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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA LEGAL IMPOSITIVA Y DE LOS
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
DICTAMEN N° 47/07 (DI ALIR) - PROCEDIMIENTO - MEDIDAS CAUTELARES. DETERMINACION DE OFICIO. ACCION
PENAL. PRESCRIPCION
Fecha: 22/08/07
Fuente: INTERNET AFIP - DGI
Sumario:
En los casos de medidas cautelares que ordenen al Organismo abstenerse de ejercer sus facultades legales de fiscalización y/o
determinación, el plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para la determinación de los tributos se encontrará
suspendido por aplicación del principio 'agere non valenti non currit prescripto', citado en el artículo 3980, Código Civil y su nota, y
cuya procedencia es admitida por la jurisprudencia para casos en que existiere imposibilidad jurídica de obrar.
No obstante, ante hipotéticos y futuros planteos de prescripción que se pudieren llegar a formular, redundaría en una mejor defensa
de los intereses del Fisco la invocación del artículo 3980 del Código Civil, de manera subsidiaria a la referencia que se haga al
principio de derecho “supra” mencionado.
Por la misma razón, sin perjuicio de que, en rigor de verdad, no se estaría ante casos de dispensa de la prescripción corrida como
los que regula el artículo 3980 del Código Civil, sino de suspensión de la prescripción lisa y llana, resultaría aconsejable que, la
acción por la que corresponda hacer valer el derecho del Fisco al cobro de lo que se adeude y a la aplicación de sanciones, se
concrete dentro del término de tres meses desde el momento de la cesación del impedimento -es decir del levantamiento de la
cautelar-con el objeto de hacer, eventualmente, salvaguarda de la aplicación al caso de lo dispuesto por el Código Civil en su
artículo 3980.
Si por razón de medidas cautelares que ordenen al Fisco no iniciar o continuar procedimientos de fiscalización tendientes a la
determinación de la obligación tributaria no pudiese articularse la correspondiente denuncia penal, la prescripción de las acciones y
poderes del Fisco se encontrará suspendida por resultar dichas medidas cuestiones prejudiciales, en los términos del artículo 67
del Código Penal.
En el caso de la resolución judicial dispuesta por la Cámara Federal de Apelación de General Roca que retrotrae los efectos de la
cautelar al momento en que fue dictada por la justicia de primera instancia -aun cuando su apelación operó con efecto suspensivo
a tenor del artículo 15 de la Ley N° 16.986-; el acto determinativo dictado anteriormente a dicha resolución de la Cámara, no podrá
ser afectado en su legitimidad, sino que tan sólo se verá privado de efectos hasta tanto se dicte resolución sobre el fondo de la
cuestión tratada en el amparo en que la medida cautelar ha sido decretada.
Un eventual rechazo del recurso de queja ante la Suprema Corte contra el referido fallo de Cámara, en modo alguno afecta a la
denuncia penal incoada como consecuencia de la deuda surgida de la determinación de oficio practicada mientras estuvieron
vigentes los efectos suspensivos de la apelación a la alzada de la medida cautelar.
DESARROLLO:
I.- Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ….., a los fines de que este servicio asesor se expida respecto de los
interrogantes generados a partir de la situación planteada con los efectos jurídicos producidos a partir de dos medidas cautelares
dictadas contra esta Administración Federal, así como también con el recurso de queja que contra una de ellas se articulara ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación.
II.- En virtud de ello, cabe en primer lugar efectuar una reseña de la cuestión planteada.
1.- Así pues la misma se origina en dos medidas cautelares decretadas en el ámbito de la Dirección Regional …. que ordenan al
Organismo abstenerse de proseguir con los procedimientos de fiscalización y determinación de los gravámenes respecto de los
contribuyentes solicitantes de las mismas. En un caso, hasta tanto se resuelva la cuestión de fondo planteada en el marco de un
recurso de amparo en el cual la medida fue solicitada -la contribuyente se consideraba amparada por el bloqueo fiscal-y, en el otro,
hasta que se otorgue vista de la actuaciones -en los términos del artículo 38 del Decreto N° 1.759/72- en la etapa de inspección,
pedido este que fuera denegado en sede administrativa.
Dichas medidas fueron objeto de recurso ante la Cámara de Apelaciones respectiva y en el caso de una de ellas -la solicitada por
la contribuyente H.H. S.A- la medida fue confirmada por la alzada, motivando a la representación letrada encargada de la defensa
de los intereses del Organismo, primero, a interponer un Recurso Extraordinario federal y posteriormente, ante su rechazo, a
articular un recurso de queja por denegatoria ante la Corte Suprema de la Justicia de la Nación.
Ahora bien, atento que la resolución cautelar recaída en H.H. S.A., fue dictada en el marco de un recurso de amparo, y por
consiguiente su apelación por el Fisco fue concedida con el efecto suspensivo previsto en el artículo 15 de la Ley N° 16.986, el
Fisco procedió, por no haber obstáculo para ello y atento el transcurso de eventuales plazos de prescripción, a dictar la resolución
determinativa de oficio y a formular denuncia penal contra el contribuyente.
Sin embargo, con posterioridad la Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, no sólo confirmo la cautelar decretada por su
inferior, sino que también resolvió “...sin desconocer el efecto suspensivo que conllevan los recursos de apelación interpuestos
contra medidas cautelares en los Recursos de Amparo, que la decisión proyecte sus efectos desde la fecha de su dictado en
Primera Instancia, para lo cual tiene en cuenta la fecha de su notificación a las partes” -cfr. Informe del área remitente a fs. ...-.
Ello así, la Dirección Regional ... plantea que la confirmación de la sentencia en tales términos aparejaría la nulidad de la resolución
determinativa de oficio, con el agravante de la inminente prescripción del gravamen, al igual que la nulidad de la denuncia penal
que se encuentra en etapa de instrucción.
2.- Opinión de la Dirección de ......
Dicha área señala que ante la situación planteada, “...las cuestiones a considerar consisten por un lado, en la temática relativa a la
eventual prescripción de la acciones y poderes del Fisco para determinar y proceder al cobro de la los gravámenes dejados de
ingresar y, por el otro a la posible nulidad de la denuncia penal” - cfrs. fs. ...-.
Así pues, respecto de la primera cuestión, considera que resulta de aplicación el artículo 3980 del Código Civil de la Nación, que si
bien prevé la dispensa de la prescripción ante supuestos de imposibilidad de hecho, su aplicación ha sido jurisprudencialmente
aceptada para casos de imposibilidad de derecho.
No obstante ello, observa los siguientes inconvenientes:
a) Como el recurso de queja incoado ante la Suprema Corte se fundó en el riesgo de prescripción inminente, la aplicación del
artículo 3980 del Código Civil podría redundar en el rechazo del dicho recurso, ya que “...la circunstancia apuntada descalificaría la
resolución como equiparable a una sentencia definitiva” -cfr. fs. ...-.
“...lo exiguo del plazo de tres (3) meses fijados por el artículo 3980 del Código Civil de la Nación, contados a partir de la cesación
del impedimento, para aquellos casos en que se encuentran pendientes las tareas de fiscalización, además del trámite del
procedimiento de determinación de oficio.
En cuanto a la segunda cuestión, entiende que “...aún cuando por la vigencia temporal acordada a la medida cautelar, la resolución
administrativa dictada se vea privada de sus efectos, ello no afectaría per se la acción penal iniciada”, agregando en tal sentido que
“Debe ponderarse que respecto de la ausencia de determinación de oficio, la jurisprudencia ha señalado que ello no obsta a la
procedencia de la acción penal” -cita jurisprudencia aplicable en la materia-.
Todo ello sin perjuicio de advertir que lo señalado “...no empece a la necesidad de evaluar el impacto de la suspensión de los
procedimientos respecto de la prescripción de la acción penal, en aquellos casos en que las mismas no han sido radicadas, toda
vez que si bien las disposiciones del artículo 3980 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, se proyectarían sobre la
determinación de oficio, no lo harían respecto de la acción penal, máxime si como se entendiera, la determinación de oficio no
constituye una cuestión prejudicial en los términos del artículo 67 del Código Penal”.
3.- Aspectos consultados
A raíz de lo expuesto, la Dirección de …. ha entendido necesario consultar, respecto de: “a) los efectos de la prohibición de
fiscalizar ordenada en el marco de una medida cautelar con relación a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para
determinar deuda, como así también, con respecto a la acción penal.
“b) Situación jurídica del acto administrativo en virtud del cual se determinara de oficio la obligación tributaria -a partir de la vigencia
temporal acordada a la medida cautelar en la causa H.H. S.A.- y las eventuales consecuencias sobre la denuncia penal
oportunamente incoada, en caso de que se rechace el recurso de queja intentado.
“Ello a los efectos de poder establecer una estrategia procesal frente a situaciones como las comentadas”.
II.- Ahora bien, a los fines de dar respuesta a los interrogantes expuestos, este servicio asesor procederá a formular el análisis que
sigue.
Sobre el particular, cabe hacer la salvedad que el mismo se efectuara sobre la base de lo informado por la Dirección consultante,
atento no haberse arrimado otros elementos que podrían resultar conducentes para la dilucidación de las cuestiones consultadas
-vgr. contenido y fecha de las medidas cautelares, del fallo de Cámara ratificó la sentencia recaída en “H.H.”, mención de las
obligaciones fiscales determinadas y posibles fecha de prescripción, etc. -.
1.- En cuanto a los efectos de la prohibición de fiscalizar decretada por la Justicia, cabe comenzar por destacar que por tratarse
decisiones judiciales corresponderá, obviamente, su acatamiento en tanto sus efectos se encuentren vigentes.
Ello así, sólo en caso que las cautelares sean revocadas o que la apelación de las mismas opere con efecto suspensivo -vgr.
artículo 15 de la Ley Nacional de amparo-el Fisco podrá hacer aquello que las medidas le ordenan abstenerse.
a) Ahora bien, en cuanto al cómputo de los plazos de prescripción en materia de determinación de oficio debería tenerse en cuenta
que, por lo general los mismos se encontrarán suspendidos en cuando opere a su respecto alguna de las causales de la
prescripción previstas en la Ley de Procedimiento Tributario.
Sin embargo, en casos como los que se consulta, en los que no operaría ninguna de las causales de prescripción previstas por la
ley de rito en materia impositiva, correspondería recurrir a otras normas distintas de las tributarias.
Al respecto, debe ponerse de relieve que dicha situación es perfectamente factible ya que el instituto de la prescripción, es un
instituto que pese a tener previsto en la Ley de Procedimiento Tributario una normativa específica, no es privativo de dicha rama
del derecho en particular, sino del ordenamiento jurídico en su conjunto o totalidad.
De allí que la doctrina tenga dicho que la “La ley tributaria regula en forma detallada el instituto, estableciendo los plazos de
prescripción, el momento en que los mismos empiezan a correr, las causales de suspensión e interrupción de los mismos, la forma
de cómputo de los plazos de suspensión, etc...” y ello “...determina que en lo específicamente previsto se apliquen las normas de la
presente ley que regulan la prescripción, subsistiendo, para aquellas cuestiones no previstas en la misma, la necesidad de recurrir
a las normas del derecho civil que regulan el instituto de la prescripción en el derecho privado.” -cfr. Diaz Sieiro, Veljanovich,
Bergroth; PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO; Ediciones Macchi, 1994; página 401-.
Por ello, además de los supuestos contemplados en la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, deberán
tenerse en cuenta a los fines de la suspensión del curso de la prescripción a todos aquellos hechos o actos que por su naturaleza
“...impidan momentáneamente el cómputo del tiempo útil de la prescripción de la obligación fiscal, mientras duren los efectos de
esos actos u acciones.” -cfr. Tapia, Elías Alfredo en EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO; Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Ed.
2003; página 518 -.
En este orden de ideas, no caben dudas que una medida cautelar que ordena al Organismo abstenerse de ejercer las facultades
de fiscalización y determinación que la Ley de Procedimiento Tributario le acuerda, constituye un acto del carácter de los
enunciados en el párrafo que antecede, toda vez que por el mismo se le impide a este Organismo llegar finalmente al dictado de un
acto determinativo de oficio contra el contribuyente de que se trate y con ello suspender el curso de la prescripción de las acciones
y poderes que la ley le otorga para perseguir el cobro de los impuestos que se le adeuden e imponer sanciones en su
consecuencia.
En este sentido, cabe destacar que en la hipótesis de que no se admitiera que el dictado de dicha medida acarrea,
necesariamente, la suspensión de la prescripción, podría llegarse al absurdo jurídico de que dispuesto el levantamiento de la
misma el Fisco no pueda reclamar deuda alguna por tributos impagos al haber operado su prescripción durante un período de
tiempo en el que se hallaba imposibilitado por expreso imperativo legal y judicial de disponer una medida eficaz para poder evitarla.
Por ello se entiende, que es de aplicación al caso el principio del derecho conocido como “agere non valente, non currit
praescriptio”, principio que constituye un caso especial expresamente previsto en la doctrina en cuya virtud la prescripción queda
“...suspendida durante el lapso en que por disposición no pudo ejercerse determinada clase de acciones,...” --cfr. Salas, Trigo
Represas; CODIGO CIVIL ANOTADO; Editorial Depalma tomo 3, ed. 1978; página 305-.
Así lo ha entendido, también, la jurisprudencia al señalar que “Poniéndonos en la tesis de la sentencia de Fs.... -de la que el
tribunal no puede apartarse-, ha mediado una suspensión
de la prescripción, ya que, repito medió en ese lapso un obstáculo legal, lo que determina la aplicación del principio: 'agere non
valente, non currit praescriptio' (nota al artículo 3980,
C.C., Aubry et Rau, 'Cours', 6° ed., t. 2, párr. 214, p. 467); no se trata aquí de la 'dispensa' de la prescripción cumplida (art. 3980,
C.C.), admitida para casos de imposibilidad de 'hecho', sino de una denegatoria de acción, es decir de un obstáculo 'legal', durante
cuyo transcurso, reitero, 'dormit praescriptio' (Ennecerus y Nipperdey, 'Parte General', t. 2, p. 510).” - Fallo de la Cámara 2° de la
Plata, Sala 1°, Jurisprudencia Argentina, tomo 1964-I, fallo N° 7956, página 127/128 -.
En el mismo sentido: “Que, el recurso ante este Tribunal tiene carácter suspensivo, impidiendo al Fisco Nacional accionar contra el
contribuyente de que se trate (art. 167 de la Ley N° 11.683, t.o. en 1998). Ello, trae como consecuencia la aplicación del principio
'agere non valenti non currit prescripto' (artículo 3980, Cód. Civil y su nota).
“Que, como consecuencia de ello, y cualquiera sea el régimen aplicable, la imposibilidad de actuar del Fisco Nacional impide el
curso de la prescripción a su respecto, por lo que cabe el rechazo de lo peticionado por la recurrente.” -cfr. Tribunal Fiscal de la
Nación, sala B, sentencia del 12/04/04 en autos Induzan S.A.; Publicado en LA LEY 29/09/04, 11 y en LA LEY ON LINE).
Como puede observarse, a la luz de la doctrina que emana de los precedentes jurisprudenciales citados, la suspensión de la
prescripción operaría por la aplicación del ya referido principio del derecho 'agere non valente, non currit praescriptio' de resultas
del cual la suspensión de prescripción de la acción del Fisco durará hasta tanto la acción para reclamar el cobro de los tributos e
imponer sanciones no se halle expedita.
En efecto, en el entendimiento de este Servicio Asesor dicho supuesto de suspensión de la prescripción es la que más se adecua a
casos del carácter de los aquí planteados ya que, en rigor de verdad, no podría hablarse de una “dispensa a la prescripción corrida”
dispuesta por el juez por imposibilidad de hecho, en casos donde el Fisco Nacional se encuentra ante una imposibilidad jurídica de
obrar cuyo efecto debería ser que mientras perdure dicha imposibilidad la prescripción no corre.
Ahora bien, no obstante que, como se dijera la postura expuesta resulta más apropiada al caso que nos ocupa por no tener que
recurrirse a interpretaciones doctrinarias que extienden la previsión legal contenida en el artículo 3980 del Código Civil -que refiere
a dificultades o imposibilidades de hecho-a casos de imposibilidad jurídica, se entiende que ante hipotéticos y futuros planteos de
prescripción que se pudieren llegar a formular, redundaría en una mejor defensa de los intereses del Fisco la invocación del
señalado artículo del Código Civil, de manera subsidiaria a la referencia que se haga al principio de derecho que “supra” ha sido
analizado.
Al respecto, cabe resaltar que lo dicho precedentemente se efectúa con la intención de evitar el riesgo que podría acarrear el
fundar una defensa contra una eventual prescripción, únicamente, en un principio del ordenamiento jurídico de raigambre
doctrinaria y jurisprudencial pero carente de acogida legal.
Por la misma razón, sin perjuicio de ratificar lo expuesto en el sentido de que no se estaría ante casos de dispensa de la
prescripción corrida sino de suspensión de la prescripción lisa y llana, resultaría aconsejable que la acción por la que corresponda
hacer valer el derecho del Fisco al cobro de lo que se adeude y a la aplicación de sanciones, se concrete dentro del término de tres
meses desde el momento de la cesación del impedimento -es decir del levantamiento de la cautelar-al objeto de poder,
eventualmente, hacer salvaguarda de la aplicación al caso de lo dispuesto por el Código Civil en su artículo 3980.
b) En lo referente a la acción penal, se comparte lo expuesto por la Dirección consultante en el sentido de que aún cuando una
decisión judicial posterior prive de efectos al acto administrativo que determinó la deuda en que se fundó la denuncia, ello no
obstará al progreso de la acción penal ya iniciada.
Por otra parte, como también señala el área consultante la cuestión pasa por establecer qué sucede con la prescripción en aquellos
casos en que la denuncia no se pueda formular, ya que en los casos en que la misma hubiere sido formulada la prescripción
quedará suspendida por imperio de lo dispuesto por el artículo 10 del Código Procesal Penal de la Nación, que suspende el
ejercicio de la acción penal en caso de cuestiones prejudiciales, y se ha entendido que junto con ella también se suspende el curso
de la prescripción -cfr. “Backchellián, Fabián y otros”, CSJN fallo de fecha 28/09/04-.
Ahora bien, en los casos en que la denuncia no se pudiere formular, la prescripción se encontrará suspendida por imperio de lo
dispuesto por el artículo 67 del Código Penal que reza, en su primer párrafo: “ La prescripción se suspende en los casos de los
delitos para cuyo juzgamiento sea necesaria la resolución de cuestiones previas o prejudiciales, que deban ser resueltas en otro
juicio. Terminada la causa de la suspensión, la prescripción sigue su curso”.
Habida cuenta de ello, en casos como los consultados se entiende que se está ante una cuestión prejudicial atento que las
cautelares que impiden al Fisco ejercer sus facultades de fiscalización y determinación de los tributos a su cargo, siempre son
dictadas en procesos que en última instancia se encuentran destinados a obstaculizar la determinación de la deuda fiscal cuyo
establecimiento es necesario a los fines de que este Organismo pueda determinar la posible comisión de los delitos reprimidos por
la Ley de Procedimiento Tributario.
2.- En cuanto a la situación jurídica del acto de determinación de oficio dictado respecto del contribuyente H.H. S.A., cabe señalar
que lo que ha resuelto la Justicia produce como efecto la suspensión de sus efectos, pero en modo alguno afecta su legitimidad.
Sobre el particular, es oportuno señalar que el acto de determinación de oficio es a su vez un acto administrativo que, como tal
“...goza de presunción de legitimidad...”, debiendo recordarse que “...los actos administrativos no sólo se presumen legítimos, sino
que son válidos (aunque no sean legítimos) mientras algún órgano competente (administrativo o judicial) no haya declarado su
invalidez.” -cfr. Hutchinson, Tomás; obra citada, página 115-.
En consecuencia, salvo declaración judicial de nulidad el acto determinativo dictado contra H.H. S.A., podrá ser restablecido en sus
efectos plenos una vez que la justicia se pronuncie sobre el fondo de la cuestión tratada en el amparo y dicha resolución resulte
favorable y firme para este Organismo.
En cuanto a las eventuales consecuencias sobre la denuncia incoada en caso de que se rechace la queja, cabe señalar que ello en
modo alguno afecta a dicha denuncia.
En primer término, porque la queja interpuesta se encuentra dirigida a cuestionar los efectos de la cautelar dispuesta, pero no
atañe a la cuestión de fondo tratada en el amparo en el que fue dispuesta. Ello así aun ante una eventual resolución desfavorable,
la pretensión fiscal expuesta a través de la deuda determinada que dio origen a la denuncia penal subsistirá hasta tanto la justicia
no emita un pronunciamiento en contrario.
En segundo lugar, se entiende que la denuncia debería proseguir por tratarse de la denuncia de un delito de acción pública, que no
prevé la posibilidad de desistimiento de la misma por el denunciante.
No obstante lo cual, si lo resuelto por la Justicia en el marco del recurso de amparo planteado por H.H. S.A. incidiere en la
determinación de la deuda tributaria origen de denuncia, tal circunstancia deberá ser puesta en conocimiento de la Justicia Penal,
por ser ésta a quien corresponder actuar de oficio y resolver en todo lo referente al delito denunciado.
IV.- Así pues, por lo expuesto, esta División arriba a las conclusiones que siguen:
a) En los casos de medidas cautelares que ordenen al Organismo abstenerse de ejercer sus facultades legales de fiscalización y/o
determinación, el plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para la determinación de los tributos se encontrará
suspendido por aplicación del principio 'agere non valenti non currit prescripto', citado en el artículo 3980, Código Civil y su nota, y
cuya procedencia es admitida por la jurisprudencia para casos en que existiere imposibilidad jurídica de obrar.
No obstante, ante hipotéticos y futuros planteos de prescripción que se pudieren llegar a formular, redundaría en una mejor defensa
de los intereses del Fisco la invocación del artículo 3980 del Código Civil, de manera subsidiaria a la referencia que se haga al
principio de derecho “supra” mencionado.
Por la misma razón, sin perjuicio de que, en rigor de verdad, no se estaría ante casos de dispensa de la prescripción corrida como
los que regula el artículo 3980 del Código Civil, sino de suspensión de la prescripción lisa y llana, resultaría aconsejable que, la
acción por la que corresponda hacer valer el derecho del Fisco al cobro de lo que se adeude y a la aplicación de sanciones, se
concrete dentro del término de tres meses desde el momento de la cesación del impedimento -es decir del levantamiento de la
cautelar-con el objeto de hacer, eventualmente, salvaguarda de la aplicación al caso de lo dispuesto por el Código Civil en su
artículo 3980.
b) Si por razón de medidas cautelares que ordenen al Fisco no iniciar o continuar procedimientos de fiscalización tendientes a la
determinación de la obligación tributaria no pudiese articularse la correspondiente denuncia penal, la prescripción de las acciones y
poderes del Fisco se encontrará suspendida por resultar dichas medidas cuestiones prejudiciales, en los términos del artículo 67
del Código Penal.
c) En el caso de la resolución judicial dispuesta por la Cámara Federal de Apelación de General Roca que retrotrae los efectos de
la cautelar al momento en que fue dictada por la justicia de primera instancia -aun cuando su apelación operó con efecto
suspensivo a tenor del artículo 15 de la Ley N° 16.986-; el acto determinativo dictado anteriormente a dicha resolución de la
Cámara, no podrá ser afectado en su legitimidad, sino que tan sólo se verá privado de efectos hasta tanto se dicte resolución sobre
el fondo de la cuestión tratada en el amparo en que la medida cautelar ha sido decretada.
d) Un eventual rechazo del recurso de queja ante la Suprema Corte contra el referido fallo de Cámara, en modo alguno afecta a la
denuncia penal incoada como consecuencia de la deuda surgida de la determinación de oficio practicada mientras estuvieron
vigentes los efectos suspensivos de la apelación a la alzada de la medida cautelar.
MARCELO J. EGLIS - Jefe A/c. División Dictámenes Jurídicos “D” - Departamento Asesoría Legal “B”
Conforme: 10/08/07 JORGE A. KASSLATTER - Director Dirección Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la
Seguridad Social
Conforme: 22/08/07 ELISEO DEVOTO - Subdirector General - Subdirección General de Asuntos Jurídicos