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Opción de acumulación de ingresos por cobro total o parcial del
precio o por anticipos recibidos, con deducción estimada del
costo, conforme a la Regla 3.2.4.
febrero 10, 2016
Autor: C.P.C., PCFI Ángel Robles.
Socio de Impuestos en
RSWrobel Consultores, S.C.
Director de Órbita Fiscal
Introducción.
Hasta el año de 2004, para efectos de calcular la base del impuesto sobre la renta de
las personas morales, eran deducibles las adquisiciones de mercancías, en términos
generales, al momento de obtener el comprobante fiscal por parte de los proveedores,
por lo que en algunos casos, dichas deducciones se aplicaban incluso cuando el contribuyente aún tuviera las
mercancías en sus inventarios.
A partir del año 2005, con la entrada en vigor del régimen de deducción de costo de ventas en sustitución de la
deducción de adquisiciones de mercancías, conforme a lo señalado en el artículo 39 de la Ley del ISR, el costo se
deduce en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos correspondientes a la enajenación de los bienes de que
se trate.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 17, fracción I, inciso c) de la Ley del ISR, serán acumulables los
cobros totales o parciales del precio, así como los anticipos cobrados.
Ante esta situación, con la entrada en vigor del régimen de deducción del costo de ventas, se presentaron casos en
que el contribuyente tuvo obligación de acumular ingresos sin contar con el costo de ventas respectivo en el mismo
ejercicio, ya que aún no se producían los bienes; y por otra parte, en el ejercicio siguiente cuando ya se había
incurrido en el costo de ventas, encontrarse con una posible restricción para deducirlo, de acuerdo con el artículo
39 de la Ley del ISR.
Con el propósito de que no se presente la situación descrita, se expidió en su momento una Regla de la Resolución
Miscelánea Fiscal que actualmente es la Regla 3.2.4., con una opción para acumular los cobros totales, parciales y
los anticipos, y tener un costo estimado de los mismos en el mismo ejercicio.
A continuación, presentamos un análisis del contenido de la citada Regla.
A quienes resulta aplicable la Regla.
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En primer término, es necesario definir a qué tipo de contribuyentes aplica la Regla y los supuestos que deben
existir para su aplicación:
1. Aplicable a las personas morales que tributan en el Título II de la Ley del ISR.
2. Que realicen cualquiera de las actividades que señala el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación:
a. Comerciales
b. Industriales
c. Agrícolas
d. Ganaderas
e. Pesca
f. Silvícolas
Cabe mencionar que la misma Regla señala que no será aplicable para contribuyentes que celebren contratos de
obra inmueble. Lo anterior, debido a que para los ingresos obtenidos a través de dichos contratos, existe en la Ley
del ISR, un procedimiento específico para determinar los efectos de acumulación.
3. Que obtengan ingresos por cobrar total o parcialmente el precio o contraprestación pactada o por concepto de
anticipos.
4. Que no hayan expedido el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
Con relación a este punto, debe entenderse que se refiere a un comprobante fiscal con todos los requisitos fiscales
como son, entre otros, la cantidad y descripción de los bienes o del servicio. Mientras no se haya expedido un
comprobante con esas características, se podrá aplicar la Regla.
5. Que no se hayan enviado o entregado materialmente los bienes o prestado el servicio. Respecto de lo que se
considera entrega de bienes, el artículo 2284 del Código Civil Federal señala que existen tres tipos de entrega:
a. Real: Consiste en la entrega material de la cosa vendida.
b. Jurídica: Cuando aún sin estar entregada materialmente la cosa, la ley considera recibida por el comprador.
c. Virtual: Desde el momento en que el comprador acepte que la cosa vendida quede a su disposición, se tendrá
por virtualmente recibido de ella, y el vendedor que la conserve en su poder sólo tendrá los derechos y
obligaciones de depositario.
Registro de cobros totales, parciales y de anticipos recibidos.
La Regla permite a los contribuyentes mencionados y que se encuentren en los supuestos descritos, que ejerzan la
opción de acumular en su declaración anual el saldo del registro que se menciona a continuación, en lugar de
considerar acumulables directamente los cobros totales, parciales o los anticipos recibidos:
Monto de los cobros totales, parciales y de anticipos recibidos (Movimientos acreedores del registro).
(-) Monto de los cobros totales, parciales y de anticipos recibidos por los que se expida el comprobante fiscal
definitivo (Movimientos deudores del registro).
Por otra parte, la Regla precisa que para efectos del cálculo de los pagos provisionales y de la utilidad o pérdida del
ejercicio, los cobros totales, parciales y los anticipos recibidos de que se trata en este análisis, deberán
considerarse acumulables cuando se expida el comprobante respectivo o cuando se entreguen los bienes o se
presten los servicios.
Costo estimado.
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Asimismo, los contribuyentes podrán deducir el costo estimado que corresponda al saldo del registro descrito
anteriormente, determinado conforme a lo siguiente:
Factor = Monto del costo de lo vendido deducible del ejercicio
Entre
El total de ingresos obtenidos en el ejercicio por enajenación de mercancías o por prestación de servicios.
El costo estimado se determina multiplicando el factor por el saldo del registro de cobros totales, parciales y de
anticipos recibidos.
Consideraciones en la aplicación de la Regla.
1. Aunque la Regla en principio señale que es aplicable para los ingresos por las actividades empresariales a que
hace referencia, dentro de las cuales no se incluye a la prestación de servicios, resulta que el procedimiento
descrito en la misma, contempla a los cobros totales, parciales y a los anticipos recibidos por prestación de
servicios para efectos de la mecánica de acumulación del saldo del registro descrito anteriormente y para la
determinación del costo estimado, por lo que somos de la opinión de que debe prevalecer lo dispuesto en el
procedimiento.
2. La Regla es de aplicación optativa, sin embargo, de no ser aplicada por los contribuyentes que se ubiquen en los
supuestos, como lo mencionamos al inicio de este análisis, podrían estar acumulando ingresos sin el respectivo
costo o que en el ejercicio en que se tenga el costo de ventas de los bienes vendidos o de los servicios prestados,
exista la controversia de la procedencia de la deducción, por lo establecido en el artículo 39 de la Ley del ISR.
3. El costo estimado podrá calcularse una vez concluido el ejercicio fiscal, ya que los datos que se requieren para
determinar el factor, corresponden al mismo ejercicio.
4. En cada ejercicio posterior al primero en que se haya aplicado lo dispuesto en la Regla, será necesario dar los
efectos correspondientes tanto al saldo del registro como al costo estimado para evitar duplicidad en la
acumulación y en la deducción, respectivamente.
Este análisis corresponde a la opinión e interpretación de las disposiciones fiscales por parte del autor, por
lo que pudiera ser diferente a los criterios de otros autores o de las autoridades fiscales.
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