Download Disolución de una sociedad conyugal", que se

10/12/2012 | Círculo Verde | Temas Tributarios
Valorización de los activos:
“Disolución de una sociedad conyugal",
que se liquida con posterioridad.
Estimados (as):
No es por ser pájaro de mal agüero, pero es bueno a veces hacer ejercicios sobre cosas que seguro pasarán, pero no
sabemos cuándo.
No es fácil enfrentar dos situaciones que pueden ocurrir en nuestras vidas:
1.
La disolución y liquidación de la sociedad conyugal, y/o
2.
La muerte y la consecuente sucesión hereditaria.
En la primera, tenemos la opción de decidir de común acuerdo con el o la cónyuge, una vez separados totalmente de bienes,
disolver la sociedad conyugal (todo ello aún incluso estando casados). Sin embargo, puede que no alcancemos a programar
nada o no esté dentro de los objetivos disolver la sociedad conyugal en vida, pero obligatoriamente ello debe ocurrir al
momento de fallecer cualquiera de los cónyuges. En dicha situación, en que el cónyuge sobreviviente afectado, llora la
pérdida de su media naranja, debe al mismo tiempo, preocuparse de los efectos que genera la disolución de la sociedad
conyugal (si el régimen era sociedad conyugal) y en este caso, como corolario tendrá que además, realizar la posesión
efectiva de los bienes y deudas asignables al patrimonio del difunto cónyuge (a la persona fallecida se le denomina
“causante” de la herencia. Por otro lado la herencia no siempre es positiva: hay bienes (activos), pero también hay deudas
(pasivos) y, por lo tanto, pudiese no ser un patrimonio positivo).
Nota: sólo será patrimonio hereditario lo que le pertenece al causante, por lo que de existir una sociedad
conyugal, primero se tiene que disolver y liquidar la sociedad conyugal (el resultado de la liquidación, si es
positivo, se asigna 50% para el cónyuge sobreviviente y 50% para la sucesión del causante) y sólo con
posterioridad se sabrá cuál es el patrimonio hereditario.
Para que puedan evaluar cada situación, es imprescindible saber la aplicación de las normas que regulan la disolución y
liquidación de una sociedad conyugal, tanto en la situación que ésta se realice en vida de los cónyuges o bien ante el
fallecimiento de uno de ellos; y en definitiva, conocer cómo y cuándo, los cónyuges en el primer caso y los herederos, en el
segundo, deben determinar el valor de los bienes que les serán adjudicados. En tal sentido, nos abocaremos solo a
comentar la forma de definir el costo de asignación de los bienes en cada uno de los casos:
1. Disolución y liquidación Sociedad Conyugal:
No es lo mismo la “disolución” que la “liquidación” de una sociedad conyugal (recuerden que no todos están casados con
éste régimen, existiendo también el régimen de “separación de bienes” y el de “participación de gananciales”, que no
tendrán efectos directos a la muerte de uno de los cónyuges, dado que patrimonialmente existe una separación).
La disolución de la sociedad conyugal se produce por el remplazo del régimen patrimonial del matrimonio o bien porque se
puso término al matrimonio. Una vez que ello sucede se forma una comunidad de bienes que debe ser liquidada. La
liquidación es un proceso complejo que busca asignar y adjudicar a cada cónyuge lo que le corresponde.
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Siempre está la duda de cuál es el valor que debo considerar al momento de realizar una disolución de un sociedad conyugal
y también cuándo es el momento en que se deben valorar los bienes, dado que ello genera el costo tributario para enfrentar
futuras enajenaciones.
En una disolución de una sociedad conyugal no se genera inmediatamente el efecto tributario, ya que, no se produce
inmediatamente la liquidación de dicha sociedad, no hay asignación de bienes ni generación de ingresos para cada
partícipe. Por ello, al momento en que ocurre la liquidación es cuando se debe realizar la valorización de los bienes que se
asignan a cada cónyuge.
Al respecto, podemos comentar lo indicado por el SII en un reciente oficio que se adjunta a continuación:
CIRCULAR N° 37, DE 2009. (ORD. N° 2945, DE 29.10.2012)
EFECTOS TRIBUTARIOS PRODUCIDOS CON MOTIVO DE LA LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD
CONYUGAL.
Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio en relación a si, para los efectos de la liquidación de una
comunidad formada con motivo de la disolución de una sociedad conyugal, se debe tasar los bienes de ésta al
valor corriente en plaza a la fecha de la liquidación.
I.- ANTECEDENTES.
Señala que se le ha encargado, por un matrimonio, efectuar la partición de los bienes que conforman una
comunidad surgida de la disolución de la sociedad conyugal. La sociedad conyugal se disolvió en Diciembre del
año 2006, en virtud de la separación convencional y total de bienes pactada por los cónyuges, surgiendo una
comunidad respecto a estos bienes. Hace presente que, pese a que se formó esta comunidad, los cónyuges no
hicieron la liquidación de la sociedad conyugal ni las respectivas adjudicaciones de los bienes, por lo que se han
mantenido en comunidad.
Expresa a continuación, que lo anterior ha traído consigo que, respecto a su situación, se deba aplicar lo dispuesto
en el artículo 53, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que dispone que los cónyuges con
separación total convencional de bienes deberán presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no
hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de
ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.
En relación a lo anterior, desea confirmar que como hasta la fecha no se ha disuelto la comunidad que se generó
en virtud de la disolución de la sociedad conyugal, para efectos de la liquidación de los activos, debe tasar dichos
bienes al valor comercial o corriente en plaza que tienen al día de hoy y no a diciembre del año 2006, lográndose
de esta manera el debido equilibrio patrimonial entre los cónyuges.
II.- ANÁLISIS.
La letra g), del N°8, del artículo 17, de la LIR, dispone que no constituye renta el mayor valor proveniente de
la adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno
o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.
En relación con el tema, este Servicio a través de la Circular N° 37, de 11 de junio de 2009, impartió
instrucciones sobre los efectos tributarios de la adjudicación de bienes a que se refieren las letras f) y g), del N° 8,
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del artículo 17, de la LIR, disponiendo respecto a la adjudicación de bienes en la liquidación de la comunidad
que se forma con motivo de la disolución de la sociedad conyugal que: “Para fines tributarios, el costo de
adquisición que debe considerarse respecto del bien adjudicado en la partición de dicha comunidad, corresponde
al valor de adjudicación, el que en todo caso deberá corresponder al valor corriente en plaza al momento de la
adjudicación. El Servicio hará uso de todas las facultades que le confiere la ley a efectos de verificar dicho valor.”
III.- CONCLUSIÓN.
En consecuencia, se confirma lo señalado en su presentación, en cuanto a que el valor corriente en plaza a que se
refieren tales instrucciones, es aquel que corresponda al bien de que se trate a la fecha de la adjudicación.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2945, de 29.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
2.
Sucesión hereditaria:
En este caso también tenemos una valorización, pero claramente hay una diferencia con la situación anterior, ya que el
impuesto que afecta a las asignaciones por causa de muerte se paga sobre el valor existente al momento del
fallecimiento del causante, pero la partición puede realizarse bastante tiempo después y con otros valores
referenciales.
En el caso de una herencia ella genera derechos al momento de fallecimiento del causante, pero aunque la partición se
produzca con posterioridad, los valores asignables a cada bien se realizan a la fecha del fallecimiento del causante, son
los valores indicados para el pago de impuesto de herencia.
Según una respuesta entregada en “preguntas frecuentes” del sitio del SII, se indica:
“El costo de los bienes heredados, para los fines de determinar el mayor valor en su venta, es el valor que tengan
los bienes al momento de deferirse la herencia, siendo aplicable en la especie lo establecido en la letra b), del
artículo 46, de la Ley sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, norma legal que señala que para
determinar el monto sobre el cual debe aplicarse el impuesto que establece dicha Ley, se considerará el valor que
tengan los bienes al momento de deferirse la herencia, siendo éste, en el caso de los efectos públicos, acciones y
valores mobiliarios, el promedio del precio que hayan tenido durante los seis meses anteriores a la fecha de la
delación de las asignaciones y no a la fecha de la partición”.
En uno de los últimos oficios publicados sobre la materia, el SII indica:
RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 17°, N°9, ART. 18°, ART. 107° – LEY N° 18.293, ART. 3°.
(ORD. N° 2891, DE 26.10.2012)
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ADJUDICACIÓN DE ACCIONES CON MOTIVO DE LA PARTICIÓN DE UNA
COMUNIDAD HEREDITARIA Y SU POSTERIOR ENAJENACIÓN POR PARTE DE LOS ADJUDICATARIOS.
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I.- ANTECEDENTES.
1.
Antecedentes de hecho.
Señala que entre los bienes de la masa hereditaria existen acciones de sociedades anónimas abiertas que cotizan
en bolsas chilenas y tienen presencia bursátil. Agrega que la posesión efectiva está terminada y regularizada, y
que el pago del impuesto a las asignaciones se encuentra enterado en arcas fiscales y aprobado por el tribunal
competente. Los herederos hicieron partición de bienes de común acuerdo, conforme al artículo 1.325 del Código
Civil. Indica además, que entre las acciones hay algunas adquiridas por el causante antes del año 1984, otras entre
el 31 de enero de 1984 y el 20 de abril de 2001, y algunas después de esta última fecha.
Al respecto, solicita un pronunciamiento de este Servicio sobre los efectos tributarios que se producen para los
comuneros con motivo, primero, de la adjudicación de las acciones de sociedades anónimas que señala en la
partición de la comunidad hereditaria, y, luego, al efectuarse la enajenación de las acciones adjudicadas.
2. Antecedentes de derecho.
•
De acuerdo al N°9, del artículo 17, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), no constituye renta la
adquisición de bienes por sucesión por causa de muerte.
•
Por su parte, conforme al artículo 17, N°8, letra f), de la LIR, no constituye renta el mayor valor obtenido en
la adjudicación de bienes en la partición de una comunidad hereditaria, a favor de uno o más herederos del
causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos.
c)
En cuanto al tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, este se encuentra
reglado principalmente por las siguientes disposiciones legales: i) Artículo 17, inciso 1°, N°8, letra a), e
incisos 2°, 3° y 4°, en relación con el artículo 18, ambos de la LIR; ii) Artículos 106 y 107, de la LIR y, iii)
Artículo 3° permanente de la Ley N°18.293, de 1984. Cabe hacer presente que este Servicio ha tratado estas
materias en diversos pronunciamientos, los que pueden ser consultados en www.sii.cl.
II.- ANÁLISIS.
Según lo dispuesto por el N°9, del artículo 17, de la LIR, no constituye renta para los herederos, la adquisición
por sucesión por causa de muerte de las acciones a que se refiere su presentación.
Por su parte, conforme a la letra f), del N°8, del artículo 17, de la LIR, no constituye renta el mayor valor
obtenido en la adjudicación de dichas acciones en la partición de la herencia, respecto de uno o más herederos del
causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos.
En cuanto al costo para fines tributarios que para el heredero o cesionario adjudicatario tendrán los bienes
adjudicados en la partición de la herencia para determinar el mayor valor que provenga de su enajenación, cabe
expresar que dicho costo será aquel que resulte de aplicar las normas de valoración de la Ley N°16.271, sobre
Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones. En otras palabras, el costo para fines tributarios de los
bienes adjudicados, en este caso corresponderá al valor que ellos tenían al momento de deferirse la herencia,
determinado de conformidad con la Ley indicada.
Por otro lado, este Servicio ha expresado en diversos pronunciamientos, los que se pueden consultar en Internet
(www.sii.cl), que al coincidir la fecha de la apertura de la sucesión con el día del fallecimiento del causante, ese
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momento es el que debe considerarse como fecha en que se produce la adquisición de los bienes por parte de los
herederos que se los adjudican en la partición pertinente, para los efectos de fijar el régimen tributario que afecta
al mayor valor obtenido en la enajenación de los bienes adquiridos de esta forma.
III.- CONCLUSIONES.
1. Adquisición de las acciones por sucesión por causa de muerte. Conforme a lo dispuesto por el N°9, del artículo
17, de la LIR, no constituye renta para los herederos la adquisición de las acciones señaladas por sucesión por
causa de muerte.
2. Adjudicación de las acciones en la partición de una comunidad hereditaria. En virtud de lo establecido en la
letra f), del N°8, del artículo 17, de la LlR, no constituye renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de las
mismas acciones, efectuada como consecuencia de la partición de la comunidad hereditaria, a favor de uno o más
herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos. A juicio de este Servicio,
ello resulta aplicable tanto respecto de las particiones efectuadas por un partidor, como de las efectuadas por los
comuneros, ya que la norma legal citada no efectúa distinciones al respecto y, conforme al Título X, del Libro III,
del Código Civil, la partición de la comunidad hereditaria se puede realizar en cualquiera de estas formas.
3. Tratamiento tributario aplicable a la enajenación de las acciones adjudicadas. El tratamiento tributario
excepcional contemplado por el artículo 107, de la LIR - anteriormente contenido, en lo principal, en el artículo
18 ter, del mismo texto legal-, es aplicable sólo respecto de las acciones que hayan sido adquiridas en alguna de
las formas que contempla dicha disposición legal. Dado que la adquisición de acciones por sucesión de causa de
muerte no se encuentra comprendida entre las formas de adquisición que permiten acogerse a sus beneficios, no
resulta aplicable en este caso el régimen excepcional del citado artículo 107.
Por otra parte, en el caso de acciones de sociedades anónimas adquiridas por el causante con anterioridad al 31 de
enero de 1984, y que luego son adquiridas por sucesión de causa de muerte por sus sucesores, no conservan
respecto de estos últimos el tratamiento tributario previsto en el artículo 3°, de la Ley N°18.293, ya que su
adquisición por estos últimos tiene lugar con posterioridad a dicha fecha.
De lo señalado, se concluye que el mayor valor que obtengan los herederos en la enajenación de las respectivas
acciones adjudicadas a que se refiere su presentación, por sobre su valor de adquisición reajustado, estará sujeto
al régimen tributario establecido en el artículo 17, inciso 1°, N°8, letra a), e incisos 2°, 3° y 4°, en relación con el
artículo 18, ambos de la LIR, debiendo considerarse como valor de adquisición para estos efectos el que hubiese
sido determinado al momento de la apertura de la sucesión, conforme a las normas pertinentes de la Ley
N°16.271.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2891, de 26.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
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Espero haber dejado claridad en cuanto al momento en que se determina el valor de los bienes, tanto en la disolución y
liquidación de la sociedad conyugal como en sucesión por causa de muerte, ello para ventas futuras de los bienes que sean
asignados ante estos hechos jurídicos:
• En el caso de la sociedad conyugal, el valor se adquiere al momento de la liquidación y no de la disolución (la
disolución se produce primero, luego viene la liquidación y pueden pasar varios años antes de hacerla, pero sería
previa al fallecimiento de alguno de los cónyuges, ya que la parte del cónyuge sobreviviente no es parte de la
herencia del causante);
• En el costo de los bienes de la herencia, el valor se determina a la fecha del fallecimiento del causante, sin
importar si la partición se realice en forma posterior (pueden pasar varios años desde el fallecimiento y también
desde el pago de impuesto de herencia).
Saludos,
OMAR A. REYES RÍOS
Ricardo Lyon 222, Of 703, Providencia
Fono: 562 2270 1000 • www.circuloverde.cl
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