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CASO PRACTICO Nº 168
CONSULTA
Un Organismo Autónomo dependiente de un Ayuntamiento es propietario de un edificio valorado
en 4.888.736,72 euros, con una amortización acumulada de 1.949.171,38 euros y por el que ha
recibido unas subvenciones para su construcción pendientes de traspasar por un importe de
636.922,00 euros.
Dicho Organismo Autónomo cede el uso gratuito por tiempo indefinido a una Fundación privada
sujeta a la Ley 50/2002, que tiene por finalidad la prestación de servicios hospitalarios.
Sólo cuando el hospital se traslade a una nueva ubicación se terminará la cesión de uso y el
edificio revertirá al Ayuntamiento; no se trata de una Concesión Administrativa.
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1) ¿Puede activar la Fundación en el activo el valor de dicha cesión de uso con carácter
indefinido del edificio?.
2) En caso afirmativo, ¿cómo se valora?.
3) ¿Cómo se amortiza y se traspasa al resultado del ejercicio?
SOLUCION
Desde el punto de vista del Organismo Autónomo, propietario del edificio, debe denominar
adecuadamente el inmovilizado objeto de cesión gratuita, mediante traspasos entre partidas de
“edificios” y amortización acumulada”:
Fecha de cesión
Inmovilizado material - Edificios cedidos en uso (2215))
Cargo
“debe”
4.888.736,72
Inmovilizado inmaterial – Edificios (2210).
Fecha de cesión
Amortización acumulada de Inmovilizado material - Edificios
(28210))
abono
“haber”
4.888.736,72
Cargo
“debe”
abono
“haber”
1.949.171,38
Amortización acumulada de Inmovilizado inmaterial – Edificios
cedidos en uso (28215).
1.949.171,38
Del mismo modo, en lo que respecta a la “subvención de capital”:
Fecha de cesión
Subvención de capital – sobre edificios (1300))
Cargo
“debe”
636.922,00
abono
“haber”
Subvención de capital – sobre edificios cedidos en uso (13005).
636.922,00
Dicho Organismo Autónomo conserva la titularidad sobre el edificio, a pesar de que el uso se
haya cedido a otra entidad. Por ello, se ha de practicar las amortizaciones periódicas y la
imputación de la correspondiente subvención de capital.
AL tratarse de una cesión gratuita, sin contrapartida monetaria por la ausencia de ingresos, podría
corregirse la valoración del edificio, sin el terreno sobre el que se asienta, a la baja, hasta que
alcanzara el valor actual de los rendimientos a generar por la inversión mencionada a partir del
momento en que revierta.
No obstante, como ese edificio se cede en uso a una Fundación Privada que gestiona servicios
hospitalarios y, por consiguiente, se prestan unos servicios de carácter social, el Organismo
Autónomo, desde el punto de vista de su compromiso con la sociedad, está prestando un servicio
social de manera indirecta y, por añadidura, generando un rendimiento social y asumiendo una
responsabilidad social.
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Desde el punto de vista de la Fundación Privada, se obtiene un derecho de uso sobre un
edificio por tiempo indefinido sin ninguna contrapartida financiera o monetaria.
Al margen de consideraciones jurídicas y fiscales, y atendiendo a la esencia de los fines y objetivos
en su aspecto económico, resulta evidente que la Fundación ha de gestionar eficientemente las
inversiones recibidas y mantenerlas de modo diligente, como si fueran propias.
En la esfera de la racionalidad económica, para calcular el coste de la prestación sanitaria o del
servicio se han de considerar todos los factores necesarios, directos e indirectos de generación de la
prestación o del servicio, conforme a criterios de Contabilidad de Costes o de Gestión.
Como el edificio mencionado ha participado en la producción o generación, resulta evidente que en la
operación de transformación o de producción de servicios destinados a la venta, de servicios
comerciales o de administración, se han de incluir una parte del valor de dichas inversiones, en
concepto del desgaste, consumo o amortización.; de ese modo, parte del coste del servicio prestado,
se corresponde con el factor amortización de inmovilizado incorporado por unidad.
En nuestra opinión, el no contemplar como factor de coste la amortización del derecho de uso
adquirido y utilizado en la producción o generación de servicios, puede inducir errores en la toma de
decisiones, ser objeto de disputas de carácter político, etc..
La cuestión más importante hace referencia a la valoración del Derecho de uso del edificio en
régimen de cesión, a realizar por la entidad receptora o usuaria, representada en la Fundación.
El utilizar el criterio del valor venal1, contemplado por el Plan General de Contabilidad o el criterio
del valor razonable o justo (fair value)2, establecido por el Comité de Normas Internacionales de
1
2
“Como al precio que un potencial adquirente estaría dispuesto a satisfacer, teniendo en cuenta el
estado (nuevo, seminuevo, deteriorado,...) y lugar; obviamente, cuanto más lejos se encuentre y
cuanto más dificultades existan en el traslado, influirá en el precio.
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (1992, revisado en 1998): Norma
Internacional Contable (NIC) (International Accounting Standard (IAS) nº 16, sobre Inmovilizado
material: propiedades, planta y equipos; párrafo 29.
El valor razonable viene a ser, en su esencia, como aquel importe por el que un bien podría ser
intercambiado entre dos partes informadas en un mercado libre.
Contabilidad (IASB) es lo lógico, pero hay que tener presente que el Organismo Autónomo no
cede la propiedad del inmovilizado material edificio, sino el derecho de uso.
Lo que hay que valorar es el Derecho de uso del edificio en régimen de cesión, componente
del inmovilizado inmaterial, siguiendo criterios aplicables a las inversiones inmobiliarias, esto
es, ese valor del derecho de uso viene a ser el valor actual de los arrendamientos que pagaría la
Fundación si el propietario, Organismo autónomo, lo exigiera.
Para ello, habrá que establecer unas hipótesis razonables acerca de:
•
El periodo de utilización del edificio. Si no está preestablecido entre el Organismo
Autónomo y la Fundación, la Fundación lo debe prever. Si no está previsto y se considera
que va a ser muy a largo plazo, podrá considerarse como periodo de uso el equivalente a
la vida útil restante del edificio.
•
El arrendamiento del edificio a lo largo del primer año se puede fijar en base a un tipo de
interés sobre el valor actual del edificio al inicio de la cesión.
•
Se ha de estimar una tasa de variación del alquiler, de año en año, que depende de
mucho factores, entre ellos, el grado de envejecimiento del edificio.
•
La tasa de actualización de los supuestos arrendamientos que tendría que pagar por el
uso del edificio ajeno a lo largo del número de años de uso previstos. Dicha tasa puede
equipararse con el coste medio de los recursos ajenos retribuidos o con el coste medio de
los recursos financieros totales retribuidos, tanto propios como ajenos. En el caso de las
Fundaciones, que no buscan la maximización del beneficio, el coste medio de los recursos
propios no tiene el mismo sentido que en la empresa típica, y, por ello, esa tasa de
actualización se correspondería con el coste medio de la deuda retribuida y si no utilizara
ningún tipo de recursos financieros retribuidos, se podría tomar el tipo de interés de la
obligación del Estado más una prima de riesgo, entre 1,5 % o 2,5% anual.
Así, consideramos que:
a)
b)
c)
d)
e)
El valor venal o razonable del edificio en el momento de la cesión: 3.300.000 euros
(valor neto contable según el Organismo Autónomo, 2.939.565,34 euros).
Vida estimada de uso, 20 años.
Tipo de interés anual a aplicar sobre el valor venal o razonable en el momento de la
cesión, 5%.
Tasa de incremento de arrendamiento anual 3%.
Coste medio de los recursos financieros ajenos retribuidos por la fundación, 6%
anual
è Alquiler del 1º año = 3.300.000 euros * 0,05 = 165.000 euros; suponemos post-pagable
Alquiler del 2º año = 165.000 *(1+ 0,03) = 169.950 euros, postpagable, etc.
2
Alquiler del 3º año = 165.000 *(1+ 0,03) = 175.048,5 euros;
.....
19
Alquiler del 20º año = 165.000 * (1+0,03) = 289.328,50 euros
El valor actual neto (VAN) de toda esta serie de supuestos arrendamientos, según la tasa de
actualización del 6% anual:
2
VAN = 165.000/(1+ 0,06) + 165.000 * (1+0,03)/(1+0,06)
19
20
.............165.000 * (1+0,03) /(1+0,06)
2
2
+
2
3
165.000 * (1+0,03) /(1+0,06)
3
19
20
VAN = 165.000 * [ 1/(1+0,06) + (1+0,03)/(1+0,06) + (1+0,03) /(1+0,06) +...+ (1+0,03) /(1+0,06)
19
+
]
20 *
= 165.000 * [(1+0,03) /(1+0,06)
[(1+0,03)/(1+0,06)] - 1/(1+0,06)]/ [(1+0,03)/(1+0,06) – 1] = è lo
que hay entre corchetes es una suma de una progresión geométrica de 20 elementos de razón
[(1+0,03)/(1+0,06)] è 165.000 * [14,5615327] = 2.402.652,90 euros.
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En este supuesto se reconoce el derecho de uso en 2.402.652,90 euros y la contrapartida debe
formar parte del subgrupo ingresos a distribuir en varios ejercicios, en concepto de Ingresos por
cesión de derechos de uso sobre edificios, diferidos.
De este modo la Fundación, reflejará el derecho de uso, así como la gratuidad del mismo derecho:
Fecha de cesión en Fundación
Inmovilizado inmaterial Derechos de uso de edificios en régimen de
cesión (21X)
Cargo
Abono
2.402.652,90
2.402.652,90
Ingresos por cesión de derechos de uso sobre edificios, diferidos o a
distribuir en varios ejercicios (13X).
Al término del primer ejercicio y del primer año del derecho de uso ejercitado, a) se ha de amortizar
el inmovilizado inmaterial y b) imputar una porción del ingreso a distribuir en varios ejercicios,
según el método de cálculo del valor actual presentado anteriormente.
a) Fecha fin del primer año del derecho de uso del edificio en la
Fundación: amortización, 165.000/(1+0,06) = 155.660,38 euros
Cargo
Amortización de Inmovilizado inmaterial Derechos de uso de
edificios en régimen de cesión (681X) (pérdidas y ganancias)
155.660,38
Amortización acumulada de Inmovilizado inmaterial Derechos de
uso de edificios en régimen de cesión (281X)
Abono
155.660,38
La amortización del inmovilizado inmaterial por el derecho de uso del edificio, a lo largo de los
veinte años supuestos, debe considerarse como un concepto más entre los gastos de la
explotación de servicios sanitarios, al objeto de cálculo del coste de intervención, planificación y
elaboración de presupuestos, con el fin de mejorar la eficacia y eficiencia de los recursos.
Por el mero hecho de utilizar medios gratuitos no tiene que suponer que el coste de la prestación
del servicio hospitalario e intervención quirúrgica y sanitaria ha de ser menor y, por ello, sostener
que tal centro hospitalario, presta servicios a un coste inferior, respecto a otros hospitales que
tienen que adquirir todos los medios aplicando recursos financieros. En el caso de utilizar medios
gratuitos, habrá que asignarles un coste, al menos, en términos de coste oportunidad.
b) Fecha fin del primer año del derecho de uso del edificio en la
Fundación: imputación de una parte del ingreso a distribuir en varios
ejercicios
Cargo
Ingresos por cesión de derechos de uso sobre edificios, diferidos o a
disrtribuir en varios ejercicios (13X).
155.660,38
Ingresos por cesión de derechos de uso sobre edificios imputados al
Abono
155.660,38
ejercicio (72X ) (pérdidas y ganancias)
En cuanto a la naturaleza del ingreso por cesión de derecho de uso, ha de considerarse como
ingreso de explotación, siempre que en el edificio en cuestión se realizan actividades propias de la
Fundación Privada; en caso contrario, figuraría como ingresos extraordinarios.
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La amortización del segundo año de uso del edificio: 165.000 *(1+0,03) / (1+0,06)2 = 151.254,90
euros; y así sucesivamente.
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