Download I. 1. Obligados a informar Desde un punto de vista sistemático, cabe

CIRCULAR 03/2013
- LA NUEVA OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN SOBRE BIENES Y DERECHOS SITUADOS EN EL EXTRANJERO “MUCHO MÁS QUE UNA OBLIGACIÓN FORMAL CON DÍA «D»”
El pasado 31 de enero se publicó en el BOE el modelo 720 sobre declaración informativa anual de bienes y
derechos situados en el extranjero. Esta declaración deberá presentarse por primera vez en relación con el año
2012, disponiéndose que, respecto de tal año, el plazo de su presentación concluya el próximo 30 de abril de
2013. Para los años posteriores a 2012, está previsto que el plazo para su presentación termine el 31 de marzo del
año siguiente al que refiera la declaración.
El incumplimiento de esta obligación de información conlleva un severo régimen sancionador y, lo que es más
importante, la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, estén o no prescritas, en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (IRPF) o en el Impuesto sobre Sociedades (IS), correspondientes a los bienes y derechos
situados en el extranjero respecto de los que se produzca el citado incumplimiento. Estas rentas no declaradas,
tributarán como ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF y como rentas presuntas en el IS, imputándose
al período impositivo más antiguo entre los no prescritos.
En consecuencia, quienes no hayan regularizado las rentas relativas a tales bienes y derechos, al hilo del reciente
proceso de “amnistía fiscal”, bien a través de la declaración tributaria especial a tal efecto aprobada (modelo 750),
bien a través de las denominadas declaraciones complementarias, tienen aún la oportunidad de regularizar su
situación tributaria presentando las correspondientes declaraciones complementarias con fecha tope del próximo
30 de abril de 2013 (el día “D”). Si no lo hacen para entonces, “podrán ser perseguidos de por vida”.
I.
ASPECTOS ESPECÍFICOS DE ESTA OBLIGACIÓN
FORMAL
1.
diciembre de cada año o en cualquier momento
del año, de alguno de los siguientes bienes y
derechos situados en el extranjero:
Obligados a informar

Cuentas abiertas en entidades que se
dediquen al tráfico bancario o crediticio,
ya sean cuentas corriente, de ahorro,
imposiciones a plazo, cuentas de crédito
y cualesquiera otras cuentas o depósitos
dinerarios con independencia de la
modalidad o denominación que adopten,
aunque no exista retribución. Esta
obligación no sólo abarca a los titulares
formales y/o reales, sino también a los
que
figuren
como
representantes,
autorizados, beneficiarios o a aquéllos
que, en definitiva, tengan poder de
disposición sobre aquellas.

Valores o derechos representativos de la
participación en cualquier tipo de
Desde un punto de vista sistemático, cabe
distinguir entre aquellos a quienes se impone
esta obligación (delimitación positiva) de
aquellos a quienes se excluye (delimitación
negativa).
1.1.
Delimitación positiva
Quedan obligados las personas físicas y jurídicas
residentes
en
territorio
español,
los
establecimientos permanentes en dicho territorio
de personas o entidades no residentes y las
entidades sin personalidad jurídica (tipo
herencias yacentes o comunidades de bienes),
que sean titulares formales y/o reales 1, a 31 de
1
A estos efectos, se entiende por titular real quien tenga
dicha consideración de acuerdo con el artículo 4.2 de la Ley
10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de
capitales y de la financiación del terrorismo (según este
artículo es, por ejemplo, titular real la persona por cuya
cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o
intervenir en cualesquiera operaciones).
1
entidad jurídica (por ejemplo, acciones o
participaciones en una sociedad), valores
representativos de la cesión a terceros de
capitales propios (por ejemplo, bonos u
obligaciones), y los valores aportados
para su gestión o administración a
cualquier instrumento jurídico tipo
fideicomisos, trusts o masas patrimoniales
que, no obstante carecer de personalidad
jurídica, puedan actuar en el tráfico
económico.


Los sujetos pasivos del IS que registren
en
su
contabilidad
de
forma
individualizada los bienes y derechos
indicados en el punto 1.1 anterior,
requiriéndose expresamente respecto de
los inmuebles que estén suficientemente
identificados y respecto de las cuentas la
identificación de su número, entidad de
crédito y sucursal en que figuren abiertas
y el país o territorio en que se encuentren
situadas.

Las personas físicas residentes en
territorio español que desarrollen una
actividad económica y lleven su
contabilidad de acuerdo con lo dispuesto
en el Código de Comercio, respecto de
las cuentas y bienes inmuebles que
registren en su contabilidad de forma
individualizada y con la identificación
mencionada anteriormente.
2.
Alcance de la obligación de información
Bienes inmuebles o derechos sobre los
mismos (nuda propiedad, usufructo, …).
En relación a cuándo se entiende que estos
bienes y derechos están situados en el
extranjero, la normativa aplicable guarda
silencio. Evidentemente, ninguna concreción
cabe requerir, a este respecto, en relación con
los bienes inmuebles por razones obvias.
Respecto de las cuentas, parece plausible
entender que estarán localizadas en el extranjero
cuando se hayan sido abiertas en entidades
situadas en el extranjero; mientras que, respecto
de los valores, lo lógico es pensar que se
entenderán situados en el extranjero cuando
hayan sido emitidos o sean gestionados por
entidades situadas en el extranjero.
Las personas o entidades indicadas al comienzo
de este apartado 1.1 también deberán cumplir
con esta obligación de información cuando a 31
de diciembre de cada año sean:

Tomadores de seguros de vida o
invalidez y la entidad aseguradora se
encuentre situada en el extranjero.

Beneficiarios de rentas temporales o
vitalicias, como consecuencia de la
entrega de un capital en dinero, de
derechos de contenido económico, o de
bienes muebles o inmuebles, a entidades
situadas en el extranjero.
1.2.
Delimitación negativa
De los sujetos indicados en la delimitación
positiva efectuada, no deberán cumplir con esta
obligación de información los siguientes:

comunidades autónomas, las entidades
locales, …).
Las entidades totalmente exentas de
tributar por el IS (el Estado, las
Analizamos esta cuestión, atendiendo a los tres
grupos de bienes y derechos situados en el
extranjero distinguidos por la normativa
aplicable.
2.1.
En relación con las cuentas en entidades
financieras situadas en el extranjero
En primer lugar, conviene tener presente que no
deberán ser objeto de declaración:

Por el domicilio en España de la entidad
de crédito: las cuentas abiertas en
establecimientos en el extranjero de
entidades de crédito domiciliadas en
España, que ya deben ser objeto de
información anual por tales entidades 2.

Por el saldo de las cuentas: cuando los
saldos conjuntos de las cuentas a 31 de
diciembre y los saldos conjuntos medios
del último trimestre del año no excedan
2
Por ejemplo, no existirá obligación de informar, sobre una
cuenta bancaria abierta en una sucursal del BBVA en
Panamá, por una persona física que haya informado a dicha
sucursal de su condición de residente en España.
2
de 50.000,00 euros. Para años sucesivos,
existirá obligación de informar cuando
cualquiera de los citados saldos hubiese
experimentado un incremento de valor
superior a 20.000,00 euros respecto de
los
que
determinaron
la
última
presentación del modelo 720. Estos
límites excluyentes sobre la obligación de
información, no aplican a quienes
hubiesen sido titulares, representantes,
autorizados, beneficiarios o personas con
poderes de disposición sobre estas
cuentas a lo largo del año natural pero ya
no lo sean a 31 de diciembre, los cuales
deberán suministrar la información
exigida para este tipo de bienes en
relación con la fecha en que perdieron tal
condición.
La información a suministrar comprende:




2.2.
Denominación social de la entidad
bancaria o de crédito, así como su
domicilio.
La identificación completa de la cuenta
(códigos IBAN 3 y BIC 4).
La fecha de apertura o cancelación o, en
su caso, las fechas de concesión o
revocación de la autorización.
El saldo a 31 de diciembre y el saldo
medio correspondiente al último trimestre
del año.
En relación con los valores, seguros de
vida e invalidez y rentas vitalicias o
temporales depositados, gestionados y
obtenidas en el extranjero
No deberán ser objeto de declaración cuando
su valoración conjunta, determinada según la
normativa del Impuesto sobre el Patrimonio
(IP) 5, no exceda de 50.000,00 euros. Para años
sucesivos, existirá obligación de informar
cuando su valoración conjunta se haya
incrementado en 20.000,00 euros respecto de la
que determinó la presentación del último
modelo 720. Estos límites excluyentes sobre la
obligación de información, no aplican a quienes
hubiesen sido titulares (en el caso de los valores)
a lo largo del año natural pero ya no lo sean a
31 de diciembre, los cuales deberán suministrar
la información exigida para este grupo de bienes
en relación con la fecha en que perdieron tal
condición.
La información a suministrar comprende:



2.3.
Denominación social de la entidad
jurídica, del tercero cesionario, o
identificación del instrumento o relación
jurídica, así como su domicilio.
Valoración según la normativa del IP.
Número y clase de valores, así como del
compartimento al que, en su caso,
pertenezcan en el caso de acciones o
participaciones en IIC.
En relación con los bienes inmuebles y
derechos sobre los mismos situados en el
extranjero
No existirá la obligación de informar sobre
ellos cuando su valoración conjunta no exceda
de 50.000,00 euros 6. Para años sucesivos,
existirá obligación de informar cuando su
valoración conjunta se haya incrementado en
20.000,00 euros respecto de la que determinó la
presentación del último modelo 720. Estos
límites excluyentes sobre la obligación de
información, no aplican a quienes hubiesen sido
titulares de estos inmuebles o de derechos sobre
los mismos a lo largo del año natural pero ya no
lo sean a 31 de diciembre.
La información a suministrar comprende:
3
International Bank Account Number.

4
Bank Identifier Code (conocido también como código swift
o dirección swift).
5
Por ejemplo: las acciones o participaciones en sociedades
no cotizadas con informe de auditoría favorable se valorarán
por su valor teórico contable resultante del último balance
aprobado, las acciones o participaciones en Instituciones de
Inversión Colectiva (IIC) se valorarán por su valor liquidativo
a 31 de diciembre, los seguros de vida se computarán por su
valor de rescate a 31 de diciembre de cada año, las rentas
temporales o vitalicias se computarán por su valor de
capitalización a 31 de diciembre de cada año.

Identificación
del
inmueble
con
especificación sucinta de su tipología
(urbano o rústico).
Situación del inmueble: país o territorio
6
A estos efectos, los inmuebles en plena propiedad se
computarán por su valor de adquisición, en tanto que los
derechos distintos sobre aquellos (por ejemplo,
multipropiedad, aprovechamiento por turnos, nuda
propiedad o usufructo) se valorarán conforme a la normativa
del IP.
3



3.
en que se encuentre situado, localidad,
calle y número.
Fecha de adquisición.
Valor de adquisición.
Valor de transmisión en el caso de
aquellos inmuebles o derechos sobre los
mismos que hubieran sido transmitidos a
lo largo del año natural, así como su
fecha de transmisión.
Forma y plazo de cumplimiento
La declaración anual sobre información de los
bienes y derechos en el extranjero indicados,
modelo
720,
deberá
presentarse
obligatoriamente por vía telemática (Internet).
Respecto de la primera declaración anual a
presentar, esto es la relativa al año 2012, el
plazo para su presentación concluye el próximo
30 de abril de 2013. Para los años 2013 y
siguientes, se prevé que el plazo para su
presentación se inicie el 1 de enero y termine el
31 de marzo del año natural siguiente al que
refieran.
4.
La sanción aplicable se reducirá a 100,00 euros
por cada dato o conjunto de datos referidos a
un mismo bien o derecho individualmente
considerado con un mínimo de 1.500,00 euros,
cuando aquel haya sido declarado en el modelo
720 fuera del plazo para su presentación sin
requerimiento previo de la Administración
tributaria. Del mismo modo se sancionará la
presentación de la declaración por medios
distintos a su presentación por vía telemática.
Régimen sancionador
En el caso de incumplimiento de la obligación
de informar sobre los bienes y derechos en el
extranjero indicados, la sanción consistirá en
multa pecuniaria fija de 5.000,00 euros por
cada dato o conjunto de datos referidos a un
mismo bien o derecho individualmente
considerado 7 que no se hubiera incluido en la
declaración o lo hubiera sido de forma
incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de
10.000,00 euros.
A estos efectos, se entiende por conjunto de
datos aquella información a suministrar respecto
de cada bien o derecho individualmente
considerado, relativa a la identificación de una
entidad (denominación y domicilio), a la
identificación de una cuenta (códigos IBAN y
BIC), a la identificación de un bien inmueble o a
la situación de un bien inmueble. Por el
contrario, se entiende por dato el resto de la
información a suministrar respecto de cada bien
o derecho individualmente considerado.
II.
LOS EFECTOS COLATERALES DERIVADOS DEL
INCUMPLIMIENTO DE ESTA OBLIGACIÓN FORMAL
El incumplimiento de la obligación de
información analizada dentro del plazo
establecido, conlleva efectos colaterales tanto
para las rentas no declaradas correspondientes a
los bienes y derechos respecto de los que se
manifieste tal incumplimiento, como para las
rentas declaradas correspondientes a los bienes
y derechos respecto de los que se produzca el
citado incumplimiento, aunque, lógicamente, de
muy diferente repercusión en un caso y en otro 8.
A tal efecto, y bajo nuestro punto de vista, por
incumplimiento
de
la
obligación
de
información de un bien o derecho, hay que
entender, dados las gravísimos efectos asociados
a este incumplimiento, cuando el bien o
derecho no está lo suficientemente identificado
en el modelo 720 para que pueda conocerse la
persona o entidad que ostenta un derecho sobre
el mismo (el caso extremo, sería cuando
directamente no es declarado). Por tanto, en
nuestra opinión, no cabrá reputar tal
incumplimiento cuando el bien o derecho sea
identificado en el sentido expuesto, pero no sea
declarada correctamente la restante información
que sobre el mismo haya que precisar.
Veamos ahora los efectos.
1.
Efectos colaterales sobre las rentas no
declaradas
Estos efectos, extraordinariamente dañinos,
sobre las rentas no declaradas correspondientes
a los bienes y derechos respecto de los que se
incumpla la obligación de información en el
8
7
Cuenta bancaria, clase de valor o derecho sobre el mismo,
seguro de vida, renta temporal o vitalicia bien inmueble o
derecho sobre el mismo.
Por rentas correspondientes a tales bienes y derechos,
consideramos que hay que entender tanto las rentas que
sirvieron para su adquisición como las rentas generadas por
tales bienes y derechos.
4
modelo 720 dentro del plazo establecido para
su presentación, son los siguientes:

Imprescriptibilidad de tales rentas 9, estén
o no prescritas 10.

Integración de estas rentas como ganancia
patrimonial no justificada en la base
liquidable general (caso de que las
mismas debieron tributar por el IRPF), o
renta presunta (caso de que las mismas
debieron tributar por el IS).

Imputación de tales rentas al período
impositivo más antiguo entre los no
prescritos susceptible, por tanto, de
regularización en el IRPF o en el IS, según
corresponda, lo que conllevará el máximo
de intereses de demora.

Una sanción equivalente al 150% de la
cuota resultante o, dependiendo de la
cuantía de tal cuota, la imputación de la
comisión de un delito fiscal.
Por previsión expresa de la norma, los anteriores
efectos no serán predicables respecto de
aquellas rentas no declaradas ni en el IRPF ni en
el IS, porque se acredite que cuando se
obtuvieron no se tenía la condición de sujeto
pasivo ni por uno ni por otro impuesto 11.
Además, y bajo nuestro punto de vista, los
anteriores efectos no deberían ser predicables
respecto de las rentas no declaradas que
debieron declarase en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (ISD). Ahora bien, en
tal caso corresponderá al obligado tributario
acreditar que, por tales rentas no declaradas,
debió de tributar en el ISD a resultas, por
ejemplo, de una donación o de una herencia.
9
Se trata de un efecto sin precedentes, ya no solamente en el
ámbito tributario sino en cualquier otro ámbito del Derecho.
La prescripción es una consecuencia de la seguridad
jurídica, por la que debe regirse cualquier Estado de
Derecho, al punto que la prescripción sólo no se ha aplicado
a partir de los juicios de Núremberg en el caso de los
crímenes contra la humanidad.
10
Para más inri, no sólo se establece la imprescriptibilidad
de las rentas no prescritas sino también de aquellas que
estaban prescritas.
11
Repárese en el supuesto de una persona física que, cuando
adquiere la condición de residente en España en el año
2010, ya contaba con patrimonio en el extranjero.
2.
Efecto colateral
declaradas
sobre
las
rentas
El efecto, sobre las rentas declaradas
correspondientes a los bienes y derechos
respecto de los que se incumpla la obligación de
información en el modelo 720 dentro del plazo
establecido, no es otro que el de la acreditación
por parte del obligado tributario de que
precisamente tales rentas han sido declaradas
por su parte, pues, de lo contrario, la
Administración tributaría podría anudar a estas
rentas los efectos indicados en el punto 1
anterior.
III.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Es evidente que, con la obligación de
información anual de bienes y derechos en el
extranjero,
se
pretende
conseguir
la
regularización por parte de todos aquellos que
sean titulares de bienes y derechos en el
extranjero que se correspondan con rentas
todavía no declaradas. Quienes se encuentren
en esta situación aún tienen la oportunidad hasta
el próximo 30 de abril de 2013 de afrontar las
siguientes obligaciones tributarias:

Regularizar tales rentas, quedando
exonerados
de
cualquier
sanción
tributaria o comisión de delito fiscal, por
la vía tradicional de las declaraciones
complementarias presentadas de motu
proprio.

Presentar el correspondiente modelo 720
del ejercicio 2012.
Para quienes ya han regularizado su situación
tributaria respecto de sus bienes y derechos en
el extranjero, la recomendación no puede ser
otra que la del cumplimiento de esta nueva
obligación formal con la máxima diligencia,
dado el severo y hasta incluso desproporcionado
régimen
sancionador
vinculado
a
su
incumplimiento total o parcial.
El contenido de esta circular es meramente informativo y
no pretende constituir asesoramiento jurídico alguno. Si
pretende recibir tal asesoramiento, póngase en contacto
con nosotros a través del correo electrónico
[email protected]. Si no desea recibir más circulares de
nuestro Despacho envíe un mensaje en tal sentido a la
dirección de correo electrónico indicada.
5