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4-2003
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, a las doce
horas del día seis de enero de dos mil cuatro.
El presente proceso constitucional ha sido promovido por la ciudadana Crisabel
Vidal Sánchez, mayor de edad, estudiante, del domicilio de Soyapango, a fin que este
Tribunal declare la inconstitucionalidad del art. 1 del Decreto Legislativo 235, de fecha 21XII-1985 y publicado en el Diario Oficial N° 244-Bis, Tomo 289, de fecha 23-XII-1985.
La disposición impugnada prescribe:
"Art. 1.- Se establece un impuesto equivalente al ochenta por ciento (80%)
del precio de venta que el Ministerio de Economía fije a los sacos de fibra
burda aplicable a la venta, distribución o consumo de cada bolsa grande,
saco o costal vacíos, para embalar o empacar, hechos con tejidos en cuya
composición entren fibras sintéticas en cualquier porcentaje, que sean de
producción nacional o se importen al país, ya sean éstos nuevos o usados. (--) No causará el impuesto establecido en el inciso anterior las bolsas, sacos o
costales de origen nacional o extranjero que se utilicen para envasar azúcar,
sal y alimentos concentrados para animales, producidos en el país. (---) Los
tejidos en cuya composición entren fribras sintéticas en cualquier porcentaje,
adecuadas para la elaboración de bolsas, sacos o costales para empacar o
embalar que se importen al país, se gravan con un impuesto de venta,
distribución o consumo igual al establecido para la venta, distribución o
consumo de bolsas grandes, saco o costal vacío a que se refiere el inciso
primero de este artículo, por cada 130 gramos bruto de tejido".
Analizados los argumentos, y considerando:
I. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:
1. La ciudadana Crisabel Vidal Sánchez, en la demanda, fundamentó su pretensión en los
siguientes argumentos:
En primer lugar, dijo que el artículo impugnado viola el principio de legalidad tributaria
consagrado en los artículos 131 ordinal 6° y 231 de la Constitución por considerar que la
determinación de los elementos constitutivos del impuesto no ha sido completamente
definida por el legislador secundario ya que, según dicho principio, éste es el único que
debe definir todos los elementos principales en la estructura de los impuestos.
Por otra parte, indicó que el mismo artículo viola el principio de indelegabilidad de
funciones consagrado en el artículo 86 de la Constitución, por considerar que la Asamblea
Legislativa ha dejado incompleta la configuración del impuesto, delegando al Órgano
Ejecutivo determinar el valor principal sobre el cual se aplica la fórmula del impuesto, tarea
que corresponde, de manera exlusiva, a la Asamblea Legislativa, según el artículo 231 de la
Constitución.
Asimismo, expresó que la disposición impugnada vulnera el derecho a la seguridad jurídica
consagrado en el artículo 2 de la Constitución pues, considera la demandante que, al
configurar el impuesto de manera defectuosa, se genera incertidumbre jurídica en los
particulares, ya que en materia tributaria la seguridad jurídica se ve reflejada en que la
afectación patrimonial de los sujetos pasivos del impuesto, solo puede hacerse respetando
los parámetros formales y materiales que la Constitución establece para la creación de los
mismos, uno de los cuales es el artículo 131 ordinal 6° de la Constitución.
Finalmente, manifestó que el inciso segundo de la disposición impugnada viola el derecho a
la igualdad jurídica consagrado en el artículo 2 de la Constitución pues, según la
demandante, el régimen de exenciones al pago del impuesto toma como base la estructura
granular de los productos que en ese inciso se mencionan, tal como lo manifiestan los
considerandos jurídicos del Decreto, y ya que esta clase de productos –azúcar, sal y
concentrados para alimentos de animales– posee similares características que la estructura
granular de los fertilizantes, debió haberse incluido a estos últimos en el régimen de
exenciones, lo que evidencia un tratamiento desigual para ese sector.
2. La Asamblea Legislativa, al rendir el informe solicitado con base en el art. 7 Pr.
Cn. expresó –en cuanto a la supuesta violación a la reserva de ley–, que al haberse creado el
impuesto por la vía legislativa en su sentido formal, se pone de manifiesto que se han
respetado: 1) la titularidad del ejercicio del poder tributario; 2) las teorías generales del
derecho, aplicables al campo tributario, que constituyen preceptos indispensables para la
correcta aplicación de las leyes tributarias; y 3) se han establecido los elementos que
articulan una relación jurídica: sujetos activo y pasivo, hecho imponible, y criterio de
determinación de la deuda tributaria.
Agregó que de lo afirmado se deduce que solo existe el impuesto como institución jurídica
desde el momento que existe una ley definiéndolo, estableciéndolo y regulando en sus
elementos fundamentales la obligación de pagarlo; presupuestos que cumple efectívamente
el impuesto establecido en el Decreto Legislativo N° 235, de fecha 17-XII-1985.
Por otra parte, expresó que en el decreto impugnado, la Asamblea Legislativa ha
determinado con claridad el porcentaje del 80%, el cual es un parámetro del cual no puede
sustraerse ni el obligado ni el acreedor, y en consecuencia no existe incertidumbre jurídica
para los obligados al pago del impuesto establecido. Asimismo, manifestó que el hecho de
indicar que será el Órgano Ejecutivo en el Ramo de Economía el que fijará el precio de los
productos gravados con el impuesto, obedece a una necesidad material y real pues es la
oficina que por su naturaleza conoce las fluctuaciones del mercado, los precios de los
productos, la posible escasez de los mismos y cualquier otra valoración que le permite
determinar dentro de sus facultades y en algunos casos, los precios de ciertos productos,
tareas que –habida la naturaleza y atribuciones del Órgano Legislativo- no podría realizar
este último.
Por tal razón, agregó que no se le ha delegado al Ministerio de Economía potestad
normativa para crear impuesto alguno, lo cual si configuraría una evidente violación al
principio de reserva de ley, sino que se le ha determinado la función de establecer el precio
de los productos que serán afectados al realizarse el supuesto de hecho consignado en la
norma jurídica tributaria, tarea que ejecutará partiendo , como se ha señalado, de una serie
de factores condicionantes del mercado, y que, dadas sus funciones, está en capacidad de
determinar con más propiedad. Además, indicó que lo anterior puede enmarcarse en el
principio de colaboración entre Órganos del Estado, en el cumplimiento de las funciones
públicas, comprendido en el art. 86 inciso 1° Cn., sin que ello signifique una delegación de
funciones.
Ahora bien, en relación con la supuesta vulneración del Principio de Igualdad, la
Asamblea Legislativa manifestó que el mismo es aplicable a las personas en su carácter
individual, por lo que no es posible hablar de igualdad jurídica para los objetos o las cosas,
sino que debe referirse exclusivamente a una persona ontológicamente individual e
identificable, lo cual no es el caso de la exención establecida en el art. 1 del Decreto
impugnado. Al respecto, indicó que en tal Decreto, el legislador no estimó necesario incluir
en la exención a los fertilizantes, lo que no debe interpretarse como una intención de causar
un trato desigual discriminatorio a quienes utilicen esos productos. Tal pretensión –
continuó– mas bien obedece a una inconformidad de la demandante, por no ser extensiva a
los productos que ella se ha referido; en cuyo caso, una inclusión de los fertilizantes en la
exención debería ser objeto de una reforma pero que, hasta el momento, no ha tenido el
asidero y respaldo en los sectores y funcionarios a quienes nuestro ordenamiento jurídico
les otorga iniciativa de ley.
Asimismo, expresó que, de adoptarse la interpretación esgrimida en la demanda
respecto del principio de igualdad, obligaría a que el legislador, en lo sucesivo, incluyera en
sus regulaciones –por ejemplo, en las exenciones– todos los productos o hechos
generadores posibles, lo cual es materialemnte imposible. Así, –manifestó– la doctrina
señala que al momento de la emisión de la ley, no pueden determinarse todas las
modalidades en las cuales se presentarán las conductas contempladas en el supuesto de
hecho de la norma jurídica; circunstancia aplicable al presente caso, en el cual el artículo
impugnado no incluyó a los fertilizantes como productos abarcados por la exención.
En virtud de lo antes expuesto, la Asamblea Legislativa concluyó que no existe la
violación constitucional alegada.
3. El Fiscal General de la República, al contestar el traslado conferido, consideró –en
primer lugar– que el principio de reserva de ley no ha sido violado, ya que el
establecimiento del tributo se hizo dando cumplimiento al Art. 131 N° 6° Cn., es decir a
través de una ley emanada por el Órgano Legislativo que es quien tiene esa atribución
conforme a la Constitución. Continuó diciendo que, igualmente, se ha respetado la
titularidad del ejercicio del poder tributario, las teorías generales del derecho aplicables al
campo tributario que constituyen preceptos indispensables para la correcta aplicación de las
leyes tributarias y se han establecido los elementos que articulan una relación jurídica entre
sujeto activo y pasivo, hecho imponible y criterio de determinación de la deuda tributaria.
Agregó que el impuesto es de constitución jurídica y existe desde el momento que una ley
lo define, lo establece y lo regula con la obligación de pagarlo, presupuestos que cumple el
Decreto Legislativo 235. También indicó que, el hecho de que por medio del referido
Decreto se haya designado al Ministerio de Economía para que fije el precio de venta de los
productos gravados, no es en ningún momento delegación para que fije el impuesto sino
que, como ente del Estado regulador de la economía del país, es quien tiene el
conocimiento y la capacidad para establecer estos precios que afectan al sistema económico
del país, porque en realidad esa fijación de precio no establece ni determina el impuesto
sino que sirve únicamente para establecer la cantidad imponible, es decir el ochenta por
ciento del valor o precio establecido.
En relación con este motivo, concluyó que no se ha delegado al Ministerio de Economía la
potestad normativa para crear impuestos, sino que dicho organismo –por razones de
proteccionismo o de carácter económico– es el encargado de establecer y fijar los precios
para su comercialización y uso.
En cuanto a la supuesta violación del principio de igualdad manifestó que según tal
principio, los poderes –en sus actividades– deben dar a todas las personas en condiciones
similares un trato equivalente; sin embargo –dijo– también posibilita que se dé en forma
deliberada y en condiciones distitntas, un trato dispar en beneficio de cualquiera de los
sujetos involucrados bajo criterios estrictamente objetivos y justificables a la luz de la
misma Constitución. Lo anterior significa que el legislador puede hacer diferenciaciones
basadas en criterios razonables que justifiquen el trato desigual.
Asimismo, expresó que en el ámbito tributario, el principio de igualdad no implica igualdad
numérica o aritmética del monto del tributo para todos los contribuyentes sino que designa
un concepto relacional y no una cualidad de las personas, lo que obliga a recurrir al término
de comparación o tertium comparationis, el cual no viene impuesto por la naturaleza de las
realidades que se comparan sino que es una decisión libre –aunque no arbitraria– de quien
elige el criterio de valoración.
También expresó que el mandato al legislador y demás entes con potestades normativas en
nuestro país, está orientado a sujetar su formulación a criterios razonables cuando estime
hacer una diferenciación, pues aunque la idea general está encaminada al tratamiento
equivalente en situaciones análogas, no es posible encontrar siempre este supuesto en todos
los ámbitos de la realidad normada o no resulta muchas veces querido por quien decide con
criterio de valoración.
Por otra parte, continuó diciendo que la mayoría de derechos y principios constitucionales
como el de la igualdad no son absolutos, sino que corresponde al legislador determinar
tanto el criterio de valoración como las condiciones del tratamiento normativo desigual. Lo
que sí está rotúndamente prohibido desde el punto de vista constitucional –dijo– es el
tratamiento desigual carente de razón suficiente que se traduce en una diferenciación
arbitraria, la cual existe cuando no es posible encontrar para ella un motivo razonable o
justificable que sea concretamente comprensible. Así –en su opinión– un motivo es
suficiente, razonable o justificable si, en virtud del mismo tratamiento dispar, no es
arbitrario; y no lo será no solo cuando es la solución mejor o la más justa, sino también
cuando existen razones plausibles para su permisión.
Por otra parte, alegó que nuestra Constitución, en su artículo 1, establece que la persona
humana es el origen y el fin de la actividad del Estado. En relación con ello, manifestó que
en el Art. 3 se habla de igualdad de las personas ante la ley, mientras que todos los derechos
garantizados por la Constitución son individuales; es decir que en ningún momento se habla
de derechos protegidos de las cosas u objetos. En consecuencia, cuando se refiere a la
igualdad como principio, éste se refiere a un reconocimiento jurídico de trascendencia para
el individuo o colectividad.
Finalmente, analizando lo expresado por el Decreto Legislativo 235, concluyó que el
legislador –al excluir ciertos productos del impuesto– ha ocupado criterios estrictamente
objetivos y justificables a la luz de la Constitución, tanto en el campo de protección a las
industrias nacionales del azúcar, de sal y de concentrado para animales, así como la
producción agrícola del arroz o harina. Con ello –dijo– se está protegiendo a la persona
humana y al exonerar estos sacos definitivamente se está contribuyendo al no incremento
del precio de los productos de consumo relacionados.
II. Luego de expuestos los motivos de inconstitucionalidad argumentados por los
demandantes, las razones aducidas por la Asamblea Legislativa para justificar la
disposición impugnada y la opinión del Fiscal General de la República, es procedente
establecer los argumentos susceptibles de ser conocidos en sentencia definitiva y señalar el
orden que contendrá la presente resolución.
1. En primer lugar, en cuanto al vicio de forma alegado, el demandante sostiene que
existe violación a la reserva de ley tributaria pues la configuración de los elementos
constitutivos del impuesto no ha sido completamente definida por el legislador secundario,
ya que se ha delegado al Órgano Ejecutivo en el Ramo de Economía la determinación del
valor principal sobre el cual se aplica la fórmula del impuesto.
Por otra parte, en relación con el vicio de contenido, la parte actora expresa que se
ha violado el principio de igualdad en tanto que el régimen de exenciones al pago del
impuesto toma como base la estructura granular de los productos que en ese inciso se
mencionan, tal como lo manifiestan –en su opinión– los considerandos jurídicos del
Decreto, y ya que esta clase de productos –azúcar, sal y concentrados para alimentos de
animales– posee similares características que la estructura granular de los fertilizantes,
debió haberse incluido a estos últimos en dicho régimen de exenciones.
2. Delimitada la pretensión de conformidad con los párrafos anteriores, se establece
el siguiente orden de análisis: previo estudio de la reserva de ley tributaria, en relación con
los elementos esenciales de los tributos (III.1), habrá de determinarse la existencia o no de
la violación alegada ya que, en caso de estimarse dicho vicio de forma, resultaría
innecesario entrar al análisis del vicio de fondo (III. 2). Ahora bien, si se desestimara la
pretensión en cuanto a la reserva de ley, deberá teorizarse sobre el principio de igualdad
(IV.1), para luego aplicar el juicio de igualdad al caso concreto (IV.2). Finalmente, habrá
de dictarse el fallo que corresponda.
III. 1. En cuanto a la reserva de ley en materia tributaria, esta Sala ha sostenido el criterio
enunciado en sentencia de 9-III-2002, dictada en el procedo de Inc. 25-99, en la cual se
manifestó –al interpretar el art. 131 N° 6 Cn.– que "la creación y regulación de los tributos
en todas sus especies (impuestos, tasas y contribuciones especiales) es materia reservada a
la ley." Además, se indicó que en el caso del artículo analizado, "el constituyente ha sido lo
suficientemente expreso como para entender que la materia tributaria es competencia del
legislador en sentido formal." Además, se ha señalado que la doctrina constitucional y
administrativa coinciden respecto de las materias sometidas a reserva, entre las cuales se
encuentran los tributos.
Lo anterior, no obsta para expresar lo que se dijo en sentencia de 24-VI-2003, dictada en el
proceso de Inc. 40-2000/29-2002, según la cual "(...) la reserva de ley en materia tributaria
que emana del art. 131 ord. 6°, en relación con el art. 231 Cn., no se extiende a todos los
tipos de tributos que reconoce la normativa constitucional, sino, por descarte, únicamente a
los impuestos, ya que los municipios –al igual que la Asamblea- pueden emitir tasas y
contribuciones especiales que, por el hecho de ser locales, coadyuven a la realización de los
fines del municipio."
Ahora bien, admitida la reserva de ley en materia tributaria con las excepciones
establecidas por el art. 205 N° 1° Cn., es preciso delimitar el contenido de dicho principio
en este ámbito, es decir que se impone demarcar el núcleo de materias que necesariamente
deben ser reguladas por ley formal. De esta manera, hay que precisar si la reserva de ley
establecida por la Constitución es absoluta o relativa; esto es, si todo lo relacionado con la
ordenación de los tributos debe venir establecido por ley formal o si, por el contrario, dicha
exigencia se limita sólo a un número concreto de aspectos relativos al tributo.
Al respecto, cabe señalar que ningún sector de la doctrina ha defendido nunca que la
reserva de ley tributaria conduce a la necesidad de que la ley formal regule todos los
aspectos del tributo, hasta llegar al absurdo de que la referida ley tenga que regular incluso,
por ejemplo, el horario de ventanilla de los órganos recaudadores. La reserva de ley
tributaria tiene, pues, un carácter relativo y significa que no toda la materia tributaria debe
ser regulada por ley formal sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios
fiscales que afecten a tributos del Estado. Ahora bien, el establecimiento de un tributo
supone, al menos, definir sus elementos esenciales o fijar sus señas de identidad, ya que lo
contrario, implica vaciar de contenido el mandato constitucional.
Así pues, cabe preguntarse cuáles son dichos elementos esenciales. Para la
generalidad de la doctrina, los elementos del tributo o de la obligación jurídica tributaria
son: (a) los sujetos, tanto activo –acreedor del tributo– como pasivo –contribuyente o
responsable–; (b) el objeto, es decir la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo; y (c) el
presupuesto de hecho o hecho imponible. A su vez, el hecho imponible está compuesto por
cuatro elementos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.
El aspecto material consiste en el propio hecho, acto, negocio, estado o situación
que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que, por lo general debe
consistir en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o
como gasto. El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo
decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. El aspecto temporal determina el
instante en que el hecho imponible se entiende realizado íntegramente, produciéndose
entonces el devengo del tributo y otros efectos jurídicos tales como el cómputo de los
plazos de declaración o de prescripción. Finalmente, el aspecto cuantitativo expresa la
medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. En
relación con este aspecto, es necesario tomar en cuenta la existencia de tributos fijos y
variables, pues en éstos últimos el hecho imponible es susceptible de producirse en distinto
grado, dependiendo de las variaciones que sufra la situación objeto del gravamen, v.gr.
volumen de la renta, valor del patrimonio o de los bienes gravados.
En virtud de lo antes expuesto, es posible concluir que la reserva de ley en materia
tributaria significa que la ley formal debe encargarse de establecer los sujetos, el objeto y el
hecho imponible de los tributos. En cuanto a este último, habrá de determinar los cuatro
aspectos que lo constituyen; sin embargo, en relación con el elemento cuantitativo de los
tributos variables, escapa no sólo de la competencia del legislador formal, sino de sus
posibilidades reales de previsión, la determinación del volumen o valor del hecho, acto,
negocio, estado o situación que se grava, ya que ello dependerá de circunstancias ajenas a
su voluntad y a su competencia. Por ello, en tales casos bastará con que el legislador
prevea un porcentaje para el cómputo del tributo e indique, al menos en abstracto, la
variable sobre la cual recaerá dicho porcentaje.
2. Tomando en consideración el marco teórico precedente, debe analizarse si en el
caso del artículo impugnado, existe violación o no a la reserva de ley tributaria.
De conformidad con lo manifestado por la demandante, la violación a la reserva de
ley afecta principalmente el aspecto cuantitativo del hecho generador, ya que –en su
opinión– "la fórmula de aplicación del impuesto está incompleta sin la intervención del
Ejecutivo, quien determina el valor principal sobre el cual se aplica un porcentaje,
ejercitando materialmente con dicho acto, la función que es propia, exclusiva y excluyente,
al Órgano Legislativo."
Por otra parte, la actora reconoce que "el supuesto de hecho del gravamen en este
caso está estructurado por dos elementos, por un lado el porcentaje que sirve para la
tasación (80%) que aparece determinado de forma cerrada en la Ley, y el precio de venta
que el Ministerio de Economía fije a los sacos de fibra burda aplicables a la venta,
distribución o consumo de cada bolsa grande, saco o costal, que es un valor flotante
determinado por dicho ente."
En efecto, el precio de venta fijado por el Ministerio de Economía es un valor
flotante, que varía dependiendo de una serie de condiciones de mercado que sólo es capaz
de analizar el referido Ministerio. Así, el Ministerio de Economía es el ente competente
para fijar los precios de determinados productos sensibles del mercado, a fin de evitar –
entre otros efectos– la escasez o acaparamiento de los mismos. Por otra parte, tal como lo
afirma la Asamblea Legislativa en su informe, habida la naturaleza y atribuciones del
Órgano Legislativo, éste no podría realizar dicha clase de tareas. Al respecto, esta Sala ha
manifestado en reiterada jurisprudencia que la determinación de los supuestos en los cuales
el legislador puede requerir un complemento de regulación o la colaboración de otros entes
con potestades normativas, dependerá de la complejidad técnica, la prontitud de actuación
y las precisiones normativas de la materia.
Así pues, la fijación del precio de los sacos de fibra burda, es una tarea cuya complejidad
técnica y prontitud de actuación ante las fluctuaciones del mercado, exige que sea
encomendada a un ente administrativo con la capacidad suficiente para ello, lo cual escapa
de la competencia y de las facultades reales del Órgano Legislativo.
Por otra parte, al tratarse de un valor fluctuante, se advierte que el impuesto contenido en la
disposición impugnada es un tributo variable, por lo que es aplicable la teoría enunciada en
los párrafos precedentes, en tanto que para dar cumplimiento al principio de reserva de ley
basta con que el legislador haya previsto un porcentaje para el cómputo del tributo –ochenta
por ciento– e indicado, al menos en abstracto, la variable sobre la cual recaerá dicho
porcentaje –el precio de venta que el Ministerio de Economía fije a los sacos de fibra
burda–.
En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal advierte que en el presente caso no existe
violación a la reserva de ley tributaria, debiendo desestimar la pretensión por este motivo.
IV. Habiendo desestimado el vicio de forma alegado, corresponde analizar a
continuación la supuesta violación al principio de igualdad.
1.A. Previamente al análisis de este motivo, es necesario aclarar ciertos aspectos de la
pretensión que inciden en la correcta comprensión de la resolución a dictarse, en relación
con el mencionado principio.
La demandante expresa en su demanda que "el argumento central, es el conseguir
un tratamiento fiscal igualitario, para productos que poseen por su propia naturaleza,
similares características. (---) Al cerrarse a esta interpretación que pone en un plano de
igualdad a todos los sectores, se coloca en una clara desventaja a los importadores de
fertilizantes, quienes se ven obligados a invertir en un segundo recipiente para que el
fertilizante no se vacíe del saco de fibra burda, o bien forzosamente para pagar un impuesto
que no es aplicado de forma equitativa. (---) En forma concluyente, mi percepción es el
considerar que la justificación planteada para la exención, es aplicable también a los
fertilizantes, lo que redunda en un claro y evidente tratamiento desigual para este
sector."
Al respecto, la Asamblea Legislativa, al rendir su informe, manifestó que "el
principio de igualdad es aplicable a las personas en su carácter individual" y por ello, no es
posible hablar de igualdad jurídica para los objetos o las cosas –v.gr. los fertilizantes-.
Asimismo, el Fiscal General de la República expresó que "todos los derechos garantizados
por nuestra Constitución son Derechos Individuales en ningún momento nuestra Carta
Magna habla de derechos protegidos de las cosas u objetos y cuando se refiere a la igualdad
como principio, este se refiere a un reconocimiento jurídico de trascendencia para el
individuo y/o la colectividad." (sic)
En efecto, esta Sala coincide con la autoridad demandada y el Fiscal General de la
República en el sentido que la igualdad es predicable respecto de personas –no solo
naturales o individuales– sino también jurídicas, y sería una aberración constitucional
aceptar que puede existir un trato desigual entre bienes o productos. De hecho, la
demandante sostiene que la no incorporación de los fertilizantes dentro del régimen de
exenciones al impuesto, coloca en una clara desventaja a los importadores de los mismos.
Así pues, esta Sala entiende que la pretensión no se refiere a establecer un trato
desigual propiamente entre los fertilizantes y el azúcar, la sal y los concentrados para
alimentos de animales, sino más bien, entre los sujetos pasivos del impuesto.
En consecuencia, el análisis de la supuesta violación al principio de igualdad
deberá entenderse, en relación con los sujetos pasivos del impuesto y no directamente
respecto de los productos entre sí.
B. Aclarado lo anterior, es posible continuar con el análisis del principio igualdad.
Al respecto, este Tribunal ha considerado en reiterada jurisprudencia el necesario
establecimiento de dos extremos: el tratamiento desigual y la irrazonabilidad en el
parámetro de diferenciación. Así, se ha dicho que lo que la Constitución prohíbe es la
diferenciación arbitraria, es decir aquella que carece de un motivo razonable, que surja de la
naturaleza de la realidad o que, al menos, sea concretamente comprensible.
Por otra parte, debe tomarse en cuenta que la igualdad comprende dos vertientes: la
equiparación y la diferenciación en el trato. Así, la igualdad de trato como equiparación se
expresa en el principio de no-discriminación, y afecta aquellas condiciones de las personas
que, siendo distintas entre unas y otras, no se consideran relevantes y no justifican, por
tanto, un trato desigual. Bajo este criterio, no se puede tratar desigualmente a los
desiguales.
Por ejemplo, en los casos de diferencias por rasgos físicos, caracteres y cualidades de los
seres humanos, la ley no puede establecer un trato discriminatorio por dichas cualidades. La
pertenencia a una raza, a un sexo, a una religión o a una clase social no implica per se la
posibilidad de ser diferenciados por el ordenamiento jurídico. De ahí que, en este caso, la
igualdad se manifieste equiparando a las personas que se distinguen por esas condiciones y
no diferenciando por las mismas razones.
La igualdad como equiparación también implica el tratamiento, dentro de una misma
categoría, a aquellos sujetos ante los cuales no existe ninguna justificación razonable para
un tratamiento diferenciado.
Por su parte, la igualdad de trato como diferenciación significa que la ley puede crear
diversos estratos o categorías diferenciadoras, basándose por ejemplo en la edad, el
patrimonio o el nivel académico, y el test de igualdad consistirá en estudiar en cada caso la
aplicación del principio de razonabilidad para considerar la relevancia o irrelevancia de las
condiciones dentro del ordenamiento jurídico y su justificación frente al art. 3 Cn.
El problema consiste, pues, en determinar cuándo debe efectuarse razonablemente un
tratamiento por diferenciación o por equiparación; lo que equivale a preguntarse, cuándo
debe darse a través de la ley un trato igual a las personas, por considerarlos dentro de una
misma categoría, y cuándo debe crearse categorías distintas para mantener la igualdad
como trato diferenciador.
C. Ahora bien, la jurisprudencia de esta Sala se ha planteado, cuál es el medio idóneo para
justificar la razonabilidad de una regulación en un proceso de inconstitucionalidad.
En ese orden, se ha dicho que la competencia de este Tribunal no puede extenderse
a verificar si en el mundo real existe un perjuicio irrazonable resultante de la emisión de
una ley que regule un derecho constitucional y mucho menos, comprobar si los efectos de
dicha ley han contribuido a mejorar las condiciones de vida reales. Por lo tanto, el análisis
de las razones que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales
debe basarse –por orden de prevalecencia– en los siguientes documentos: (a) el informe
rendido por la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho
informe contiene una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la
norma impugnada; (b) los Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los
documentos oficiales previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante
los cuales se propone a la autoridad emisora, la elaboración de la norma impugnada.
2. En virtud de lo antes expuesto, es procedente aplicar al caso concreto las
anteriores consideraciones.
(a) De una primera lectura de la demanda, se desprende que la pretensión de la
demandante, en cuanto al principio de igualdad, consiste en que al tener los fertilizantes la
misma estructura y naturaleza que el azúcar, la sal y los concentrados para alimentos de
animales, aquéllos debieron haber sido incluidos dentro del régimen de exenciones del que
gozan estos últimos tres productos, pues de lo contrario, existe una violación al referido
principio en relación con los sujetos pasivos del impuesto.
Aparentemente, lo que la parte actora está exigiendo es una igualdad de trato como
equiparación en relación con los sujetos que gozan de la exención. Sin embargo, analizado
a profundidad el presente caso, se advierte que el estudio sobre este aspecto de la
pretensión debe partir desde la perspectiva de la regla general establecida en la
disposición impugnada.
Así, dicha regla general consiste en que la venta, distribución o consumo de cada bolsa
grande, saco o costal vacíos hechos con tejidos en cuya composición entren fibras sintéticas
será gravada con un impuesto, independientemente del producto que sea envasado o
empacado dentro de los mismos. Esto indica que, en principio, se da un trato igual a todos
los sujetos que se dedican a la venta, distribución o consumo de este tipo de sacos, en los
que se empaque cualquier clase de producto, pues todos están obligados al pago del
impuesto.
No obstante lo anterior, dentro de la gama de productos que pueden ser envasados en esta
clase de depósitos, el legislador consideró pertinente crear una excepción a la regla
planteada o más bien una categoría diferenciadora –igualdad de trato como diferenciación–
estableciendo una exención a favor de los sujetos que se dedican a la venta, distribución o
consumo de sacos en cuya composición entren fibras sintéticas destinados específicamente
a empacar azúcar, sal y concentrados para alimentos de animales.
De lo anterior y para un mejor estudio del caso concreto, se deduce que la pretensión de la
parte actora no debe ser entendida en el sentido que el término de comparación es la
categoría de productos exentos sino más bien la generalidad de productos afectados por el
impuesto. Por tal razón, la argumentación de la demandante debe aplicarse a justificar por
qué se considera que los fertilizantes gozan de ciertas condiciones relevantes que los hacen
diferentes del resto de productos que se envasan en sacos elaborados a base de fibras
sintéticas y que por ello exigen una igualdad de trato como diferenciación, que en este caso
se traduce en la incorporación de los mismos dentro de la categoría de productos exentos
del impuesto.
En virtud de lo anterior, en el presente caso, la pretensión se entiende en el sentido que los
fertilizantes deben constituir una categoría diferente respecto del resto de productos que se
envasan en sacos elaborados con fibras sintéticas, en virtud de su estructura granular,
similar a la del azúcar, la sal y los concentrados para alimentos de animales. Asimismo, de
acuerdo con la demandante, la justificación planteada para la exención de estos tres
productos se deduce del Considerando III del Decreto impugnado y consiste en que tales
productos –debido a su estructura y naturaleza– no pueden ser envasados en sacos
elaborados a partir de fibras burdas de origen vegetal, sino que deben utilizar depósitos
que no permitan la fuga del recipiente, lo cual es aplicable también a los fertilizantes.
(b) Aclarada la pretensión, corresponde ahora examinar la justificación del legislador,
procurando hacer una comparación con la argumentación de la demandante.
Al respecto, del informe rendido por la Asamblea Legislativa, no se desprende ningún
argumento que justifique, desde la perspectiva constitucional, la no inclusión de los
fertilizantes dentro del régimen de exenciones del impuesto. Sin embargo, de la lectura del
Considerando IV del Decreto impugnado se advierte que el establecimiento de la exención
a favor de los sujetos que se dediquen a la venta, distribución o consumo de sacos
elaborados con cualquier porcentaje de fibras sintéticas destinados a empacar azúcar, sal y
concentrados para alimentos de animales, obedece a que dichos productos fueron
considerados por el legislador como indispensables y de consumo popular, además de tener
gran incidencia en el desarrollo avícola del país, lo cual constituye la razón fundamental
para crear tal exención.
En consecuencia, la simple estructura y naturaleza de los productos no justifica la igualdad
de trato como diferenciación, tal como lo ha planteado la demandante y por lo mismo, no
puede considerarse que los fertilizantes gozan de alguna condición relevante para ser
diferenciados del resto de productos gravados con el impuesto, debiendo desestimar este
Tribunal la pretensión al respecto.
Por tanto:
Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos
9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El
Salvador esta Sala
Falla:
1. Declárase que en el art. 1 del Decreto Legislativo 235, de fecha 21-XII-1985 y
publicado en el Diario Oficial N° 244-Bis, Tomo 289, de fecha 23-XII-1985, no existe el
vicio de forma, en cuanto a que se vulnera la reserva de ley en materia tributaria, ya que el
impuesto contenido en la disposición impugnada se encuentra configurado en sus
elementos esenciales.
2. Declárase que en el art. 1 del Decreto relacionado en el numeral precedente no existe el
vicio de fondo alegado, consistente en que el mencionado artículo viola el principio de
igualdad, puesto que la argumentación planteada por la parte actora no es suficiente para
justificar una igualdad de trato por diferenciación, tal como se deduce del Considerando IV
del Decreto impugnado.
3. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta
fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.
4. Notifíquese la presente sentencia a la demandante, a la Asamblea Legislativa y al
Fiscal General de la República. ---A. G. CALDERON---J. E. TENORIO---M. CLARÁ--F R GUERRERO---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE
LO SUSCRIBEN---S. RIVAS DE AVENDAÑO---RUBRICADAS.