sociedades fusionadas, así como los accionistas de éstas).3
Surtimiento de efectos frente a terceros.
El artículo 224 de la LGSM establece que, por regla general, la fusión surte efectos
frente a terceros tres meses después de que se efectúe la inscripción del convenio
3
Cfr. Jorge Barrera, Instituciones de Derecho Mercantil, Porrúa, México, 1999, p. 703.
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5
de fusión respectivo en el Registro Público de Comercio que corresponda. A
continuación trascribimos dicha disposición:
Artículo 224. La fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberse
efectuado la inscripción prevenida en el artículo anterior.
Durante dicho plazo, cualquier acreedor de las sociedades que se fusionan, podrá
oponerse judicialmente en la vía sumaria, a la fusión, la que se suspenderá hasta
que cause ejecutoria la sentencia que declare que la oposición es infundada.
Transcurrido el plazo señalado sin que se haya formulado oposición, podrá llevarse
a cabo la fusión, y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusión, tomará a su
cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas.
La referida disposición omite señalar cuál es el primer día que debe tomarse para
computar el plazo de tres meses antes aludido. Al respecto, el Décimo Primer
Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, estableció que dicho plazo
debe comenzar a computarse a partir del día en que se efectúe la inscripción del
acuerdo de fusión en el Registro Público de Comercio que corresponda.4
El artículo 225 de la LGSM establece tres reglas de excepción que, en caso de
actualizarse, la fusión surtirá efectos al momento en que se efectúe la inscripción
del convenio de fusión en el Registro Público de Comercio que corresponda. A
continuación trascribimos dicho artículo:
Artículo 225. La fusión tendrá efecto en el momento de la inscripción, si se pactare el
pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, o se
constituyere el depósito de su importe en una institución de crédito, o constare el
consentimiento de todos los acreedores. A este efecto, las deudas a plazo se darán
por vencidas.
4
Tesis I.11o.C.228 C, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
Tomo XXXIII, correspondiente al mes de abril de 2011, página 1313, registro número 162366, cuyo
rubro es el siguiente: “FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EL TÉRMINO DE TRES MESES
A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 224 DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES
PARA OPONERSE A LA FUSIÓN, EMPIEZA A CORRER A PARTIR DE QUE QUEDARON
INSCRITOS EN EL REGISTRO PÚBLICO DE COMERCIO, LOS ACUERDOS RELATIVOS DE
TODAS LAS SOCIEDADES MERCANTILES INVOLUCRADAS EN EL ACTO COMERCIAL.”
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6
El certificado en que se haga constar el depósito, deberá publicarse conforme al
artículo 223.
Son tres las excepciones que se establecen en el artículo 225 de la LGSM, respecto
a la regla general que afirma que la fusión surte efectos, frente a terceros, tres
meses después de que se efectúe la inscripción del convenio de fusión respectivo
en el Registro Público de Comercio que corresponda. En este caso la fusión surte
efectos al momento en que se efectúe la referida inscripción:
a) Se pacte el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de
fusionarse. Lo anterior, debe entenderse en el sentido de que la sociedad
fusionante y la fusionada, o fusionadas, celebren un convenio sobre la
extinción de las deudas contraídas al realizarse la fusión, sin que para la
celebración del convenio antes aludido resulte necesaria la intervención de
los acreedores de la sociedad fusionada o de las fusionadas.5
b) Se constituya un depósito del importe de las deudas en una institución de
crédito. De conformidad con lo dispuesto por el propio artículo 225 de la
LGSM, el certificado donde conste el depósito antes aludido, debe publicarse
en el Periódico Oficial, de conformidad con las reglas establecidas para tal
efecto en el artículo 223 del ordenamiento legal antes referido.
c) Que conste evidencia del consentimiento de todos los acreedores respecto
de la fusión que pretende realizarse.
Las reglas de excepción antes mencionadas tienen por finalidad garantizar el
cumplimiento de las obligaciones contraídas por la sociedad fusionada o por las
fusionadas, previo a que se realice la fusión.
5
Tesis sin número, dictada por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito,
visible en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IX, correspondiente al mes
de mayo de 1992, página 547, registro número 219479, cuyo rubro es el siguiente: “SOCIEDADES,
FUSIÓN DE LAS. INTERPRETACIÓN DE LA PRIMERA REGLA DE EXCEPCIÓN QUE
ESTABLECE EL ARTICULO 225 DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES, PARA
QUE SURTA EFECTOS INMEDIATOS.”
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Surtimiento de efectos entre las partes.
En la práctica se ha adoptado la postura de que la fusión de sociedades puede surtir
efectos entre las partes que en ella intervienen, es decir, entre la sociedad
fusionante y la sociedad o sociedades fusionadas, así como respecto de los
accionistas de éstas, en el momento en que así lo convengan los accionistas de
dichas sociedades.
Lo anterior se sustenta en la postura de que la asamblea de accionistas es el órgano
supremo de las sociedades, de modo que las partes pueden pactar el momento en
que para ellas surta efecto la fusión, sin que tal pacto pueda considerarse como una
violación a las reglas establecidas por la LGSM.
Efectos fiscales
La aplicación de los efectos fiscales en la fusión ha sido un tema ampliamente
debatido en los últimos años, sin que a la fecha exista un criterio definido al respecto.
Debido a esto, a continuación referimos los distintos puntos de vista que se han
formulado a propósito del momento en que una fusión causa efectos fiscales.
El criterio normativo 3/2012/CFF establece el momento en que la fusión causa
efectos fiscales, con motivo de la presentación del aviso de fusión de sociedades
establecido en la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de
la Federación. A continuación citamos dicho criterio:
Momento en que se lleva a cabo la fusión, para efectos de la presentación del
aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de
sociedades.
El artículo 14-B, fracción I, inciso a) del Código Fiscal de la Federación establece
la obligación de presentar el aviso de fusión de sociedades y el diverso 26,
fracción XIII de su Reglamento, señala que con la presentación del aviso de
cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades,
se tendrá por cumplido lo previsto en el citado artículo 14-B.
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En consecuencia, para efectos de la presentación del aviso de cancelación en el
Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades, se considera que
la fusión de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el
acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya señalado en el acuerdo
tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser
ésta el órgano supremo de las sociedades mercantiles.
Lo anterior, con fundamento en los artículos 11, segundo párrafo del Código Fiscal
de la Federación; 178, 182, fracción VII, 200, 222 y 223 de la Ley General de
Sociedades Mercantiles; 21, fracción V del Código de Comercio y 1o. del
Reglamento del Registro Público de Comercio.
Como se puede advertir, el criterio normativo 3/2012/CFF establece que para
efectos de la presentación del aviso de fusión de sociedades establecido en la
fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, la
fusión causa efectos fiscales en cualquiera de los siguientes dos momentos: a) en
la fecha en que se celebre el acuerdo de fusión, o b) en la fecha en que se haya
señalado para tal efecto en el acuerdo adoptado en la asamblea de accionistas.
El criterio de referencia claramente se sustenta en el principio de que la asamblea
de accionistas es el órgano supremo de la sociedad, de modo que lo pactado en
dicha asamblea causa plenos efectos entre las partes en el momento en que así lo
dispongan.
Asimismo, como en el caso de que la fusión conlleva efectos fiscales en la fecha en
que se celebre el acuerdo de fusión o, en su defecto, en la fecha en que se haya
señalado para tal efecto en el acuerdo adoptado por la asamblea de accionistas, se
pronunció el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal y Administrativa del
Décimo Séptimo Circuito cuando resolvió el Recurso de Revisión Fiscal 98/2011.
No obstante, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito, al resolver el Recurso de Revisión Fiscal 485/2010, sostuvo que la fusión
causa efectos fiscales a partir de que se inscriba el convenio de fusión en el Registro
Público de Comercio que corresponda, tal como se desprende de la Tesis I.7o.A.766
A que trascribimos a continuación:
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. TIENE REPERCUSIÓN EN MATERIA
FISCAL A PARTIR DE QUE SE INSCRIBA EL ACUERDO RESPECTIVO EN EL
REGISTRO PÚBLICO DE COMERCIO. Los artículos 222 a 226 de la Ley General de
Sociedades Mercantiles (LGSM) establecen el concepto de la figura jurídica de la
fusión, y toda vez que ésta puede tener repercusiones económicas en los acreedores
de las sociedades que pretenden fusionarse, el legislador, a efecto de proteger sus
intereses, determinó que el acuerdo de fusión se realice mediante asamblea
extraordinaria (artículo 182, fracción VII, LGSM), que se inscriba en el Registro
Público de Comercio y se publique en el periódico oficial del domicilio de las
sociedades que hayan de fusionarse (artículo 223 LGSM), y señaló dos momentos
para que sus actos surtan efectos frente a terceros: el primero, tres meses después
de efectuarse la referida inscripción, siempre y cuando no exista oposición judicial de
terceros (artículo 224 LGSM) y, el segundo, en el momento de la inscripción en el
mencionado registro, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades
que hayan de fusionarse, se constituyere el depósito de su importe en una institución
de crédito o constare el consentimiento de todos los acreedores (artículo 225 LGSM).
En estas condiciones, aun cuando las sociedades participantes hayan acordado que
la fusión surta efectos entre las partes, el acto jurídico está sujeto a la condición
suspensiva de que se inscriba en el señalado registro para que surta efectos ante
terceros, ya que de ello dependerá el nacimiento de las obligaciones
correspondientes. Por tanto, será hasta entonces que tendrá repercusión en materia
fiscal.6
Como se puede advertir en la tesis anterior, el Séptimo Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Primer Circuito sostiene que a pesar de que las partes
que intervienen en la fusión señalen una fecha para que ésta surta [sic.] efectos,
será hasta que el convenio de fusión se inscriba en el Registro Público de Comercio
que corresponda cuando la fusión surtirá efectos fiscales, por lo que se advierte que
dicho criterio tiene por objeto equiparar al fisco con un tercero.
“Tesis I.7o.A.766 A, dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito”, en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXIII,
correspondiente al mes de mayo de 2011, página 1172, registro número 162128.
6
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Los criterios discrepantes sostenidos por el Primer Tribunal Colegiado en Materia
Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito y por el Séptimo Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, dieron origen a la
Contradicción de Tesis 452/2011, la cual próximamente será resuelta por la Primera
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo la ponencia de la Ministra
Olga María del Carmen Sánchez Cordero. Mediante jurisprudencia se definirá
mediante el momento en que surte efectos fiscales la fusión, para que se resuelva
en definitiva el debate que al respecto se ha generado en los últimos años.
IV.
Enajenación en fusión de sociedades
Ya comentamos que con motivo de la fusión de sociedades, las sociedades
fusionadas transmiten su activo neto a la sociedad fusionante, lo que implica una
transmisión de propiedad y, por consecuencia, una enajenación para efectos
fiscales en los términos del Código Fiscal de la Federación.
En efecto, la fracción I del artículo 14 en comento señala que se considera
enajenación toda transmisión de propiedad que realice una persona en favor de
otra, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
De manera específica, la fracción IX del artículo 14 del Código Fiscal de la
Federación señala que se considera enajenación de bienes la que se realice
mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere
el artículo 14-B del mismo ordenamiento.
Con base en lo anterior, se confirma que cuando existe una fusión de sociedades,
desde un punto de vista fiscal, se entiende que la sociedad fusionada enajena a la
sociedad fusionante los bienes y derechos que son de su propiedad, por lo que en
un principio tendríamos que determinar los efectos fiscales de una venta de bienes
y derechos cuando ocurre un acto corporativo de este tipo.
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11
Sin embargo, el propio código reconoce que existen diversos supuestos para que
una fusión de sociedades no se considere enajenación de bienes, mismos que se
encuentran previstos en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, como
lo explicaremos más adelante.
Ganancia y enajenación por fusión

Ganancia por fusión
El primer párrafo de la fracción V del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que a continuación se transcribe, establece los conceptos que, entre otros,
se deben considerar como ingresos acumulables:
Artículo 20. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables,
además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes: […]
V. La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor,
acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por
sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la
fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de
liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el
contribuyente sea socio o accionista.
Es importante destacar que dicho párrafo contempla, por un lado, una ganancia por
la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor y acciones; y por otro, una
ganancia que deriva de la fusión.
Dicha fracción continúa señalando que en los casos de fusión o escisión de
sociedades no se considerará ingreso acumulable la ganancia derivada de dichos
actos, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14-B del Código
Fiscal de la Federación. Incluso cuando, como resultado de una fusión, en la
sociedad fusionante resulte un ingreso como consecuencia estricta de dicho acto,
el citado ingreso no será acumulable para efectos fiscales.
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
Enajenación por fusión
Como lo explicamos antes, los activos y/o bienes que transmiten las sociedades
fusionadas a la sociedad fusionante, en un principio, se consideran enajenados por
las sociedades fusionadas y, por lo tanto, deberían reconocerse los efectos fiscales
por dicha transmisión.
No obstante, con el fin de que la fusión no sea considerada enajenación de bienes
para efectos fiscales, será necesario cumplir con todos los requisitos que establece
el 14-B, como se explicará en el siguiente apartado, ya que en caso contrario será
necesario determinar los efectos fiscales que se deriven en materia de Impuesto
Sobre la Renta, Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto al Valor Agregado
que correspondan según sea el caso.
Fusión que no se considera enajenación
Conforme a la fracción I del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, se
considera que no existe enajenación en el caso de una fusión cuando se cumplan
los siguientes requisitos:
a) Se presente el aviso de fusión.
b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando
las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la
fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha
en que cause efectos la fusión, salvo cuando se reúnan los siguientes
supuestos:
I.
Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada,
correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del
arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la
fusionante.
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II.
Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya
percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última
haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada.7
c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión presente
las declaraciones del ejercicio y las informativas que correspondan en los
términos de las disposiciones fiscales, del ejercicio que terminó por fusión.
Consideramos importante comentar que los requisitos mencionados en los incisos
“a)” y “b)” anteriores fueron incorporados al Código Fiscal de la Federación a partir
del ejercicio de 2004, con el argumento de que los requisitos que existían hasta esa
fecha resultaban sumamente laxos y propiciaban que algunos contribuyentes
disfrazaran operaciones de enajenación como si fueran escisiones (o fusiones), con
el único propósito de evitar el pago del impuesto correspondiente.
Los requisitos en comento no han sido modificados hasta la fecha y consideramos
pertinente analizarlos con el fin de conocer las formalidades que deben seguir los
contribuyentes para evitar que una fusión de sociedades sea considerada como una
enajenación de bienes para efectos fiscales.
Conforme al presente análisis, los requisitos previstos en el artículo 14-B del Código
Fiscal de la Federación se refieren a las obligaciones que debe cumplir la sociedad
fusionante y no la sociedad fusionada; sin embargo, consideramos que éstos deben
analizarse en este apartado, ya que éstas se refieren a cuestiones que involucran
tanto a las sociedades fusionadas, como a la fusionante.
Respecto a la excepción del artículo 14-B que establece que una fusión no será
considerada enajenación por los motivos citados, cabe decir que dicha excepción
sólo será aplicable cuando se trate de una fusión de sociedades residentes en el
territorio nacional y, siempre y cuando, la sociedad o sociedades que surjan con
motivo de dicha fusión sean también residentes para efectos fiscales en México; en
7
No será exigible el requisito anterior, cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año
posterior a la fecha en que surta efectos la fusión.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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caso contrario, invariablemente dicha fusión se considerará enajenación para
efectos fiscales.
Aviso de fusión
Para poder concluir el tema de las formalidades que se relacionan con el aviso de
fusión señalado en el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, es necesario
señalar que conforme al artículo 27 del mismo código, las personas morales que
deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir
comprobantes fiscales deberán, entre otras obligaciones, proporcionar información
respecto de su situación fiscal mediante los avisos a que se refiere el Reglamento
del Código Fiscal de la Federación.
En relación con lo anterior, el artículo 19 del Código Fiscal de la Federación señala
que las solicitudes de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes serán,
entre otras, las de inscripción y cancelación en el Registro Federal de
Contribuyentes por fusión de sociedades.
Por su parte, el artículo 21 del mismo reglamento señala que la inscripción y
cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades se
presentará por la sociedad que surja con motivo de la fusión, por lo tanto, dicha
sociedad tendrá por cumplida la obligación de presentar el aviso de fusión a que se
refiere el artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación y el aviso de cancelación
en el Registro Federal de Contribuyentes por cuenta de las sociedades fusionadas.
En relación con lo anterior, la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código
Fiscal de la Federación establece que la sociedad fusionante presentará el aviso de
cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes de las sociedades fusionadas
una vez que se lleve a cabo la fusión; con ello se tendrá por presentado el aviso de
fusión a que se refiere el artículo 14-B, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la
Federación.
En efecto, con base en el artículo 21 en comento, por medio de la presentación del
aviso de cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad
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fusionada se tendrá por presentado el aviso de fusión a que se refiere el artículo 14B del Código Fiscal de la Federación y, por lo tanto, se tendrá por cumplido el
requisito en comento.
Cabe destacar que las disposiciones fiscales no establecen un plazo para la
presentación del aviso de fusión de sociedades. Esta situación tiene sentido si
consideramos que al presentar este aviso se informa la cancelación del Registro
Federal de Contribuyentes de la sociedad fusionada.
Consideramos importante tomar en cuenta que conforme al artículo 25 del
Reglamento del Código Fiscal de la Federación, el momento en que debe
presentarse el aviso de cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la
sociedad fusionada es durante el mes siguiente a aquél en que se actualizó el
supuesto de fusión de sociedades, conforme a lo analizado en apartados anteriores.
El aviso de cancelación de Registro Federal de Contribuyentes se presenta ante las
autoridades fiscales de manera presencial por parte del representante legal de la
sociedad fusionante, mediante el llenado del formato RX.
Actividades de las fusionadas y fusionante
El segundo requisito que se prevé es que la sociedad fusionante continúe realizando
las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión,
durante un periodo mínimo de un año posterior inmediato a la fecha en que surta
efectos la fusión, salvo ciertos casos.
Con respecto a esto, hasta el ejercicio de 2011 existía la obligación por parte del
representante legal de la fusionante de presentar un informe firmado por el contador
público registrado, donde se formularan los dictámenes fiscales y donde se
manifestara que se había cumplido con este requisito, o si las sociedades
involucradas se ubicaban en los supuestos de excepción.
Esta regla fue derogada el 9 de diciembre de 2011, mediante la publicación de la
Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dicho
ejercicio.
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16
Actualmente, el Contador Público registrado que audite los estados financieros de
las sociedades fusionantes puede revelar si la sociedad fusionante cumplió con este
requisito en el apartado de “Información adicional del dictamen”, sin que exista algún
otro requisito formal con el que las sociedades deban cumplir para demostrar que
efectivamente realizan las mismas actividades que llevaban a cabo antes de la
fusión o si se ubican en alguno de los supuestos de excepción.
Presentación de Declaraciones
El requisito a que se refiere el inciso c) de la fracción I del artículo 14-B del Código
Fiscal de la Federación consiste en la presentación de las declaraciones del
ejercicio e informativas de la sociedades fusionadas, por parte de la sociedad
fusionante.
Con relación a este requisito es importante analizar el momento en que las
sociedades fusionantes deben cumplir con esta obligación.
En primer lugar debemos tomar en cuenta que con base en el artículo 11 del Código
Fiscal de la Federación, una sociedad que desaparece con motivo de una fusión
también termina de manera anticipada su ejercicio fiscal, por lo que se debe
considerar esta situación para contar los plazos en los que debe presentar su
declaración del ejercicio.
La fracción VI del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que la
declaración del ejercicio de una sociedad debe presentarse dentro de los tres meses
siguientes a aquél en que termine su ejercicio fiscal, por lo que para efectos de
cumplir con esta obligación, la sociedad fusionante cuenta con tres meses
siguientes al momento en que se lleve a cabo la fusión.
En relación con las declaraciones informativas que deben de presentar las
sociedades fusionadas conforme a las disposiciones fiscales, éstas se deben
presentar a más tardar el 15 de febrero siguiente al día en que se realice la fusión.
Consideramos que existe un inconveniente práctico para poder cumplir con esta
obligación, toda vez que los plazos para la presentación de las declaraciones es
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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posterior a la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de la sociedad
fusionada que, como antes lo comentamos, debe realizarse durante el mes
siguiente a aquél en que surta efectos la fusión.
Debemos tomar en cuenta que en los términos del artículo 224 de la LGSM, la fusión
de sociedades implica que la sociedad fusionante adquiere de las fusionadas todos
sus derechos y obligaciones.
Con base en dicha disposición, y en la legislación fiscal aplicable, consideramos
que el inconveniente práctico puede solucionarse, ya que sería la sociedad
fusionante quien deberá presentar las declaraciones en nombre de las sociedades
fusionadas.
Otro problema práctico es el relacionado con la presentación del dictamen fiscal de
las sociedades fusionadas, toda vez que conforme a la fracción III del artículo 32-A
del Código Fiscal de la Federación, las sociedades fusionadas se encuentran
obligadas a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales. Para cumplir
con dicha obligación es necesario que se cuente la Firma Electrónica Avanzada de
las sociedades que ya desaparecieron, misma que se anula con motivo de la
cancelación de su clave del Registro Federal de Contribuyentes.
Para cumplir con la presentación del dictamen fiscal, después de haber efectuado
la cancelación del Registro Federal de Contribuyentes de las fusionadas y después
de la cancelación de la Firma Electrónica Avanzada, conforme a la regla I.2.15.8.
de la Resolución Miscelánea Fiscal en vigor, las sociedades fusionadas podrán
solicitar su reactivación temporal para poder presentar el dictamen correspondiente.
V.
Solicitud de autorización para fusionar
Respecto a las sociedades que dentro de los cinco años posteriores a la realización
de una fusión o escisión pretendan realizar una nueva fusión, el Código Fiscal de la
Federación establece que esta última fusión no será considerada como enajenación
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
18
para efectos fiscales, siempre y cuando, además de cumplir los requisitos
establecidos en la fracción I del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación, se
solicite autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicho acto.
En efecto, el Código Fiscal de la Federación establece en el segundo párrafo del
artículo 14-B lo que a la letra se transcribe:
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una
escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar
autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso
para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, los
contribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el
Servicio de Administración Tributaria.
Cabe mencionar que la solicitud de autorización para no considerar la fusión como
enajenación para fines fiscales, aplica únicamente a sociedades residentes en
México para efectos fiscales y siempre que la sociedad que surja con motivo de
dicha fusión sea también residente en México para fines fiscales.
Procedimiento para llevar a cabo la solicitud de autorización
De acuerdo con la regla II.2.1.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal, la solicitud de
autorización se deberá presentar por cada una de las sociedades que se encuentren
en el supuesto señalado en el segundo párrafo del citado artículo 14-B (fusión
dentro de los cinco años a una fusión o escisión), con anterioridad a la fusión que
pretendan llevar a cabo.
Las sociedades que sean competencia de la Administración General de Grandes
Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria (SAT) deberán presentar
la solicitud de autorización correspondiente ante la Administración Central de
Normatividad Internacional.
Por su parte, las sociedades que no sean competencia de la Administración General
de Grandes Contribuyentes deberán presentar la autorización para fusionarse ante
la Administración Local Jurídica del domicilio de la sociedad fusionante, o, bien, ante
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
19
la Administración Local de Servicios al Contribuyente que corresponda a dicho
domicilio.
Dicha solicitud deberá acompañarse de un informe firmado por los representantes
legales de todas las sociedades a fusionarse, sin importar si se encuentran en el
supuesto del segundo párrafo del citado artículo 14-B, en el cual manifiesten bajo
protesta de decir verdad, y acompañen con la información y documentación
siguiente:
I.
Las fusiones y las escisiones en las que hayan participado las personas
morales que pretenden fusionarse, en los cinco años anteriores a la fecha en
la que proponen realizar la fusión por la cual se solicita la autorización.
II.
Las fechas y las unidades administrativas del SAT ante las que se
presentaron los avisos de fusión y escisión de sociedades previstos en el
Reglamento del Código Fiscal de la Federación, respecto de las fusiones y
escisiones en las que hayan participado las personas morales que pretenden
fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen
realizar la fusión.
III.
Los saldos de las cuentas de capital de aportación y de utilidad fiscal neta,
así como una integración detallada de cuando menos el 80% de las cuentas
de activo, pasivo y capital transmitidas en las fusiones y escisiones en las
que hayan participado las personas morales que pretendan fusionarse,
dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la
fusión.
IV.
Los saldos de las cuentas de capital de aportación y de utilidad fiscal neta,
así como una integración detallada de cuando menos el 80% de las cuentas
de activo, pasivo y capital, que serán transmitidas en la fusión que se
pretende realizar. Dichos saldos deberán estar actualizados al último día del
mes inmediato anterior a aquél en el que se presente la solicitud de
autorización.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
20
V.
Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, transmitidas en las escisiones
a que se refiere la fracción I y las de las fusionantes al momento de las
fusiones referidas en la misma fracción.
VI.
Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de las personas morales que
pretendan fusionarse, que conservarán las fusionantes después de la fusión
que se pretende realizar. Dichas pérdidas deberán estar actualizadas al
último día del mes inmediato anterior a aquél en el que se presente la
solicitud de autorización.
VII.
Los saldos, las cuentas y las pérdidas a que se refieren las fracciones III, IV,
V y VI, se deberán identificar por cada persona moral que haya participado
en fusiones o escisiones dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la
que proponen realizar la fusión, o que pretenda participar en ésta, tanto antes
como después de las fusiones o escisiones.
VIII.
Indicar si las personas morales que pretenden fusionarse han obtenido
alguna resolución favorable en medios de defensa promovidos ante
autoridades administrativas o jurisdiccionales, dentro de los cinco años
anteriores a la fecha en la que proponen realizar la fusión y, en su caso, la
fecha de presentación del recurso o la demanda y el número del expediente
respectivo.
IX.
Proporcionar una copia simple de la documentación con la que se acredite
que se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 14-B, fracción II,
inciso a) del Código Fiscal de la Federación (requisitos de permanencia
accionaria, reducción de capital y presentación de declaraciones), respecto
de las escisiones en las que hayan participado las personas morales que
pretenden fusionarse, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la
que proponen realizar la fusión.
X.
Proporcionar una copia simple de los testimonios de los instrumentos
públicos en los que se hubiesen protocolizado las actas de las asambleas
generales de accionistas que aprobaron las fusiones y las escisiones en las
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
21
que hayan participado las personas morales que pretenden fusionarse,
dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que proponen realizar la
fusión.
XI.
Proporcionar una copia simple de los proyectos de las actas de las
asambleas generales de accionistas que aprobarán la fusión que se pretende
realizar.
XII.
Proporcionar una copia simple de las inscripciones y las anotaciones
realizadas en el registro de acciones a que se refiere el artículo 128 de la
LGSM, dentro de los cinco años anteriores a la fecha en la que se pretende
realizar la fusión.
XIII.
Proporcionar una copia simple del organigrama del grupo al que pertenecen
las personas morales que pretenden fusionarse, en el que se advierta la
tenencia accionaria directa e indirecta de dichas personas, antes y después
de la fusión que se pretende realizar. Para estos efectos, se entenderá como
grupo, lo que el artículo 26, último párrafo de la Ley del ISR, considere como
tal.
Es decir, se considera grupo el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho
a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las
mismas personas en por lo menos el 51%.
Para estos efectos no se computarán las acciones que se consideran colocadas
entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que expida el SAT,
siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre
el gran público inversionista. No se consideran colocadas entre el citado gran
público las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor.
La solicitud de autorización se deberá realizar mediante escrito libre, de conformidad
con la ficha 52/CFF “Solicitud de autorización para llevar a cabo una fusión
posterior” del Anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
22
Cabe mencionar que la redacción del Código Fiscal de la Federación y de la
Resolución Miscelánea Fiscal antes señalada, no establece que se deba obtener
una respuesta a la solicitud de autorización en comento por parte de las autoridades
fiscales, por lo que pudiera interpretarse que con presentar la solicitud de
autorización se estaría cumpliendo con este requisito, motivo por el cual
consideramos conveniente que las autoridades fiscales aclaren este tema con el fin
de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes.
Opción para solicitar autorización
El último párrafo de la citada regla II.2.1.5. establece una opción para las sociedades
en comento, la cual consiste en que en lugar de solicitar la autorización se pueda
presentar un escrito libre donde se establezca la información y documentación
enlistada anteriormente, bajo protesta de decir la verdad de que tal información es
cierta y refleja los hechos, actos y operaciones en que participan las sociedades
que se fusionan.
Este escrito, junto con la información y documentación correspondiente, deberá ser
presentado por las sociedades que sean competencia de la Administración General
de Grandes Contribuyentes, ante la Administración Central de Planeación y
Programación de Fiscalización a Grandes Contribuyentes y ante la Administración
Local de Servicios al Contribuyente que corresponda al domicilio de la sociedad de
que pretenda ser la fusionante, respectivamente.
Las autoridades tendrán el derecho para ejercer las facultades de comprobación
previstas en el Código Fiscal de la Federación, respecto de la información
presentada por las sociedades que opten por la opción mencionada en los dos
párrafos anteriores.
Cabe mencionar que la información a proporcionar en la opción señalada en este
numeral, es prácticamente la misma que para la solicitud de autorización indicada
en el numeral 5.1 del presente, siendo la diferencia entre ambas, además de la
autoridad fiscal ante las que deben presentarse, que la primera constituye un escrito
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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libre bajo protesta de decir verdad y el segundo representa propiamente una
solicitud de autorización.
VI.
Atributos fiscales de las fusionadas
En esta sección, analizaremos los efectos fiscales relacionados con los atributos
fiscales que las sociedades fusionadas tienen a la fecha en la que causa efectos la
fusión, considerando que con motivo de una fusión de sociedades se transmiten
derechos y obligaciones a la sociedad fusionante.
De manera específica analizaremos los efectos fiscales relacionados con las
pérdidas fiscales, con las cuentas de utilidad fiscal neta, de utilidad fiscal neta
reinvertida y con la de capital de aportación. Asimismo se analizarán los efectos
fiscales que se generan para efectos del impuesto al activo por recuperar y el crédito
por deducciones en exceso que mantienen las sociedades fusionadas en materia
de IETU.
Pérdidas fiscales
En términos del ISR, existe una pérdida fiscal si durante un ejercicio el importe de
las deducciones autorizadas es superior al monto de los ingresos acumulables o,
en su caso, el importe de la participación de los trabajadores en la utilidades pagada
en el ejercicio haya sido superior al importe de la diferencia entre ingresos
acumulables y deducciones autorizadas.
Conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la pérdida fiscal
ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse, actualizada, de la utilidad fiscal de los
diez ejercicios siguientes hasta agotarla.
No obstante, con base en el propio artículo 61 de la Ley, el derecho a disminuir la
pérdida fiscal ocurrida es personal del contribuyente y no puede transmitirse ni como
consecuencia de fusión.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
24
Por lo anterior, en caso de que una sociedad fusionada tenga pérdidas fiscales
pendientes de amortizar, éstas no podrán ser transmitidas a la sociedad fusionante,
por lo que consideramos conveniente analizar esta situación antes de efectuar una
fusión de sociedades.
Lo anterior se reafirma con la tesis jurisprudencial dictada por el Tribunal Pleno de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que transcribimos a continuación.
Cabe señalar que la disposición a que se hace referencia en esta tesis se encuentra
actualmente contenida en el artículo 61, párrafo sexto, del mismo ordenamiento
legal vigente:
PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A
DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE
DICHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A OTRA PERSONA NI COMO
CONSECUENCIA DE LA FUSIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado precepto establece que el
derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufre, lo cual se
debe a que aquéllas no son sino la consecuencia de las actividades realizadas por la
empresa en uno o varios ejercicios fiscales, toda vez que esas pérdidas se
encuentran en función del total de los ingresos acumulables y de las deducciones
que hubieren tenido en uno o varios ejercicios fiscales; además prohíbe transmitir
dichas pérdidas a otra persona con motivo de la fusión, lo que obedece a que con
motivo de ésta, las sociedades fusionadas desaparecen de la vida jurídica y, con
ellas, las pérdidas pendientes de amortizar, sin que pueda transmitirse ese derecho
a las nuevas sociedades que surjan o a la que subsista, pues se trata de un derecho
personal de las sociedades que las sufren. Tal sistema no transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la sociedad fusionante
está en posibilidad de considerar los ingresos acumulables y las deducciones
autorizadas del ejercicio de que se trate y, en caso de que le resulte una utilidad
fiscal, podrá disminuir las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios
anteriores que hubiere sufrido, a fin de obtener la base gravable a la cual se le aplica
la tasa que prevé el artículo 10 de la ley citada, con lo cual se respeta su capacidad
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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contributiva. Además, si se le permitiera disminuir las pérdidas fiscales sufridas por
la sociedad fusionada antes de la fusión, se desconocería su auténtica capacidad
contributiva, pues se le estaría otorgando un derecho que no le corresponde, y se
afectaría con ello el pago del impuesto a su cargo.8
Como se puede advertir en la tesis transcrita, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación resolvió que el no permitir la transmisión de pérdidas
fiscales de las sociedades fusionadas a la sociedad fusionante, no viola el principio
de proporcionalidad tributaria.
Cuenta de Capital de Aportación
En términos generales, la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) se utiliza para
controlar y cuantificar las aportaciones de capital que los accionistas han efectuado
a la entidad, con el fin de determinar el monto máximo que puede ser susceptible
de reembolso a los accionistas, libre de gravamen, y considerando el cálculo
específico que prevé el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El artículo 89 de la LISR establece que el saldo de la CUCA es sujeto de ser
transmitido por la sociedad fusionada a la sociedad fusionante, en el caso de una
fusión de sociedades.
Cuando se analizan los casos de fusión de sociedades para efectos de CUCA es
necesario distinguir entre una fusión horizontal y una vertical. La horizontal es la que
se ejerce entre dos empresas que tienen como accionista a una misma persona y
no son accionistas entre sí, como se ejemplifica en el siguiente diagrama:
8
Tesis Jurisprudencial P./J. 48/2003, dictada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, en Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo XVIII,
correspondiente al mes de agosto de 2003, página 44, registro número 183470.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
26
Por otra parte, una fusión vertical existe cuando las sociedades implicadas en la
fusión tienen participación accionaria directa entre ellas, es decir, cuando la
sociedad fusionante detente acciones de la sociedad fusionada, tal como se
muestra en el siguiente diagrama:
En los casos en que la fusión de sociedades se lleva a cabo de manera horizontal,
la CUCA se transmitirá en su totalidad de la sociedad fusionada a la sociedad
fusionante; sin embargo, en los casos de una fusión vertical, se deberá analizar
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
27
separadamente la parte del saldo de la CUCA que puede ser transmitido a la
sociedad fusionante.
Con base en el artículo 89 de la LISR, cuando subsista la sociedad tenedora de las
acciones de la sociedad fusionada, el saldo que ésta transmitirá con motivo de la
fusión de sociedades será equivalente al capital social que la sociedad tenedora no
aportó al capital de la fusionada, con el fin de evitar duplicidad en el saldo de la
CUCA después de la fusión.
Respecto a este tema, podemos concluir que el saldo de la CUCA es susceptible
de ser transmitido en una fusión de sociedades, si consideramos como regla general
que puede ser transmitido en su totalidad cada vez que entre las sociedades
fusionadas no exista relación alguna en su participación accionaria.
En caso contrario, la transmisión del saldo de la CUCA de la sociedad fusionada
hacia la fusionante se limitará al importe correspondiente de la participación que no
corresponda a la tenencia de la sociedad fusionante.
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) agrupa las utilidades por las cuales ya
se ha pagado el ISR, así como aquéllas utilidades que se han distribuido a los
accionistas o que se han recibido de sociedades subsidiarias mexicanas.
De manera general, para el caso específico de la fusión de sociedades, las
disposiciones fiscales referentes a la CUFIN reconocen los derechos adquiridos
durante el periodo de vida de las sociedades fusionadas para efectos de la
transmisión del saldo de la CUFIN a la sociedad fusionante.
El artículo 88 de LISR establece que el saldo de la CUFIN deberá transmitirse a otra
u otras sociedades en los casos de fusión o escisión.
Con base en lo anterior es pertinente concluir que el saldo de la CUFIN de una
sociedad fusionada puede ser transmitido a la sociedad fusionante cuando ocurra
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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una fusión de sociedades, independientemente de si se trata de una fusión
horizontal o vertical, como lo señalamos en el apartado anterior.
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
Durante los ejercicios fiscales de 1999, 2000 y 2001 se estableció en la LISR el
cálculo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE).
En términos generales, el objetivo de calcular la CUFINRE era propiciar la
reinversión de utilidades generadas por los contribuyentes, toda vez que éstos
podían diferir una parte del ISR causado en los ejercicios de 1999, 2000 y 2001, el
cual se pagaría en el momento en que se distribuyeran dividendos. Este cálculo era
opcional para los contribuyentes.
Con la abrogación de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio de 2001 y
la promulgación de una “nueva” Ley a partir del ejercicio de 2002, se eliminó la
posibilidad para los contribuyentes de calcular la CUFINRE y, por consiguiente, de
diferir parte del ISR causado por sus utilidades fiscales.
Con el fin de dar transitoriedad a la eliminación de la CUFINRE, diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento establecen
ciertas cuestiones relativas a esa cuenta, tales como el momento en que se debe
pagar el impuesto diferido y la forma en que se debe determinar y actualizar el saldo
de dicha cuenta.
No obstante, en las “nuevas” disposiciones fiscales no se prevé el caso de la
transmisión del saldo de la CUFINRE para el caso de una fusión de sociedades,
situación que debemos analizar con más detalle.
Como lo señalamos líneas arriba, por virtud de la fusión se transmiten derechos y
obligaciones a una sociedad fusionada, como en el caso de los activos netos de las
sociedades fusionadas.
Desde un punto de vista fiscal, la transmisión de derechos y obligaciones también
ocurre al momento en que la legislación fiscal permite la transmisión de los saldos
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
29
de la CUCA o de la CUFIN (entre otros conceptos); sin embargo, existen conceptos
que de manera expresa en la Ley del Impuesto sobre la Renta se prohíbe la
transmisión, como es el caso de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar que
tengan las sociedades fusionadas.
En el caso de la CUFINRE, la legislación vigente es omisa respecto a la transmisión
o no transmisión del saldo de dicha cuenta cuando ocurre una fusión de sociedades,
es decir, aunque existe un derecho adquirido por parte de las sociedades que
desaparecen con motivo de la fusión, no existe alguna disposición fiscal que permita
transmitir el saldo de dicha cuenta a las sociedades fusionantes. Esto adquiere
sentido por el hecho de que la legislación fiscal establece cuándo se trata de saldos
que pueden transmitirse en una fusión a la sociedad fusionante o cuándo no se
pueda realizar dicha transmisión.
IMPAC por recuperar
El Impuesto al Activo era un impuesto complementario al ISR que gravaba el
patrimonio de las personas, cuando éstas destinaban sus recursos a la inversión,
generando pérdidas fiscales para efectos del ISR. Cuando el Impuesto al Activo era
pagado podía ser recuperado, ya sea mediante acreditamiento, devoluciones o
compensaciones, y considerando reglas específicas.
Cabe destacar que a partir del ejercicio de 2008, la Ley de Impuesto al Activo fue
abrogada y “sustituida” por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, donde,
en el artículo tercero transitorio de 2008, se establece que los contribuyentes que
hubieran tenido un saldo de Impuesto al Activo por recuperar al 31 de diciembre de
2007 pueden recuperarlo según las reglas establecidas en la LIETU.
Como parte de las reglas previstas en las disposiciones transitorias de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, se establece que el derecho a la devolución o
compensación del Impuesto al Activo es personal del contribuyente y no puede ser
transmitido a otra persona, ni como consecuencia de fusión.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
30
Por lo tanto, en caso de que una sociedad fusionada tenga un saldo de Impuesto al
Activo pendiente por recuperar al momento de llevarse a cabo una fusión de
sociedades, ésta no podrá transmitirlo a la sociedad fusionante, por lo que será
necesario analizar la manera en que se realizaría una fusión de sociedades evitando
efectos desfavorables en su implementación, en materia de Impuesto al Activo.
Crédito IETU
A partir del ejercicio de 2008 inició la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, como un impuesto complementario al ISR y como una sustitución al
Impuesto al Activo.
Este impuesto grava, sobre una base de flujo de efectivo, las actividades de los
contribuyentes y se determina con base en la diferencia entre los ingresos gravables
y las deducciones autorizadas que generan los contribuyentes en un ejercicio fiscal.
Cuando en un ejercicio fiscal, las deducciones autorizadas son mayores a los
ingresos gravables, los contribuyentes deben reconocer un crédito por deducciones
en exceso (también conocido como pérdida IETU), mismo que puede aplicarse,
actualizado, contra el IETU causado en los diez ejercicios siguientes.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, el derecho
al acreditamiento del crédito por deducciones en exceso es personal del
contribuyente y no puede ser trasmitido a otra persona, ni como consecuencia de
una fusión de sociedades.
Por lo tanto, la sociedad fusionada no encuentra la posibilidad de transmitir el crédito
por deducciones, pendiente de aplicar a la fecha en que ocurra una fusión.
Saldos a favor de impuestos
El antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación
establece, entre otras cosas, que en los casos de fusión de sociedades, cuando la
sociedad que subsista o la que surja como motivo de la fusión, tendrán derecho a
solicitar la devolución o a compensar los saldos a favor de la sociedad que
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
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desaparezca, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en las
disposiciones fiscales
Impuesto al Valor Agregado
El artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que se entiende
por impuesto acreditable el IVA que fue trasladado al contribuyente y que hubiese
sido pagado con motivo de la importación de bienes y servicios, en el mes de que
se trate.
Ahora bien, el mismo artículo continúa señalando que el derecho al acreditamiento
del impuesto de referencia es personal para los contribuyentes del mismo y no podrá
ser transmitido por acto entre vivos, excepto cuando se trata de una fusión.
En virtud de lo anterior, el IVA acreditable de las sociedades fusionadas podrá ser
transmitido a la sociedad fusionante, siempre que se cumplan los requisitos
establecidos en el artículo 5 del citado ordenamiento, para efectos de que el
impuesto que se les hubiese trasladado adquiera la calidad de acreditable.
Ahora bien, con base en el antepenúltimo párrafo del artículo 14-B del Código Fiscal
de la Federación, los saldos a favor del IVA generados por la sociedad fusionada
podrán ser solicitados para su devolución o compensación por la sociedad
fusionante.
Para reforzar lo anterior, a continuación citamos una tesis resuelta por la Segunda
Sala Regional Hidalgo-México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa.
DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO TRATÁNDOSE DE
FUSIÓN DE SOCIEDADES.- PROCEDE LA SOLICITUD HECHA POR LA
EMPRESA FUSIONANTE RESPECTO DE SALDOS A FAVOR QUE TENÍA LA
EMPRESA FUSIONADA.- El artículo 14-B, penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la
Federación vigente en 2004 y 2005, establecía que en los casos de fusión, la
sociedad que subsista deberá sin perjuicio de lo establecido en dicho artículo, enterar
los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución
o compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
32
cumplan con los requisitos que establezcan las disposiciones fiscales, por su parte el
artículo 4°, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta
el 07 de junio de 2005 y 4º, último párrafo, vigente a partir del 08 de junio de 2005, al
reconocer que el derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del
impuesto y no podrá ser transmitido entre vivos, excepto tratándose de fusión,
evidencia la excepción de la ley, que permite concluir que en caso de fusión de
sociedades, la fusionante por excepción tendrá derecho a solicitar la devolución o
compensar los saldos a favor de la sociedad que desaparezca, no sólo por el ejercicio
en que se llevó a cabo la fusión sino además por ejercicios anteriores a aquél, ya que
la disposición legal comentada no limita ese derecho respecto de los ejercicios
fiscales anteriores a la realización de la fusión, ni tampoco priva a la autoridad revisar
su procedencia.9
VII.
Otras obligaciones de la fusionante
Cancelación del RFC de las sociedades fusionadas
De acuerdo con la fracción XIII del artículo 26 del Reglamento del Código Fiscal de
la Federación, para los efectos del Registro Federal de Contribuyentes a que se
refiere el artículo 27 del propio Código, la sociedad fusionante, cuando subsista,
presentará el aviso de cancelación en el citado Registro por cuenta de cada
sociedad fusionada, mismo que deberá presentarse dentro del mes siguiente a
aquél en que se efectúe la fusión.
En caso de que la sociedad fusionante surja con motivo de la fusión, la cancelación
del Registro Federal de Contribuyentes de las sociedades fusionadas se llevará a
cabo por la sociedad fusionante en los términos de la fracción I del artículo 21 del
Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
9
Tesis VI-TASR-XII-II-7 R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año I. No. 11. Noviembre 2008. p. 604 Juicio
Contencioso Administrativo Núm. 6020/07-11-02-4.- Resuelto por la Segunda Sala Regional HidalgoMéxico del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 20 de junio de 2008, por
unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Victorino M. Esquivel Camacho.- Secretario: Lic. José
Luis Méndez Zamudio.
Boletín de Investigación de Comisión Fiscal - Junio de 2013
33
Asimismo, la solicitud de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes de la
sociedad fusionante y la cancelación de dicho registro de las sociedades fusionadas
mencionadas en el párrafo anterior, deberá realizarse en el momento en que la
sociedad fusionante firme su acta o documento constitutivo, a través de fedatario
público que protocolice dicho documento.
Dictamen fiscal
De conformidad con la fracción III del artículo 32-A del Código Fiscal de la
Federación, las sociedades fusionantes están obligadas a dictaminar sus estados
financieros por contador público, autorizado en los términos del artículo 52 del
mismo ordenamiento por el ejercicio en el que ocurra la fusión y por el siguiente.
Asimismo, de acuerdo con lo señalado en el artículo 80 del Reglamento del Código
Fiscal de la Federación, las sociedades fusionantes deberán proporcionar,
adicionalmente a la información que se incluya en el Dictamen Fiscal conforme al
Reglamento de dicho Código y a las reglas de carácter general emitidas por el
Servicio de Administración Tributaria, la siguiente información:
I.
Una relación de los socios o accionistas de la sociedad fusionante, donde se
indique su participación social o accionaria, así como el valor nominal,
número y naturaleza de las partes sociales o acciones que conformen el
capital social hasta la fecha en que se realizó la fusión.
II.
Una relación que contenga la información referida en el punto anterior,
correspondiente al término de cada uno de los tres ejercicios siguientes al de
la fusión.
Pérdidas fiscales de la sociedad fusionante

Aplicación de pérdidas contra utilidades fiscales del mismo giro
En términos del primer párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
en los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir sus pérdidas
fiscales pendientes al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal
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correspondiente de la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las
pérdidas.
Además, el artículo en comento establece que la sociedad fusionante que se
encuentre en este caso deberá llevar sus registros contables de tal manera que el
control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente
respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al
negocio.
Al respecto, es importante mencionar que ni la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni
su Reglamento, ni el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, contemplan
una definición del concepto mercantil de “giro”, de ahí que para poder atribuir
significado a dicha palabra y, por lo tanto, atribuir significado a la disposición fiscal
antes mencionada, resulte necesario acudir al derecho federal común, tal como lo
establece el artículo 5 último párrafo del Código Fiscal de la Federación.
El derecho federal común establece el ordenamiento jurídico denominado Ley de
Cámaras Empresariales y sus Confederaciones (LCEC), cuyos objetivos son: (i)
normar la constitución y funcionamiento de las Cámaras de Comercio, Servicios y
Turismo, y de las Cámaras de Industria, así como de las Confederaciones que las
agrupan, y (ii) normar al Sistema de Información Empresarial Mexicano.10
El artículo 2, fracción VIII, de la LCEC establece que para los efectos de dicho
ordenamiento, giro es el área o sector de la economía que por sus características
se integran en un solo grupo de actividad productiva, de conformidad con la
clasificación oficial de actividades productivas vigente que recomienda el Instituto
Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI).
Antes de analizar la clasificación oficial de actividades productivas recomendada,
conviene dejar en claro un aspecto relacionado con el INEGI y con el Sistema
Nacional de Información Estadística y Geográfica: el artículo 26, apartado B, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece que el
10
Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 20 de enero de 2005.
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Estado Mexicano contará con un Sistema Nacional de Información Estadística y
Geográfica, cuyos datos no sólo serán considerados oficiales, sino de uso
obligatorio para la Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios.
Además, la Constitución menciona que dicho Sistema estará a cargo de un
organismo con autonomía técnica y de gestión, personalidad jurídica y patrimonio
propios, con las facultades necesarias para regular la captación, procesamiento y
publicación de la información que se genere, para proveer a su observancia.
Ahora bien, el INEGI, organismo cuyo fin es normar y coordinar el Sistema Nacional
de Información Estadística y Geográfica en México, ha elaborado –conjuntamente
con el Statistics Canada y con el Economic Classification Policy Committee de
EUA– la clasificación oficial de actividades productivas contenida en el documento
denominado “Sistema de Clasificación Industrial de América del Norte” (SCIAN
2007).
Para efectos de su aplicación en México, la clasificación prevista en el SCIAN 2007
consta de cinco niveles de clasificación: sector de la economía, subsector, rama,
subrama y clase de actividad económica (siendo el “sector” el nivel más general y
la “clase” el más específico).
Es decir, el “sector” se divide en subsectores; cada “subsector” está formado por
“ramas” de actividad, las cuales de dividen en “subramas”, y estas últimas se
encuentran divididas en “clases de actividad”.
Consideramos que como no existe una disposición fiscal específica que defina lo
que debe entenderse por “giro”, conforme al análisis anterior, se puede realizar una
definición, en cada caso específico, para concluir el giro en el que se pueden afectar
las pérdidas de la sociedad fusionante con posterioridad a dicho acto, en espera de
que las autoridades emitan un criterio al respecto.
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VIII.
Costo de activos adquiridos con motivo de fusión
Como ya lo mencionamos, con motivo de la fusión, la fusionada transmite a la
fusionante los activos netos que son de su propiedad, dentro de los que se pueden
encontrar las inversiones.
En términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las inversiones pueden ser
activos fijos, cargos o gastos diferidos, mismas que se deducen mediante la
aplicación de un porcentaje máximo de deducción anual previsto en la propia Ley.
Al momento de llevar a cabo una fusión de sociedades, los activos que son
transmitidos a la sociedad fusionante, comúnmente, cuentan con un saldo
pendiente de deducir a la fecha de la fusión, por lo que a continuación señalamos
los efectos que deben reconocerse con motivo de dicho acto corporativo.
El artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que en el caso de los
bienes transmitidos en una fusión de sociedades deberán de considerar como fecha
de adquisición la misma que le correspondió a la sociedad fusionada y que los
valores sujetos a deducción no deberán de exceder los valores pendientes de
deducción que existían en la sociedad fusionada, según lo prevé el artículo 42 de la
misma ley.
Con base en lo anterior, se concluye que la deducción de inversiones pendiente de
una sociedad fusionada a la fecha en que cause efectos una fusión de sociedades,
se transmite íntegramente a la sociedad fusionante, considerando la información y
los datos con los que contaba la sociedad fusionada a la fecha en que cause efectos
dicho acto.
Por otra parte, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que
las acciones que adquieran las sociedades fusionantes como parte de los bienes
transmitidos por parte de las sociedades fusionadas, tendrán como costo
comprobado de adquisición el costo promedio por acción que tenían en éstas
últimas sociedades al momento de la fusión.
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IX.
Efectos fiscales aplicables a los accionistas de las sociedades fiscales
fusionadas
Costo fiscal de acciones
Con motivo de una fusión, los accionistas de las sociedades fusionadas se
incorporan como accionistas de la sociedad que subsiste o de la sociedad que surge
con motivo de dicho acto corporativo; situación por la cual la sociedad fusionante
emite nuevas acciones en favor de los accionistas de las sociedades fusionadas.
Las nuevas acciones emitidas por la sociedad fusionante son entregadas a los
accionistas de las sociedades fusionadas, en el momento en el cual se lleva a cabo
el canje accionario derivado de la fusión. Por lo tanto, los accionistas de las
sociedades fusionadas que después de la fusión califican como accionistas de la
sociedad fusionante son tenedores de nuevas acciones emitidas por ésta última
sociedad, respecto de las cuales podría surgir la duda del cuál es el costo fiscal que
les corresponde a dichas acciones.
El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el costo
comprobado de adquisición de las acciones emitidas por la sociedad fusionante, o
por la que surja como consecuencia de la fusión, será el que se derive de calcular
el costo promedio por acción que hubieran tenido las acciones que se canjearon por
cada accionista, en los términos del artículo 24 de dicha ley, en este caso la fecha
de adquisición será la del canje.
De lo anterior se deduce que el costo promedio de las acciones emitidas por las
sociedades fusionadas se debe de calcular de acuerdo con el procedimiento
establecido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Renta, ya que el monto
que se determine representará el costo comprobado de adquisición de las nuevas
acciones que emita la sociedad fusionante por virtud de la fusión.
Las nuevas acciones emitidas por la sociedad fusionante que adquirirán los
accionistas de las sociedades fusionadas, en un principio, tendrán como costo fiscal
el mismo costo que tenían las acciones emitidas por las sociedades fusionadas,
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sólo que dicho costo fiscal se recaracteriza bajo el concepto de costo comprobado
de adquisición con motivo de la fusión.
La fecha de adquisición de las nuevas acciones emitidas por la sociedad fusionante
deberá ser la fecha en la cual se lleve a cabo el canje de las acciones derivado de
la fusión. A partir de esa fecha al costo comprobado de adquisición de dichas
acciones se le deberán incorporar los demás efectos fiscales que prevé el artículo
24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,11 para determinar el costo promedio por
acción de las referidas acciones.
Limitantes exención enajenación de acciones en bolsa de valores en fusión de
sociedades
La fracción XXVI del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece
que las personas físicas no pagarán el ISR por los ingresos obtenidos de la
enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas, cuando su
enajenación se realice a través de Bolsas de Valores concesionadas en los términos
de la Ley del Mercado de Valores o de acciones emitidas por sociedades extranjeras
cotizadas en dichas bolsas.
No obstante, la referida fracción XXVI señala que en los casos de fusión de
sociedades no será aplicable la exención en comento, por lo que respecta a las
acciones que se enajenen y que se hayan obtenido del canje efectuado de las
acciones emitidas por las sociedades fusionadas y cuando las acciones emitidas
por dichas sociedades se encuentran en cualquiera de los supuestos que se
mencionan a continuación:

Que una persona o grupo de personas, sean propietarios, directa o
indirectamente, del 10% o más de las acciones representativas del capital
social de la sociedad emisora (fusionada), enajenen el 10% o más de las
11
En términos generales, los demás conceptos que establece el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Renta
son los diferenciales de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), las pérdidas fiscales pendientes de aplicar,
los reembolsos pagados por la sociedad emisora, las utilidades fiscales netas negativas, las pérdidas fiscales
generadas antes de la tenencia accionaria del contribuyente, entre otros conceptos previstos en disposiciones
fiscales diversas al mencionado artículo 24.
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acciones pagadas de dicha sociedad en una o varias operaciones
simultáneas o sucesivas en un periodo de 24 meses. 12

Que una persona o grupo de personas que al tener el control de la sociedad
emisora (fusionada), lo enajenen en una o varias operaciones simultáneas o
sucesivas en un periodo de 24 meses.

Que la enajenación de las acciones se realice en las bolsas antes señaladas
como: i) operaciones de registro; ii) cruces protegidos, o iii) con cualquiera
otra denominación que impidan que las personas que realicen las
enajenaciones acepten ofertas más competitivas de las que reciban antes o
durante el periodo en que se ofrezcan para su enajenación, incluso cuando
la Comisión Nacional Bancaria y de Valores les hubiese dado el trato de
operaciones concertadas en bolsa de conformidad con el artículo 179 de la
Ley del Mercado de Valores.
Cuando una sociedad cotiza en la Bolsa Mexicana de Valores se debe verificar si la
transmisión de las acciones emitidas por dicha sociedad que efectúan los
accionistas con motivo de la fusión, se ubica en alguno de los supuestos antes
mencionados, ya que de ser el caso, las acciones que se enajenen y que se hayan
obtenido del canje accionario derivado de la fusión no resultará aplicable la exención
previstas en la fracción XXVI del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
12
En términos generales, el artículo 2 de la Ley de Mercado de Valores define control como la capacidad de
una persona o grupo de personas de: (i) imponer decisiones en las asambleas generales, nombrar o destituir
a la mayoría de los consejeros o administradores de una persona moral; (ii) mantener la titularidad de
derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del 50% del capital social de una persona moral, y (iii)
dirigir la administración, la estrategia o principales políticas de una persona moral.
Asimismo, el artículo antes mencionado establece que grupo de personas serán aquellas que tengan acuerdos,
de cualquier naturaleza, para tomar decisiones en un mismo sentido. Salvo prueba en contrario constituyen
un grupo de personas: (i) las que tengan parentesco por consanguinidad, afinidad o civil hasta el cuarto grado,
los cónyuges, la concubina y el concubinario; (ii) las sociedades que formen parte de un mismo consorcio o
grupo empresarial, y (iii) la persona o conjunto de personas que tengan el control de dichas sociedades.
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X.
Conclusiones
Resulta evidente la importancia de analizar todos los efectos fiscales que, en su
caso, pudieran derivar en una fusión de sociedades, con el fin de evitar cualquier
contingencia de carácter fiscal que pudiera repercutir en el patrimonio de las
sociedades involucradas.
Recomendamos que antes de llevar a cabo una fusión se consideren, entre otros
aspectos, los atributos fiscales con que cuentan las sociedades que se pretendan
fusionar y los efectos que se generarían con posterioridad a la fusión, en particular,
si se pierde algún atributo conforme a lo expuesto a lo largo de este documento.
Nos hemos percatado, en varios casos, que en las fusiones se descuida el impacto
fiscal que puede afectar a los accionistas de las empresas involucradas, así como
las consecuencias que la toma de decisiones puede derivar en un futuro. En efecto,
sugerimos también revisar estos alcances antes de llevar a cabo una fusión.
Esperamos que las autoridades fiscales aclaren las dudas que hemos expuesto a
lo largo del documento, con objeto de brindar certeza jurídica a los contribuyentes.
Ahora bien, para efectos fiscales, la fusión de sociedades se considera enajenación;
sin embargo, si se cumple con los requisitos previstos en el artículo 14-B del Código
Fiscal de la Federación antes señalados, en los términos y plazos que para cada
caso resulte aplicable, dicha fusión no será considerada como enajenación para
efectos fiscales. De igual manera, si se cumplen dichos requisitos, la ganancia que
derive de dicho acto no será acumulable para efectos fiscales.
También es imprescindible revisar sí con motivo de la fusión, las sociedades
fusionadas transmiten inmuebles a la sociedad fusionante, ya que en ciertos casos,
se podría causar el impuesto local conocido generalmente como Impuesto sobre
Adquisición de Inmuebles.
Asimismo, en caso de que las sociedades fusionadas cuenten con empleados y sí
dichos empleados se trasladan a la sociedad fusionante, habrá que analizar su
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situación laboral, antes, durante y al final del proceso de fusión, con objeto de
cumplir con las condiciones y legislación laborable aplicable.
Es importante mencionar que existen ciertos casos en los cuales la fusión de
sociedades deberá atender a disposiciones fiscales específicas que no han sido
objeto del presente boletín, tales como la fusión de sociedades que involucren
sociedades residentes en el extranjero o bien, la fusión de sociedades que tributen
al amparo del régimen de consolidación fiscal, entre otros.
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