Download Consulta V2678-14 - Colegio oficial de Psicólogos de La Rioja

NUM-CONSULTA V2678-14
ORGANO SG de Impuestos sobre el Consumo
FECHA-SALIDA 08/10/2014
NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 20-uno- 3º, 90
DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante va a suscribir un contrato con una entidad aseguradora para la
prestación de servicios de atención psicológica en procesos del morir, pérdida y de duelo.
Estos servicios serán prestados por profesionales psicólogos que están en la plantilla de la
sociedad o bien prestan sus servicios con carácter profesional a la consultante.
CUESTION-PLANTEADA Sujeción al IVA de la operación descrita.
Exención de los servicios prestados por los psicólogos.
En caso de no exención, tipo impositivo aplicable.
CONTESTACION- 1.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende,
COMPLETA la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo
132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a
declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones
médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.
La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a
través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que establece lo
siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que
sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los
considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y
Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria,
relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis
clínicos y exploraciones radiológicas.”
Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea y por esta Dirección General, respectivamente.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta
(…) Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que
ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida“.
Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por
profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:
a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica. Sobre este punto también
existe copiosa jurisprudencia comunitaria, destacando la sentencia dictada en el caso
Kügler anteriormente mencionada en la que el Tribunal establece al respecto lo siguiente:
“ (…)
33. El Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión, contrariamente a lo que alega Kügler,
consideran que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta
Directiva se aplica exclusivamente a los tratamientos de carácter terapéutico, es decir, a la
asistencia destinada a la prevención, diagnóstico o curación de una enfermedad. Las
demás actividades relativas a la asistencia personal básica y la asistencia en las tareas
domésticas no están comprendidas en el ámbito de dicha excepción por cuanto, en sí
mismas, no contribuyen a la curación del paciente, ya que no tienen fines directamente
terapéuticos.
(…)
37. Por lo que respecta a la determinación del tipo de asistencia que se inscribe en el
concepto de «asistencia» a personas físicas, utilizado en el artículo 13, parte A, apartado
1, letra c), de la Sexta Directiva, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente
sentencia, los términos utilizados para designar las exenciones previstas en el artículo 13
de la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto (véase, en particular, la
sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13).
38. A este respecto, en su sentencia de 14 de septiembre de 2000, D. (C-384/98, Rec. p. I6795), apartado 18, el Tribunal de Justicia ya declaró que el concepto de «asistencia a
personas físicas» no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas
realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo
posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
39. Así pues, habida cuenta del principio de interpretación estricta de toda disposición que
tenga por objeto establecer una exención al impuesto sobre el volumen de negocios, las
prestaciones que no tienen tal finalidad terapéutica deben excluirse del ámbito de
aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva (sentencia D.,
antes citada, apartado 19).
40. De ello se deduce que únicamente puede quedar exenta en virtud del artículo 13, parte
A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la asistencia prestada a las personas, fuera
del marco hospitalario, en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de
prevención, diagnóstico y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la
asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas.
(…)”.
Ahora bien, en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-212/01, Margarete
Unterpertinger, el Tribunal matiza, en sus apartados 42 y 43, lo siguiente:
“42. Como ha señalado acertadamente la Abogado General en los puntos 66 a 68 de sus
conclusiones, la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo
tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su
finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de
la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de
una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención
prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
43. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que,
aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del
prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el
reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad
principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud
de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las
preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de
permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al
interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo
pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al
detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que
persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto
en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la
exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.”.
Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas sentencias se hacen al artículo
13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al
artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con lo anterior, el criterio determinante para delimitar la exención analizada es
la finalidad de la operación efectuada, de forma que sólo se aplicará la referida exención
cuando la intención principal con la que se presta el servicio de asistencia sanitaria sea la
protección de la salud de la persona física en cuestión.
b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación
profesional exigida. A este elemento subjetivo de la exención se refiere el Tribunal en su
sentencia de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y
Eijnsbergen, al señalar que:
“(…)
28. A este respecto, del tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta
Directiva resulta que dicha disposición no define en sí misma el concepto de «profesiones
sanitarias», sino que se remite en ese punto a la definición contenida en la normativa
interna de los Estados miembros.
29. En estas circunstancias, corresponde a cada Estado miembro definir, en su propio
Derecho interno, las profesiones sanitarias en cuyo marco la prestación de asistencia a
personas físicas está exenta del IVA, de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado
1, letrac), de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta
disposición concede a los Estados miembros una facultad de apreciación a tal efecto
(sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, Rec. p.I-12911, apartado81).
30. Esa facultad de apreciación engloba no sólo la de definir la cualificación exigida para
ejercer dichas profesiones, sino también la de definir las actividades específicas de
asistencia a personas físicas comprendidas en tales profesiones. En efecto, dado que las
diferentes cualificaciones adquiridas por los prestadores no los preparan necesariamente
para prestar todo tipo de asistencia, un Estado miembro tiene derecho a considerar, en el
ejercicio de su facultad de apreciación, que la definición de las profesiones sanitarias sería
incompleta si se limitara a imponer exigencias generales en cuanto a la cualificación de los
prestadores, sin precisar la asistencia para la que éstos están cualificados en el marco de
dichas profesiones.
31. Sin embargo, la facultad de apreciación que tienen los Estados miembros a tal efecto
no es ilimitada.
32. Como alega el Gobierno neerlandés, los Estados miembros, en virtud de la primera
parte de frase del artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva, pueden fijar las
condiciones de las exenciones para asegurar la aplicación correcta y simple de éstas.
33. Así, contrariamente a lo que sostiene la Comisión de las Comunidades Europeas,
debe admitirse que la facultad de apreciación que tienen los Estados miembros para
definir las profesiones sanitarias les autoriza a no considerar como tal y, por lo tanto, a
excluir de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la
Sexta Directiva a una profesión determinada, como la de psicoterapeuta en el asunto C444/04, y ello a pesar de que dicha profesión es objeto, en algunos de sus aspectos, de
una normativa particular en Derecho nacional.
34. Asimismo, como señala el Gobierno neerlandés, resulta exacto que la aplicación
correcta y simple de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1,
letra c), de la Sexta Directiva queda garantizada siempre que, como ocurre en el asunto C443/04 para las prestaciones de los fisioterapeutas, dicha exención se reserve a los únicos
prestadores que dispongan de la cualificaciones profesionales enunciadas en la normativa
nacional sobre las profesiones sanitarias y sólo en lo que se refiere a las actividades
específicas de asistencia a personas físicas para las que se adquirió dicha cualificación,
tal como dichas actividades se definen en la referida normativa.
35. Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la exigencia de
una aplicación correcta y simple de las exenciones no puede permitir a los Estados
miembros menoscabar ni los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva ni los principios
de Derecho comunitario, en particular el principio de igualdad de trato, que tiene su reflejo,
en materia de IVA, en el principio de neutralidad fiscal (véanse las sentencias Dornier,
antes citada, apartados 42 y 69; de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y
Montecello, C-498/03, Rec. p.I-4427, apartados 29 y 52, y de 12 de enero de 2006, Turnund Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p.I-0000, apartados 44 a 46).
(…)
41. De lo antedicho resulta que la exclusión de una profesión o de una actividad específica
de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en
la normativa nacional a efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A,
apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad fiscal
si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la
prestación de dicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar
que dicha asistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que
pueden acogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional. “.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la
interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992,
ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de
febrero de 2010) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
CONTESTACION- a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar
COMPLETA de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las
mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos
siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios
que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en
prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico,
prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes
prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional
médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la
condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el
ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los
servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y
tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por
profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados
profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad
que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
No obstante, la consulta V0260-10 anteriormente referida también hace alusión a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la
finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la
correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:
“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el
ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad
terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a
los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico,
prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la
exención.”.
La asistencia sanitaria sólo puede prestarse por los profesionales que, según el
ordenamiento jurídico, tengan la consideración de médicos o sanitarios, entre los cuales
se incluyen expresamente por el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992,
los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la
Administración, por lo que los servicios que presten las personas no comprendidas entre
las indicadas no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno,
número 3º de dicha Ley, al no tener la condición de profesionales médicos o sanitarios.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada al mismo por
el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la
estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente
desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por
ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
3.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo, le informa de lo siguiente:
Estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de
asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento
de enfermedades, en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales
médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, incluyendo en este concepto a los
psicólogos, aunque dichos profesionales, que presten los referidos servicios, actúen por
medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario
de los mismos.
No obstante, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los
servicios prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido,
incluyendo en este concepto a los, psicólogos, realizados con otros fines distintos a los
referidos en el párrafo anterior, siempre que supongan la realización de las actividades
sanitarias que son propias de su profesión, conforme a su titulación y competencia
específicas.
Los servicios de atención psicológica prestados por la entidad consultante para la entidad
aseguradora, están exentos porque se trata de prestaciones sanitarias, en el ámbito
clínico y en consulta privada cuyo fin es el mencionado (psicología clínica); no se aplicaría
dicha exención en los supuestos de orientación y asesoramiento.
No concurriendo los requisitos señalados en los párrafos anteriores, tales servicios estarán
sujetos al Impuesto y no exentos, siendo aplicable a los mismos el tipo impositivo del 21
por ciento, desde el 1 de septiembre de 2012.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.