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Las hipótesis fundamentales de los estados financieros y la tributación
Según el marco conceptual de las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIFs), para que los estados financieros cumplan sus objetivos, se
establecen dos hipótesis fundamentales: La Base de acumulación (o devengo) y la
de Negocio en marcha.
Es claro que estas dos hipótesis deben ser evaluadas en forma permanente por
los profesionales relacionados, tanto en la preparación de los estados financieros,
los gerentes y accionistas que toman decisiones sobre esa información, como a
los que les corresponde emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados
financieros en forma integral.
Sin embargo es de gran relevancia analizar la aplicación de estos dos conceptos o
hipótesis en la determinación, cálculo y presentación de las cifras que son base
para pagar los diversos tributos a los que se encuentran sujetos los
contribuyentes.
De acuerdo con lo que indica la definición, la base de acumulación (o devengo),
se refiere a que “los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en
los estados financieros de los períodos de los cuales se relacionan. Los estados
financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable
informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros
o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los
recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro “
Es importante recordar que la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento
incluyen como un requisito formal de elaboración de la contabilidad los siguientes
sistemas contables: El de base de acumulación, y el del percibido, este último
podrá aplicarse por el contribuyente previa autorización de la Administración.
Con base en lo anterior podemos decir que la Administración Tributaria en su afán
de obtener los tributos que deben satisfacer los contribuyentes utiliza también
como primera hipótesis la del devengado. Sin embargo también establece la
posibilidad del uso del percibido, un ejemplo de esto es de aplicación para los
profesionales liberales, los cuales pueden declarar solo lo relacionado con los
ingresos y gastos en su gestión anual, y mantener un libro especial de activos los
cuales fueron usados en el desarrollo de su actividad.
Para una compañía que debe aplicar el sistema del devengado, en una
fiscalización es claro que los auditores de la Administración evalúan la
presentación y revelación de la información tributaria teniendo en cuenta las
transacciones aplicadas de forma integral, es decir, por ejemplo que los ingresos
ordinarios obtenidos, en el período fiscal y que fueron declarados, tengan su
debida contrapartida, la cual puede ser una cuenta por cobrar o bien el mismo
efectivo en el caso de ventas de contado. De esta transacción desde el punto de
vista tributario se pueden desprender varias implicaciones, comento algunas a
continuación:
a- Registro y valuación adecuada de las cuentas por cobrar, se considera la
valuación por la relación que tiene que establecer el contribuyente con la
cobrabilidad de esas cuentas, y el posible establecimiento de una
estimación por incobrables, de acuerdo con el sistema de devengado para
efectos de registro, se tiene que el gasto por incobrabilidad, ya está incluido
para efectos financieros, un auditor financiero puede aumentar o disminuir
esa estimación de acuerdo con sus pruebas de auditoría y emitir
conclusiones de la valuación de la estimación por incobrables, con el fin de
emitir una opinión sobre la razonabilidad de las cuentas por cobrar netas, y
tales ajustes, pueden claramente tener impacto en la determinación del
impuesto sobre la renta a las utilidades, ya que para efectos tributarios los
movimientos de la estimación la cual no se ha considerado como un hecho
real no será aceptada por la Administración Tributaria hasta que se
demuestre mediante los requerimientos determinados por la ley tributaria,
para que ese efecto pueda ser considerado como un gasto deducible en
períodos posteriores.
b- Asimismo otro efecto a tomar en cuenta, es que el contribuyente puede
establecer una serie de políticas contables para documentar y definir de
acuerdo a su actividad el reconocimiento de sus ingresos, claro está sin
apartarse de las normas contables de aceptación general, esas políticas no
necesariamente pueden ser aceptadas en una auditoría tributaria. Por
ejemplo podemos decir que una empresa de trasporte terrestre que vende
sus boletos en el territorio de Costa Rica, para efectos tributarios tendrá
como reconocidos sus ingresos una vez que se presta el servicio, y no
cuando se venden los tiquetes, es decir cuando el cliente ha viajado a su
destino. Sin embargo para efectos financieros podría existir una política en
la que los ingresos deben ser reconocidos una vez que se vende el tiquete,
es decir pagar más impuestos hoy sobre un servicio que se prestará en el
futuro.
Los efectos de las transacciones mencionadas anteriormente a manera de
ejemplo, deben ser analizados para determinar un reconocimiento como
diferencias temporales y reflejadas en los estados financieros aplicando lo que
indica la Norma Internacional de Contabilidad 12, una vez más estamos ante la
revelación de la información contable por el sistema del devengado, el cual busca
mostrar eventos que tendrán efectos futuros en la contabilidad, de tipo financiero y
tributario.
El Negocio en marcha es la otra hipótesis fundamental que contiene el marco
conceptual de las NIIFs, específicamente indica que “los estados financieros se
preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad está en
funcionamiento y continuará su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto
se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar
de forma importante la escala de sus operaciones...”
En esta hipótesis surge una asunto relevante especialmente desde un punto de
vista tributario ¿Cuándo realmente una empresa tendría una clasificación de
negocio en marcha o cuando está en etapa preoperativa?, lo anterior se debe
considerar para efectos de establecer por ejemplo, lo que corresponde para los
gastos preoperativos como una partida deducible en períodos futuros, o si por el
contrario si existen algunos elementos que harían suponer que tales gastos no
podrían ser considerados como tales por el hecho de que una Compañía en el
inicio de sus operaciones reciba ingresos que no serán producto del giro habitual
de su negocio.
Erik Ramirez, CPA