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NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
4/5/2015-10/5/2015
Comentario a la postura del Tribunal Supremo frente a operaciones de reestructuración
empresarial y la deducibilidad de bases imponibles negativas por la entidad vinculada española
(Sentencias de 9 de febrero de 2015, dictadas en recursos de casación 3971/2013 y 188/2014)
Slavka Dimitrova Slavcheva
Comisario europeo Pierre Moscovici propone medidas enfocadas a la tributación de las
entidades en la Unión Europea
José Carlos Pedrosa López
Comentario al public discussion draft de la Acción 11 del Plan de Acción BEPS: Improving the
analysis of BEPS
José Carlos Pedrosa López
JURISPRUDENCIA
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NACIONAL
Comentario a la postura del Tribunal Supremo frente a operaciones de reestructuración
empresarial y la deducibilidad de bases imponibles negativas por la entidad vinculada
española (Sentencias de 9 de febrero de 2015, dictadas en recursos de casación 3971/2013 1 y
188/2014 2)
El pasado nueve de febrero de 2015 el Tribunal Supremo dictó dos sentencias prácticamente
idénticas en las que aborda el tema de fraude de ley en el ámbito de la reestructuración
empresarial efectuada por un grupo multinacional del que forma parte la sociedad española
GEPESA.
El conflicto surge entre la Hacienda Pública y la entidad española debido a que la última minora
drásticamente sus bases imponibles relativas a los ejercicios 1998 a 2002, superando más de
cinco veces el nivel de endeudamiento tras recibir un préstamo millonario de su matriz
holandesa GEIB para la adquisición del 70% de las acciones de la entidad vinculada holandesa
GEEE. A su vez, la matriz GEIB mantiene el 100% de la participación directa en ambas sociedades
GEPESA y GEEE tanto antes como después de efectuarse la operación.
En las dos sentencias el Tribunal Supremo desestima los recursos de casación 3971/2013 y
188/2014 planteados por la sociedad española recurrente, y confirma la decisión de la Audiencia
Nacional declarando la concurrencia de fraude de ley en la operación intragrupo disputada,
1
http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematc
h=TS&reference=7309324&links=%223971/2013%22&optimize=20150302&publici
nterface=true
2
http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=7309
321&links=%22188/2014%22&optimize=20150302&publicinterface=true
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rechazando la posibilidad de deducibilidad de los gastos derivados del préstamo concedido por
la matriz holandesa.
Básicamente, la recurrente alega los siguientes motivos de casación ante el Supremo:
En primer lugar, invoca tratamiento discriminatorio de los grupos multinacionales por parte de
la Administración y los Tribunales respecto a que no ha sido objeto de regularización otra
operación efectuada por GEPESA de idéntica naturaleza, únicamente con la diferencia de que la
entidad del grupo adquirida, GE Capital Largo Plazo, S. L., tenía su residencia fiscal en el territorio
español. Según la recurrente, tal discriminación es incompatible con el Derecho Comunitario
porque vulnera no solamente su libertad de establecimiento, sino también, la de la matriz GEIB,
y al mismo tiempo infringe la libre circulación de capitales reconocida en el artículo 63 del TFUE.
En segundo lugar, GEPESA entiende que la Audiencia Nacional ha omitido en su decisión la
aplicación preferente de los Convenios de Doble Imposición (concretamente los artículos 9, 11,
24 y 25) suscritos con Holanda, Luxemburgo y Estados Unidos; vulnerando, por tanto, el artículo
96.1 de la Constitución Española.
El Tribunal Supremo rechaza los argumentos basados en la infracción del Derecho Convencional
y de la Unión Europea.
El Supremo parte de un análisis unitario de las clausulas antiabuso, abordando la cuestión desde
un enfoque global compuesto por las exigencias del Derecho de la Unión en la materia y la
compatibilidad de las normativa convencional con los postulados de la figura del fraude de ley
(hoy conflicto en aplicación de la norma) de la Ley General Tributaria.
Con base a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recaída en los asuntos Test Claimants in the
Thin Cap Group Litigation, Marks and Spencer, Cadbury Schweppes, Leur Bloem y Foggia, los
últimos dos en materia de reestructuración empresarial, el Supremo declara la concurrencia de
razones imperiosas de interés general que justifican la actuación de la Administración Tributaria
ante la lucha contra la conducta abusiva basada únicamente en el ahorro fiscal, lejos de
cualquier motivo económico válido.
En apoyo de su argumentación jurídica, el Tribunal Supremo recoge la influencia del actual soft
law en la materia emanado de la Comisión Europea (Recomendación sobre la Planificación Fiscal
Agresiva de 6 de diciembre de 2012, considerandos 7 y 8) que a su vez comparte la política fiscal
surgida en el seno de la OCDE, a raíz del BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Plan. Asimismo,
el Tribunal Supremo señala que contra este tipo de conductas abusivas también ha reaccionado
el legislador español por medio del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo que establece un
nuevo tratamiento de la deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades. Pues,
a juicio del Supremo la conducta del grupo fue claramente abusiva porque “lo que buscó y
provocó la matriz holandesa a través del préstamo concedido a la filial española para financiar
la compra de participaciones, fue erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, al
mismo tiempo que trasladaba los intereses y los beneficios a otro país de baja, o en este caso
nula tributación, sin otra razón económica o empresarial que lo justificara”.
Por tanto, el Tribunal Supremo rechaza los motivos de alegación de la recurrente basados en
discriminación de los grupos multinacionales contraria a la libertad de establecimiento y, por
ende, al Derecho de la Unión.
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Con los mismos argumentos el Supremo rechaza también la existencia de discriminación en el
plano convencional. Además, señala que la declaración de fraude de ley no contraria los
términos de los Convenios de Doble Imposición porque se proyecta sobre rentas obtenidas por
residentes españoles, sin vulnerar por ello el reparto del poder tributario fijado en tales
convenios y sin cuestionar la calificación como intereses de las rentas derivadas de las
operaciones financieras realizada entre las entidades vinculadas.
Es más, el Tribunal Supremo declara que la aplicación de un Convenio para evitar la doble
imposición no puede amparar operaciones que conduzcan a “desimposición”, ni tampoco
admitir que los Convenios pudieran constituirse en instrumento para legitimar
comportamientos elusivos o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la
Administración tributaria a efectos de una correcta tributación, como ocurre con la institución
del fraude de ley.
Dicho esto, las dos sentencias del Supremo dejan al menos tres cuestiones abiertas al debate:
-
La concluyente asimilación entre fraude de ley y conflicto en la aplicación de la norma
que el Tribunal Supremo deja tajante en su fundamentación.
La cuestionable referencia al actual soft law en materia de antiabuso aplicable en
operaciones de reestructuración realizadas 10 años atrás.
La doble imposición económica necesariamente asumida por el grupo que, como
consecuencia de la declaración del fraude de ley, producirá la no deducibilidad de los
intereses derivados del préstamo obtenido por la sociedad española y el posible
gravamen de los mismos una vez percibidos por la matriz holandesa.
Slavka Dimitrova Slavcheva
ORGANIZACIONES E INSTITUCIONES INTERNACIONALES
UNIÓN EUROPEA
Comisario europeo Pierre Moscovici propone medidas enfocadas a la tributación de las
entidades en la Unión Europea
El pasado 29 de abril 2015 el Comisario europeo Pierre Moscovici puso de manifiesto la
necesidad de implementar una ambiciosa propuesta para someter a gravamen a las empresas
en Europa basándose en una tributación justa, transparente y un mercado único.
Para ello ha anunciado que durante los próximos meses se publicará un nuevo plan enfocado a
asegurar que, en el contexto del Mercado Único, los beneficios de las entidades serán
gravados en el lugar donde se han generado.
Actualmente, conseguir unos niveles adecuados de tributación por las empresas que realizan
actividades económicas en el territorio europeo forma parte de los objetivos de la Unión
Europeo, y por lo tanto, hay que adoptar las medidas necesarias para lograrlo.
La tributación de las empresas a niveles adecuados en el contexto de la Unión Europea es uno
de los principales temas presentes en la agenda de la Comisión Europea. Este es un elemento
fundamental para la recuperación financiera y económica de la zona Euro:
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-Desde la perspectiva de las entidades, las normas fiscales fragmentan el mercado interno
debido a las fronteras de las legislaciones domésticas, incrementar el coste y la carga
administrativa y produce una mayor incertidumbre legal.
- A nivel de los Gobiernos, las planificaciones fiscales agresivas provocan deficiencias en la
recaudación impositiva de los Estados.
-Basándose en el punto de vista político, la planificación fiscal agresiva junto con la falta de
transparencia en la Unión Europea provocan un efecto corrosivo en el principio “no hay
impuestos sin consentimiento”.
Por todo ello, se anunció la necesidad de la Unión Europea de implementar un ambicioso plan
de acción para poner punto y final a las prácticas abusivas que distorsionan la naturaleza de las
políticas fiscales y el contexto normativo.
Ante este escenario expuso determinadas acciones básicas y fundamentales para alcanzar los
resultados deseados, entre estas se destacaron:
A) La necesidad de mejorar la transparencia fiscal entre los Estados de la Unión Europea
Es necesario reforzar el intercambio de información entre Administraciones tributarias de los
Estados miembros en relación a los impuestos pagados por las entidades, hay que superar las
trabas que obstaculizan y debilitan, a fin de regular y eliminar las estrategias fiscales y
operaciones que erosionan las bases imponibles.
Al respecto, el pasado mes de marzo se propusieron un conjunto medias en materia de
transparencia fiscal 3 con el objetivo de mejorar la cooperación entre las autoridades fiscales
correspondientes por medio del intercambio automático de información sobre los acuerdos
fiscales secretos, conocidos por su terminología inglesa tax rulings.
Es cierto que los tax rulings a priori no han de ser percibidos como una práctica ilegal, puesto
que en cierto modo dan una seguridad jurídica y una certeza legal que otorgan un cierto grado
de confianza a los inversores en el país.
Los acuerdos fiscales secretos se vuelven problemáticos cuando los pactos entre
Administraciones tributarias de un Estado con las entidades influyen negativamente sobre el
resto de los Estados.
Estas prácticas de manera indirecta facilitan la erosión de las bases imponibles y promueven la
competencia fiscal entre los Estados, por ello requieren ser controladas e investigadas.
De hecho la Comisión Europea se encuentra en diferentes procesos de investigación en
relación a acuerdos tax ruling que pueden ser considerados como ayudas de Estado según el
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y por consiguiente, deben ser regularizadas y
eliminadas.
Para más información sobre conjunto de medidas propuestas ver 15th Newsletter EU Law and Taxation
http://www.tributacioninternacional.com/15th-newsletter-eu-law-and-taxation/
3
NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
Entre los procesos de investigación comenzados por la Comisión Europea a diferentes Estados
de la Unión Europea por la concesión de una posible ayuda de estado destacábamos los
siguientes casos:
-
Caso Apple en Irlanda 4
Caso Starbucks en Holanda 5
Caso Fiat en Luxemburgo 6
Caso Amazon en Luxemburgo7
Para lidiar con esta problemática, la Comisión propuso la implementación de un procedimiento
mediante el cual los Estados miembros estén en obligados de manera automática a compartir
cada tres meses una información predeterminada a fin de evitar este tipo de prácticas
abusivas.
La transparencia fiscal ayudará a evitar que las entidades, sobre todo multinacionales, se vean
tentadas a realizar este tipo de prácticas que erosionan las bases imponibles y evitan el pago
de impuestos.
B) La coordinación de los sistemas fiscales entre los Estados miembros de la Unión
Europea para contrarrestar situaciones de doble no imposición, erosión de bases
imponibles y deslocalización de los beneficios.
La Comisión siempre ha apoyado el principio de competencia fiscal durante años mientras que
a su vez ha luchado por eliminar los regímenes fiscales preferenciales, pero desde hace uno
años se ha dado cuenta que la delgada línea entre competencia perniciosa y competencia
fiscal se ha ido difuminando y distorsionando con el paso del tiempo, siendo cada vez más
relevante el aseguramiento de un justo y adecuado nivel de tributación.
El respecto la Comisión ha elaborado multitud de informes con sus respectivas
recomendaciones para la lucha contra las prácticas agresivas, este es el caso del inforem en
European Commission alleged State Aid; Apple- Ireland
http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/253200/253200_1582634_87_2.pdf
4
European Commission alleged State Aid; Starbucks- The Netherlands
http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/253201/253201_1596706_60_2.pdf
5
European Commission alleged State Aid; FIAT (FFT)- Luxembourg
http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/253203/253203_1590108_107_2.pdf
6
European Commission alleged State Aid; Amazon- Luxembourg
http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/254685/254685_1614265_70_2.pdf
7
NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
2012 “Action Plan to strenghen the fight against tax fraud and tax evasión”8 o el informe de
“Recommendation to aggressive tax planning” 9
A pesar de los pasados informes la Comisión Europea ha decidido ir más allá. El Comisario
Moscovici considera que los beneficios han de ser efectivamente gravados. Para ello, ha
anunciado que durante los próximos meses se publicará un Nuevo Plan enfocado a asegurar
que en el contexto del Mercado único los beneficios de las entidades serán gravados en el
lugar donde se han generado.
El Plan previsto ya fue anunciado anteriormente por el Presidente Juncker, el cual se compone
de 5 acciones. La primera de ellas se basará en el estudio y re- proposición de la
implementación de una base imponible común consolidada del impuesto sobre sociedades
Conocida por la terminología inglesa como Common Consolidable Corporate Tax Base (CCCTB
por sus siglas en inglés) debe ser la base de un sistema justo, transparente y que asegure la
tributación de las entidades en el Mercado Único. De este modo, se incrementará la
competitividad fiscal de los Estados y de las entidades y los mecanismos para combatir la
evasión fiscal.
Por último, afirmó que las medidas propuestas y resultados alcanzados por denominda Action
Plan on Base Erosion and Profit Shifting 10 de la OCDE serán absolutamente compatible con las
necesidades del Mercado Interno europeo y con las Libertades Fundamentales.
José Carlos Pedrosa López
OCDE
Comentario al public discussion draft de la Acción 11 del Plan de Acción BEPS: Improving the
analysis of BEPS
Previo al análisis del public discussion draft “Improving the analysis of BEPS” publicado por la
OCDE el pasado 16 de abril, es preciso comentar brevemente el primer informe publicado por
la OCDE, en agosto de 2014, en relación a la Acción 11 “Establish methodologies to collect and
analyse data on BEPS and the actions to address it”11.
En él se exponían los principales objetivos de esta Acción en cuatro grandes categorías:
Communication from the Commission of 6.12.2012, An Action Plan to strenghen the fight against tax
fraud and tax evasion, C(2012) 722 final.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_7
22_en.pdf
8
Commission Recommendation of 6.6.2012 on aggressive tax planning C(2012) 8806 final
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c_2012_8806
_en.pdf
9
Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
11
Request for input, BEPS Action 11 “Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and
the actions to address it”
http://www.oecd.org/ctp/public-request-for-input-beps-action-11.pdf
10
-
NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
Recomendación de indicadores potenciales para analizar el impacto BEPS en la
economía, identificando y evaluando las fuentes de datos existentes.
-
Desarrollar un estudio sobre el impacto BEPS a nivel macro y micro económico.
-
Desarrollar un análisis económico sobre la efectividad de las acciones destinadas a
contrarrestar las prácticas y los efectos BEPS.
-
Recomendación de mecanismos para monitorizar y evaluar el impacto y la efectividad
de las acciones enfocadas a lidiar con BEPS.
Asimismo, el informe invitaba a las partes interesadas a proporcionar comentarios, cuestiones
o ideas en relación a estos objetivos y propuestas o sobre cualquier otro que considerasen
pertinentes.
Finalmente los comentarios recibidos fueron publicados el 7 de octubre de 2014 en un borrador
público de discusión 12, que posteriormente ha resultado de gran utilidad para la elaboración de
los posteriores informes relacionados con la Acción 11, entre los que se encuentra el public
discussion draft “improving the analysis of BEPS”13.
Este informe publicado por la OCDE en relación con la Acción 11 del denominado Action Plan on
Base Erosion and Profit Shifting14, es de carácter provisional, puesto que todavía han de ser
recibidos y estudiados los comentarios que realizarán las partes interesadas. El informe
definitivo se publicará en septiembre de 2015.
La Acción 11 del Proyecto BEPS de la OCDE se centra en establecer mecanismos para recolectar
y analizar datos sobre operaciones enfocadas a erosionar las bases imponibles y deslocalizar los
beneficios (operaciones BEPS, por sus siglas en inglés) y concretar acciones para lidiar contra las
mismas.
En especial, desarrolla recomendaciones para conocer el impacto económico de la erosión de
las bases imponibles y la deslocalización de los beneficios y asegurar que los mecanismos
propuestos son adecuados para monitorizar y evaluar efectivamente el impacto económico de
las acciones realizadas para contrarrestar los efectos BEPS.
Esta Acción también se enfoca en evaluar los datos proporcionados por las existentes fuentes,
identificar nuevos tipos de datos que podrían ser de gran ayuda y establecer nuevos mecanismos
para obtener datos a nivel macro y micro económico.
Asimismo, el contenido de las recomendaciones y los mecanismos propuestas tratan de tener
en cuenta tanto en la necesidad de respetar la confidencialidad del contribuyente como en el
Comments received on public discussion draft, BEPS Action 11 “Establish methodologies to collect and
analyse data on BEPS and the actions to address it”.
http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/comments-action-11-establishing-methodologies.pdf
12
Public discussion draft, Action 11 BEPS “Improving the analysis on BEPS”
http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/discussion-draft-action-11-data-analysis.pdf
13
Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting
http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf
14
NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
coste que la implantación y cumplimiento de estos nuevos mecanismos conlleva para las
administraciones tributarias y entidades.
El contenido de la Acción se divide en tres capítulos los cuales se enfocan a las tres cuestiones
más relevantes.
-
Capítulo I; Valoración de las actuales fuentes de datos para el análisis BEPS
Esta parte valora las actuales fuentes de datos relevantes en el análisis BEPS, las cuales están
considerablemente limitadas, y evalúa también la utilización de los datos y sus limitaciones para
analizar con exactitud el impacto económico provocado por la erosión de las bases imponibles y
la deslocalización de los beneficios hacia otros territorios.
Establece mecanismos para superar uno de los principales retos que hace referencia a la
dificultad de los investigadores para conocer los efectos reales económicos de estas prácticas y
a las limitaciones de los datos actuales que afectan a los Gobiernos desde la perspectiva
individual para conocer el impacto BEPS en las economías y en sus ingresos fiscales.
Por último, también expone que para proporcionar una evaluación más precisa sobre el impacto
causado por las pérdidas de ingresos fiscales, se requiere una información más detallada y
comprensiva por parte de las entidades multinacionales. De manera que recolectando una
mayor información indirectamente se superaran ciertas lagunas y una mejor utilización de los
datos obtenido.
De modo semejante a otras Acciones del Plan de Acción BEPS, trata de desarrollar
recomendaciones para adoptar medidas de manera coordinada con el resto de países.
-
Capítulo II; Discusión sobre los potenciales indicadores BEPS
Trata de lidiar con la dificultad de medir y cuantificar el impacto causado por las pérdidas de
ingresos y propone indicadores potenciales para analizar el impacto BEPS en la economía.
El capítulo se centra en destacar una serie de potenciales indicadores que pueden colaborar en
estas funciones. Asimismo, trata de identificar las principales limitaciones y fortalezas
presentadas por estos indicadores.
El contenido de la Acción considera que estos indicadores sólo proporcionan indicaciones
generales que deben ser interpretados con numerosas advertencias para que se maximice la
utilidad de los datos obtenidos.
De este modo, recurriendo a un conjunto de indicadores, en contra de basarse simplemente en
uno de ellos, puede proporcionar una mayor y más específica interpretación sobre su impacto
en la economía y pueden ser de mayor ayuda para adaptar la política fiscal de los Estados a los
cambios requeridos.
La OCDE considera necesario el acceso a una mayor cantidad de datos y a una adecuada
interpretación de los mismos a través de la utilización de los indicadores propuestos en este
capítulo.
-
Capítulo III; Análisis sobre el impacto económico provocado por la erosión de las bases
imponibles y las medidas para contrarrestarlo
NEWSLETTER “EU LAW AND TAXATION”
Se centra en un análisis puramente empírico y analítico de los ingresos que no se han podido
recaudar debido al diseño y planificación de ciertas estrategias fiscales, y propone dos enfoques
distintos para estimar el grado de la erosión de las bases imponibles y de la deslocalización de
los beneficios y las medidas establecidas en la Acción 11.
Considera que para conocer el verdadero impacto económico causado por las prácticas BEPS se
requiere una comparación con un escenario imaginable en el que una economía no estuviese
dañada por las estrategias que dañan las bases imponibles y también con un escenario en el que
lo Estados adoptasen medidas internacionales coordinadas para lidiar con los problemas
planteados por BEPS.
En relación a los enfoques para estimar el impacto BEPS en la economía, por un lado está la
posibilidad de estimar, desde la perspectiva global, los ingresos totales perjudicados por las
prácticas BEPS mediante la atribución a los beneficios deslocalizados los impuestos que
teóricamente les correspondería satisfacer.
Por otro lado, el segundo enfoque se centra en estimar los ingresos a través de las medidas
BEPS.
A lo largo del capítulo se destacan las ventajas y desventajas de cada uno de los enfoques.
Partiendo del concepto que una mejora en las fuentes que recopilan la información y una
interpretación más precisa sobre el impacto BEPS en la economía es necesario, este capítulo
propone que los enfoques abarcan nuevos mecanismos que complementan los actuales análisis
económicos.
El Comité de Asuntos Fiscales invita a las partes interesadas a realizar los comentarios que
consideren oportunos sobre cualquiera de los conceptos, ideas y preguntas planteadas en el
documento. Los comentarios deberán remitirse a la siguiente dirección:
[email protected].
Posteriormente, se seleccionará una serie de personas entre las partes interesadas que
realizaron comentarios para participar en la conferencia que tendrá lugar el 18 de mayo de 2015
en la sede de la OCDE en Paris.
De todos modos, la conferencia será de carácter público y se emitirá en directo por internet sin
que sea requerida ninguna inscripción previa a través del siguiente link:
http://video.oecd.org/
José Carlos Pedrosa López