Download Expediente 4568 de 19 de agosto de 1994

IVA EN ACTIVOS FIJOS - Tratamiento / BIENES DE CAPITAL /
DESCUENTO TRIBUTARIO/MUEBLES Y ENSERES
El texto definitivo del artículo 20 de la Ley 6a. de 1992 que adicionó
el Estatuto Tributario con el artículo 258-1 consagró el descuento
tributario, únicamente para las personas jurídicas y asimiladas, por
la adquisición de activos fijos, a los que denominó de capital. Esto
es, en general, bienes que se utilizan en desarrollo de una actividad
productora de renta, salvo las excepciones y limitaciones
establecidas en la propia ley (no opera para vehículos automotores y
camperos). Si bien hizo mención expresa a los equipos de
computación y al equipo de transporte de las empresas
transportandoras tal precisión no implica en manera alguna que
haya sido intención del legislador excluir otros bienes muebles que
se utilizan directamente en la producción de bienes físicos como
parece entenderlo la apoderada de la Nación. En consecuencia,
resulta ilegítimo al reglamento impedir que la finalidad de la ley sea
restringida al limitar el beneficio fiscal para algunos de los muchos
conceptos que pueden utilizarse para explicar que son medios de
producción o bienes de capital, es decir, aquellos que trabajan
productivamente en la economía del país. En consecuencia, cuando
el Decreto 1372 de 1992 en su artículo 21 incisos 1o. y 2o. excluye
del beneficio fiscal los muebles y enseres que hacen parte activo
fijo, como a la compra de repuestos para mantener el estado de
producción de la maquinaria y bienes del activo fijo de una empresa,
restringe lo dispuesto en la norma superior; y por lo tanto, debería
ser retirados del ordenamiento jurídico. ANULA el artículo 21 inciso
2o. del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, que dice: "...Por tanto,
no dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas generado
por la compra de repuestos. ANULASE la expresión "tales como
muebles y enseres" contenida en el artículo 21 inciso 3o. del Decreto
Reglamentario 1372 de 1992.
Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta-.
Santafé de Bogotá, D.C., diecinueve (19) de Agosto de mil novecientos
noventa y cuatro (1994).
EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.
Finalmente el texto definitivo del artículo 20 de la Ley 6a. de 1992 que adicionó el Estatuto
Tributario con el artículo 258-1, anteriormente transcrito, siguiendo la misma línea propuesta y
las modificaciones surtidas en el Congreso con el tratamiento del beneficio fiscal, consagró el
descuento tributario, únicamente para las personas jurídicas y asimiladas, por la adquisición de
activos fijos, a los que denominó bienes de capital.
Esto es, en general, bienes que se utilizan en desarrollo de una actividad productora de renta,
salvo las excepciones y limitaciones establecidas en la propia ley (no opera para vehículos
automotores y camperos). Si bien hizo mención expresa a los equipos de computación y al
equipo de transporte de las empresas transportadoras, tal precisión no implica en manera alguna
que haya sido intención del legislador excluir otros bienes muebles que se utilizan directamente
en la producción de bienes físicos como parece entenderlo la apoderada de la Nación.
Por el contrario, como tuvo oportunidad de analizarlo la Sala en el fallo del 21 de agosto de
1975, con ponencia del doctor Miguel Lleras Pizarro, (anales 1975 2o. semestre Tomo 89 No.
447-448 p. 123) el conjunto bienes de capital como expresión de bienes de producción es tan
amplio y variado que involucra la totalidad de los activos fijos que se comprometen en el
desarrollo de la actividad productora de renta o producción de bienes y servicios.
Comprende entonces el beneficio fiscal todos estos bienes, salvo las limitaciones (no para
personas naturales) y excepciones (no vehículos, no automotores), expresamente consagradas
en la ley.
En consecuencia, resulta ilegítimo al reglamento impedir que la finalidad de la ley sea
restringida al limitar el beneficio fiscal para algunos de los muchos conceptos que pueden
utilizarse para explicar que son medios de producción o bienes de capital, es decir, aquellos que
trabajan productivamente en la economía del país.
Adicionalmente, define el Diccionario de la Real Academia los bienes de capital como
elementos o factores de la producción constituidos por inmuebles, maquinaria o instalaciones
de cualquier género que, en colaboración con otros factores, se destinan con carácter
permanente a la obtención de un producto.
Si como lo anota la apoderada de la demandada, el descuento tributario constituye un incentivo
a la inversión en bienes de capital, dentro de un proceso de internacionalización de la
economía; entendiendo el concepto bienes de capital como un todo, no existe motivo alguno
para impedir que los repuestos y bienes (como parte del todo) adquiridos para mantener en
estado de producción, esos mismos bienes estén excluidos del beneficio fiscal.
Tampoco puede el reglamento, desconociendo el objetivo que tuvo en mente el legislador de
buscar el desarrollo de la economía con miras a su internacionalización, desconocer el
beneficio fiscal, cuando la empresa habilite con incorporación de repuestos sus propios bienes
de producción, menos aún, cuando la norma superior se refiere de manera general a la
adquisición y nacionalización de bienes de capital.
Si como consecuencia de lo previsto en el reglamento se otorga el beneficio fiscal para la
importación de bienes usados y se excluye para los repuestos con miras a la habilitación del
estado de producción de los ya existentes, tal hecho constituye una discriminación ajena a la
ley.
No resulta válido el argumento de la apoderada de la Nación, que expone que la exclusión
expresa que hace el artículo 258-1 del Estatuto Tributario de los vehículos y automotores, para
efectos del descuento, permita inferir que tácitamente está desconociendo el beneficio para los
repuestos, muebles y enseres u otros bienes no incluidos dentro de la enumeración taxativa
contenida en la ley, porque tales bienes en la medida que pueda corresponder al concepto de
bienes de capital o bienes de producción, gozan del beneficio tributario.
Tan está ligado el concepto de bienes de producción al de bienes de capital, que el parágrafo
del artículo 258-1 contempla el caso de los bienes del activo improductivo, cuando preceptúa
que el impuesto pagado por activos fijos adquiridos o nacionalizados por nuevas empresas
durante un período improductivo puede descontarse del impuesto sobre la renta correspondiente
al primer año del período productivo o en defecto, en los dos años restantes hasta agotarse.
En consecuencia, cuando el Decreto 1372 de 1992 en su artículo 21 incisos 1o. y 2o. excluye
del beneficio fiscal a los muebles y enseres que hacen parte del activo fijo, como a la compra de
repuestos para mantener el estado de producción de la maquinaria y bienes del activo fijo de
una empresa, restringe lo dispuesto en la norma superior; y por lo tanto, deberán ser retirados
del ordenamiento jurídico.
Consejero Ponente: Doctor Delio Gómez Leyva
Referencia: Expediente No. 4568. Actor: Mike Baracaldo Ramírez Acción de
nulidad contra los incisos 2o. y 3o. del artículo 21 del Decreto Reglamentario
1372 de Agosto 20 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional. Fallo.
El ciudadano MIKE BARACALDO RAMIREZ, actuando en su propio
nombre, solicita de la jurisdicción la declaratoria de nulidad del inciso 2o. del
artículo 21 del Decreto Reglamentario 1372 de agosto 20 de 1992 y de la
expresión "tales como muebles y enseres" contenida en el inciso 3o. del mismo
artículo, decreto expedido por el Gobierno Nacional para reglamentar
parcialmente la Ley 6a. de 1992.
1.- El acto acusado
El contenido de la norma acusada según precisa la demanda es el
siguiente:
"Artículo 21 Descuento del IVA en impuesto de renta.
"...Por tanto, no dará derecho a descuento el impuesto sobre las
ventas generado por la compra de repuestos.
"Tampoco dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas
generado en la adquisición o nacionalización de aquellos activos fijos que
no tengan la naturaleza de bienes de capital, por no ser productores
directos de renta, tales como los muebles o enseres; salvo que estos
bienes hayan sido adquiridos o nacionalizados por sociedades cuya
actividad exclusiva sea darlos en alquiler o arrendamiento."
LA DEMANDA
Luego de transcribir el texto del artículo acusado, afirma que al comparar la
disposición acusada con el artículo 20 de la Ley 6a. de 1992, que adicionó el
artículo 258 del Estatuto Tributario, es obvio, que aquella contiene una
excepción que no se encuentra consignada en la ley que reglamenta,
incurriendo así en flagrante violación de ésta.
Observa, cómo la referencia a bienes de capital que hace la ley es general,
estableciendo expresamente las excepciones a esa regla y mal puede
entonces el ejecutivo excepcionar del beneficio fiscal la compra de repuestos,
muebles y enseres.
Estima que la disposición que excluye a los repuestos encuentra su razón
de ser en la consideración del ejecutivo de entender que los repuestos
corresponden a la definición de bienes de capital. Lo contrario implicaría que la
norma no tiene sentido habida cuenta que estaría excluyendo de un beneficio a
bienes cuya adquisición no lo otorgan. En otras palabras, la norma carecería
de objeto.
En relación con los muebles y enseres, la norma demandada los excluye
de manera radical al considerar que no son bienes de capital aún cuando al
efecto no toma definición legal alguna.
Observa como la regla general plantea el problema de comprender que se
entiende por "bienes de capital". En realidad, se trata de un concepto
económico que no se encuentra definido por norma alguna.
Dice que corresponden los bienes de capital a la noción de activos fijos
vinculados a la actividad de producción. En verdad, deben reunir el requisito de
ser activos fijos, como quiera que los móviles por su naturaleza se adquieren
para su posterior enajenación lo que les impide una vinculación permanente.
Adicionalmente, es necesario que este activo se encuentre vinculado a la
actividad productora de renta.
Aseveración que ilustra con un ejemplo, para concluir que existen
repuestos muebles y enseres que corresponden a la categoría de bienes de
capital, que en términos de ley deben gozar del beneficio del descuento.
Se refiere de manera particular a los repuestos que como bienes que son
en sentido general, corresponden a activos fijos que se adquieren con esta
misma condición, porque no se busca su enajenación posterior, y si forman
parte de un bien de capital no pueden ser excluidos por el reglamento para
efectos del descuento.
Actuación Procesal
Solicitó la suspensión provisional del acto acusado, la Sala mediante
providencia del 19 de Marzo de 1993, no accedió a tal petición en razón de no
haber encontrado prima facie contradicción con la norma superior.
OPOSICION DE LA DEMANDADA
La apoderada judicial de la entidad demandada se opone a la petición de
nulidad de las normas reglamentarias acusadas, alegando que éstas son
legales porque, cuando el legislador de 1992 otorgó el derecho a descontar del
impuesto de la renta el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o
nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación y para los
transportadores, adicionalmente, del equipo de transporte, enumeró
taxativamente los activos fijos beneficiados con el descuento tributario,
cobijando exclusivamente a estos bienes y no a ningún otro.
Cuando el Decreto Reglamentario acusado señala los bienes que a título
de ejemplo no tienen derecho al beneficio tributario no está añadiendo nada
extraño a la voluntad del legislador, simplemente, está dando claridad a la
norma superior, pero bien podría no haberlo hecho y esto no implicaría la
imposibilidad de aplicación de la ley; tampoco el mencionar enumerativamente
una serie de bienes que no se incluyen como descuento, adiciona o restringe
concepto alguno.
En resumen, cuando la ley consagra el beneficio del descuento tributario
para bienes de capital, equipo de computación y adicionalmente para las
transportadoras, el equipo de transporte, no incluyó los repuestos de esos
bienes, pues de haberlos incluido, tal manifestación hubiera sido expresa.
Por su parte el inciso 3o. del artículo 21 del Decreto acusado no está
exceptuando beneficios creados por la ley, sólo precisa que, los bienes de
capital adquiridos o nacionalizados tienen derecho al beneficio, por ser
productores de renta. Los que no correspondan a bienes de capital,
independientemente, de que sean activos fijos, no gozan del impuesto.
Distingue para efectos del descuento, los bienes de capital de los activos
fijos, los que sólo son susceptibles de descuento si son bienes de capital,
porque los activos fijos que no tengan la naturaleza de bienes de capital no
disfrutan del mencionado descuento, tal como ocurre con los muebles y
enseres, excepto los que son adquiridos para darlos en arriendo.
ALEGATOS DE CONCLUSION
Al alegar de conclusión el actor, expone que el artículo 9 del Decreto 1250
de 1992, al señalar los bienes cuya adquisición otorga derecho al beneficio
fiscal, simplemente precisó que se entendía como bienes de capital los activos
fijos productores de renta, concepto señalado por la Ley 6a. de 1992, y por tal
razón no ha sido objeto de demanda.
Que de otra parte, el artículo 21 del Decreto 1732 de 1992 ratificó que el
descuento sólo procede en el caso de nacionalizaciones o adquisiciones de los
bienes señalados en el Decreto 1250, es decir del equipo de computación y los
activos fijos productores de renta, cumpliendo hasta aquí la norma como
desarrollo de la reglamentación legal, y por lo tanto no objeto de demanda.
Centra la litis en la expresa exclusión que del beneficio fiscal hizo el
Decreto Reglamentario acusado de los repuestos y de los muebles y enseres.
A su juicio, partiendo de la definición que de "bien de capital" consagra el
Decreto 1250 de 1992, asimilándolos a activos fijos productores de renta,
atendiendo al concepto de activos fijos, como aquellos que teniendo una
naturaleza duradera no están destinados a la venta dentro del giro ordinario de
las actividades de la empresa y que se usan en el desarrollo de tal giro y,
agregando el requisito adicional de que éstos sean productores de renta,
entendiendo como tales (al no existir definición legal), aquellos que se vinculan
y usan en la actividad que genera la renta del contribuyente, resulta entonces,
que un repuesto puede ser activo fijo productor de renta o puede no serlo.
Por lo que la violación de la ley resulta de la exclusión del derecho al
descuento para toda clase de repuestos. Pues éstos son bienes de capital en
la medida en que estén integrados a un activo generador de renta.
Cuestión similar ocurre con el concepto de los muebles y enseres, los que
no deben dar derecho al descuento en la medida en que no revistan el carácter
de bienes de capital. Pero nada impide que lo sean, pues pueden ser tenidos
en calidad de activos fijos y en esta categoría encontrarse vinculados
directamente al desarrollo de la actividad productora de renta.
Para reafirmar sus consideraciones invoca la definición que del término
bienes de capital tiene el Diccionario para Contadores y la Explicación dada en
la exposición de motivos del proyecto que antecedió a la Ley 6a. de 1992,
cuando expresó:
"Como un incentivo a la inversión en bienes de capital dentro del proceso
de internacionalización de la economía se permite a los responsables del
impuesto sobre las ventas solicitar como impuesto descontable el
Impuesto al Valor Agregado, cancelado en las adquisiciones de esta
clase de bienes efectuadas a partir del 1o de enero de 1993..."
Expone que una interpretación teleológica de la norma creadora del
beneficio fiscal, como estímulo a la inversión en cierto tipo de bienes que han
de convertirse en medio para colocar a la industria nacional en condiciones de
competir dentro de un proceso de internacionalización de la economía, implica
que los bienes de capital adquiridos estén en condiciones de ser usados
adecuadamente, esto es, en condiciones de utilización, por lo que reviste
especial importancia la adquisición de las partes de éstos que por el uso se
averían.
Concluye que el Decreto 1732 viola la ley al excluir del beneficio del
descuento tributario los repuestos y a los muebles y enseres, en la medida que
estos pueden constituir activos fijos productores de renta.
La apoderada de la demanda, al alegar de conclusión, se opone a los
planteamientos formulados por el actor y transcribe apartes de la exposición de
motivos de la Ley 6a. de 1992, entre los cuales está lo referente al artículo 32
del proyecto de ley, que corresponde hoy al artículo 20 de la Ley 6a. de 1992,
así:
"EXPLICACION: Como un incentivo a la inversión en bienes de capital
dentro del proceso de internacionalización de la economía se permite a
los responsables del impuesto sobre las ventas solicitar como impuesto
descontable el Impuesto al Valor Agregado cancelado en las
adquisiciones de esta clase de bienes efectuadas a partir del 1o de enero
de 1993. Con el fin de no desestimular la adquisición de activos fijos
durante 1992, se autoriza solicitar el IVA pagado en su adquisición como
impuesto descontable, por sextas partes en las declaraciones de los
bimestres de 1993. También se precisa que cuando existan operaciones
gravadas o exentas y excluídas, el impuesto descontable por este
concepto que puede solicitarse, debe ser producto del prorrateo que
contemplan las normas tributarias en función de las primeras operaciones
mencionadas."
Concluye entonces, que el beneficio fiscal es sólo para la adquisición o
renovación de equipos y no para su mantenimiento, como tampoco lo es para
los activos fijos no productores de renta, como son los muebles y enseres a
que se refiere el aparte demandado de la disposición reglamentaria.
Por otra parte, las normas que consagran beneficios tributarios no deben
ser interpretadas extensivamente, ya que de acuerdo con la hermenéutica
jurídica, el beneficio consagrado en el artículo 20 de la Ley 6a. de 1992 sólo es
aplicable a la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de
computación y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo
de transporte.
Si bien la norma excepcional expresamente a los automotores y camperos,
tácitamente lo está haciendo también con los demás bienes no incluídos dentro
de la enumeración taxativa señalada.
Por ello, el Decreto acusado señala a manera de ejemplo los repuestos y
los muebles y enseres, que si bien pueden ser activos fijos, sino se les dedica
a la actividad productora de renta, no se les puede dar el tratamiento de bienes
de capital.
EL MINISTERIO PUBLICO
Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada
ante la Corporación, conceptúa que las súplicas de la demanda deben ser
acogidas, porque:
Estudiado el punto, y en especial los antecedentes de la Ley 6a. de 1992,
se observa que la intención del legislador al consagrar en el artículo 20 de la
nombrada ley, el descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la
adquisición de activos fijos, no era otra que estimular la inversión en bienes de
capital, en equipos de computación y equipo de transporte por parte de
personas jurídicas y asimiladas, todo encaminado a lograr una mayor
producción, y mejor competitividad de las diferentes empresas, dentro del
marco de la apertura económica en que está empeñado el Gobierno.
Ahora bien, el inciso 2o. y la expresión mencionada por el demandante del
inciso 3o. del artículo 21 del Decreto 1372 de 20 de agosto de 1992,
establecen que el impuesto sobre las ventas no será materia de descuento
cuando se trate de la venta de repuestos o de muebles o de enseres.
El artículo 20 de la Ley 6a. de 1992 que se pretende reglamentar,
establece que las personas jurídicas tendrán derecho a descontar del impuesto
sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o
nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación y para las
empresas transportadoras, adicionalmente de equipo de transporte.
En dicha enumeración no se hace exclusión de ninguna naturaleza, salvo
para los bienes que no sean de capital o que hayan sido adquiridos por
personas naturales.
A su juicio son bienes de capital, todos aquellos que vinculados a una
actividad productora de renta, se incorporan al activo de la empresa para la
producción correspondiente. En ninguna parte aparece que los repuestos
adquiridos para el mantenimiento de maquinarias o del equipo productor de
renta no puedan considerarse como bienes de capital. Y la misma
consideración puede hacerse con relación a los muebles o enseres
mencionados en el inciso 3o. del artículo, parcialmente acusado.
Adicionalmente el artículo 27 del Código Civil señala que cuando el sentido
de la Ley sea claro no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar
su espíritu. El texto de la Ley (artículo 20 Ley 6a. de 1992) no deja lugar a
dudas de que están beneficiadas con el descuento del impuesto a las ventas
las personas jurídicas y asimiladas que adquieran o nacionalicen bienes de
capital, y como la facultad reglamentaria está limitada en sus alcances a los
parámetros fijados por la ley y las normas que se dicten tienen como única
finalidad hacer efectivas las normas legales que reglamentan, para excluir el
ejecutivo los repuestos, muebles o enseres del beneficio del descuento, sería
necesaria la existencia de una norma que descartara como bienes de capital
los bienes mencionados anteriormente.
Concluye que como dicha norma no existe, es evidente que se incurrió en
exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria al hacer excepciones de ese
beneficio sobre bienes no mencionados en la ley.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Para mayor entendimiento transcribe la Sala los apartes del Decreto
Reglamentario acusados y la norma superior reglamentada, Ley 6a. de 1992.
"Artículo
20.
Descuento del
"Artículo 21 inciso 2o. Decreto
impuesto a las ventas por la 1372 de 1992.
adquisición de activos fijos."
"DESCUENTO DEL IVA EN
Adiciónase el Estatuto Tributario IMPUESTO DE RENTA. El descuento
con los siguientes artículos:
tributario de que trata el artículo 258-1
"Artículo 258-1 Descuento por del Estatuto Tributario, sólo procederá
las
adquisiciones
o
impuesto sobre las ventas pagado en por
nacionalizaciones de los bienes
la adquisición de activos fijos.
señalados en el artículo 9o. del
Las personas jurídicas y sus Decreto 1250 de 1992.
asimiladas
tendrán
derecho
a
descontar del impuesto sobre la renta
"Por tanto, no dará derecho a
a su cargo, el impuesto a las ventas descuento el impuesto sobre las
pagado
en
la
adquisición
o ventas generado por la compra de
nacionalización de bienes de capital, repuestos.
de equipo de computación, y para las
Tampoco
dará
derecho
a
empresas
transportadoras
adicionalmente
de
equipo
de descuento el impuesto sobre las
transporte, en la declaración de renta y ventas generado en la adquisición
complementarios correspondiente al nacionalización de aquellos activos
año en que se haya realizado su fijos que no tengan la naturaleza de
adquisición o nacionalización. Si tales bienes de capital, por no ser
bienes se enajenan antes de haber productores directos de renta, tales
transcurrido el respectivo tiempo de como los muebles o enseres; salvo
vida útil, señalado por el reglamento, que estos bienes hayan sido
desde la fecha de adquisición o adquiridos o nacionalizados por
nacionalización,
el
contribuyente sociedades cuya actividad exclusiva
deberá adicionar al impuesto neto de sea
darlos
en
alquiler
o
renta correspondiente al año gravable arrendamiento". (Subrayas fuera del
de enajenación, la parte del valor del texto).
impuesto sobre las ventas que hubiere
descontado, proporcional a los años o
fracción de año que resten del
respectivo tiempo de vida útil probable;
en este caso, la fracción de año se
tomará como año completo. En ningún
caso, los vehículos automotores ni los
camperos darán lugar al descuento.
"En el caso de la adquisición de
activos fijos gravados con impuesto
sobre las ventas por medio del sistema
de arrendamiento financiero (leasing),
se requiere que se haya pactado una
opción de adquisición irrevocable en el
respectivo contrato, a fin de que el
arrendatario tenga el descuento
considerado en el presente artículo.
"PARAGRAFO: el impuesto sobre
las ventas pagado por activos fijos
adquiridos o nacionalizados por
nuevas empresas durante su período
improductivo, podrá tratarse como
descuento tributario en la declaración
del
impuesto
sobre
la
renta
correspondiente al primer año de
período productivo. En caso de no
poderse realizar el descuento en su
totalidad en dicho año, el valor
restante podrá descontarse en los dos
años siguientes hasta agotarse.
"Lo dispuesto en el inciso anterior
será igualmente aplicable a las
empresas en proceso de reconversión
industrial, siempre y cuando el referido
proceso obtenga la autorización del
Departamento
Nacional
de
Planeación. El gobierno nacional
señalará las condiciones y requisitos
necesarios para la aplicación de lo
consagrado en este artículo."
El texto literal del artículo 258-1 del Estatuto Tributario permite inferir que
fue voluntad del Legislador del año de 1992, incentivar la adquisición de bienes
de capital por parte de una persona jurídica o asimilada, permitiendo que el
valor del impuesto a las ventas pagado en la compra o en la importación de
tales bienes se trate como descuento del impuesto de renta a cargo. Expresó
así mismo la ley, que también tendrían derecho al beneficio el equipo de
computación para las empresas computadoras, y para las empresas
transportadoras, el equipo de transporte.
Observa la Sala que en los apartes de la exposición de motivos que invoca
la apoderada de la demandada para precisar que el beneficio fiscal responde a
un incentivo a la inversión si bien consagra el descuento tributario, su
consagración legal se hizo de manera distinta, pues inicialmente el proyecto
contempló sólo a los responsables del IVA, y lo trató como impuesto
descontable en el mismo tributo; no obstante, el proyecto sufrió modificaciones
y así puede apreciarse en la ponencia para segundo debate del Proyecto de
Ley 20, del doctor Rodrigo Garavito Hernández, que explica la razón de ser del
beneficio tributario así:
Impuesto a la Renta
"En las discusiones de las comisiones económicas del Congreso, se
escuchó atentamente las opiniones de los diferentes estamentos de la
sociedad, acerca de los efectos reales que sobre la inversión tiene los
aumentos de la carga por este tributo. Así mismo, se realizó un examen
de los verdaderos resultados de la Ley 75 de 1986, mediante la cual,
además de reducir la tasa impositiva, se eliminó la doble tributación.
Respecto al primer punto. se pudo comprobar, que evidentemente existe
una relación inversa entre las decisiones de inversión y la tributación
directa. En particular, podría esperarse que un aumento de la tributación
directa equivalente a 1 punto del PIB, desalentaría la inversión en esta
misma proporción. Con el fin de eliminar este efecto, las comisiones
económicas de la Cámara y Senado, aprobaron un descuento en el
impuesto de renta, equivalente al IVA pagado en la adquisición de bienes
de Capital. Se busca compensar mediante dicho descuento los efectos
nocivos que sobre la inversión tienen los aumentos de la tributación
directa..-"
"...Incentivos de la Inversión
"El proyecto de reforma tributaria incluye aspectos que, en definitiva,
constituyen incentivos directos para la inversión privada, a través de la
reducción de los costos de producción con los efectos directos sobre el
consumidor. De una parte, se permitirá el descuento por el IVA pagado en
la adquisición de bienes de capital en la declaración de renta del
respectivo año gravable y, de otra, se excluye del IVA la maquinaria y
algunas materias primas del sector agropecuario. Estas dos medidas
marchan en la misma vía de la desgravación arancelaria, ya efectuada
por el gobierno, que busca hacer más eficiente la industria nacional en
términos de abaratamiento de los costos de producción, con el
consiguiente beneficio para el consumidor final.
"En la actualidad, el IVA que se paga en la adquisición de esta clase de
activos no es descontable. Por esta razón, para el productor y/o
importador constituye un sobrecosto del bien de capital, que se recupera
por la vía de los precios. De esta forma dicho impuesto, se traslada
directamente al consumidor final. La propuesta, evita que este último sea
afectado por el gravámen, puesto que legalmente se impide que el IVA
pagado haga parte del costo del bien, puesto que se permite su
descuento. En el caso de la maquinaria agrícola, el efecto es directo,
dado que se excluye del gravámen este tipo de bienes.
"Esta medida representa para el fisco nacional un importante costo fiscal,
que seguramente será compensado por los mayores niveles de inversión
privada y por ende de crecimiento económico, mediados por incentivos como el
que otorga el presente proyecto..."
En la explicación del Gobierno sobre el artículo 6o. del proyecto inicial se
explicó:
"Como un incentivo a la inversión en bienes de capital dentro del proceso
de internacionalización de la economía y en concordancia con la norma
que permitirá a los responsables del impuesto sobre las ventas solicitar
como impuesto descontable el Impuesto al Valor Agregado,
cancelado en la adquisición de esta clase de bienes, se contempla
para los no responsables del impuesto a las ventas la posibilidad de
depreciar el 100% del impuesto cancelado por dichos bienes, en el mismo
año de su adquisición. Para el caso de los bienes adquiridos durante el
año de 1992 y con el fin de no desestimular la adquisición de los bienes
de capital por la expectativa de esta disposición, se autoriza igualmente la
depreciación durante el año de 1993, del saldo del impuesto a las ventas
cancelado por dichos bienes, pendiente de depreciar a 31 de diciembre
de 1992."
El pliego de modificación cambió el texto literal del proyecto, como
consecuencia de la modificación planteada en el sentido de considerar el
descuento por el IVA pagado por adquisición o nacionalización de bienes
destinados a convertirse en "activos fijos", pero dándole al gravamen el
tratamiento de crédito tributario en el impuesto sobre
la renta.
El artículo 258-1 se planteó así:
"DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTO A LAS VENTAS PAGADO
EN LA ADQUISICION DE ACTIVOS FIJOS.
(MODIFICA EL ARTICULO 6o. DEL PROYECTO)
"Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo 258-1 Descuento por impuesto sobre las ventas en la
adquisición de activos fijos.
"Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del
impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la
adquisición o importación de los activos fijos depreciables, en el mismo
año de su adquisición o importación. Cuando se trate de vehículos
automóviles o camperos, si se enajenan antes de haber transcurrido
cinco años desde la fecha de adquisición o importación, el contribuyente
deberá incrementar el impuesto neto de renta correspondiente al año
gravable de enajenación, en el valor del impuesto sobre las ventas
descontado, proporcional al tiempo que reste de los referidos cinco años.
Finalmente el texto definitivo del artículo 20 de la Ley 6a. de 1992 que
adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 258-1, anteriormente transcrito,
siguiendo la misma línea propuesta y las modificaciones surtidas en el
Congreso con el tratamiento del beneficio fiscal, consagró el descuento
tributario, únicamente para las personas jurídicas y asimiladas, por la
adquisición de activos fijos, a los que denominó bienes de capital.
Esto es, en general, bienes que se utilizan en desarrollo de una actividad
productora de renta, salvo las excepciones y limitaciones establecidas en la
propia ley (no opera para vehículos automotores y camperos). Si bien hizo
mención expresa a los equipos de computación y al equipo de transporte de
las empresas transportadoras, tal precisión no implica en manera alguna que
haya sido intención del legislador excluir otros bienes muebles que se utilizan
directamente en la producción de bienes físicos como parece entenderlo la
apoderada de la Nación.
Por el contrario, como tuvo oportunidad de analizarlo la Sala en el fallo del
21 de agosto de 1975, con ponencia del doctor Miguel Lleras Pizarro, (anales
1975 2o. semestre Tomo 89 No. 447-448 p. 123) el conjunto bienes de capital
como expresión de bienes de producción es tan amplio y variado que involucra
la totalidad de los activos fijos que se comprometen en el desarrollo de la
actividad productora de renta o producción de bienes y servicios.
Comprende entonces el beneficio fiscal todos estos bienes, salvo las
limitaciones (no para personas naturales) y excepciones (no vehículos, no
automotores), expresamente consagradas en la ley.
En consecuencia, resulta ilegítimo al reglamento impedir que la finalidad de
la ley sea restringida al limitar el beneficio fiscal para algunos de los muchos
conceptos que pueden utilizarse para explicar que son medios de producción o
bienes de capital, es decir, aquellos que trabajan productivamente en la
economía del país.
Adicionalmente, define el Diccionario de la Real Academia los bienes de
capital como elementos o factores de la producción constituidos por inmuebles,
maquinaria o instalaciones de cualquier género que, en colaboración con otros
factores, se destinan con carácter permanente a la obtención de un producto.
Si como lo anota la apoderada de la demandada, el descuento tributario
constituye un incentivo a la inversión en bienes de capital, dentro de un
proceso de internacionalización de la economía; entendiendo el concepto
bienes de capital como un todo, no existe motivo alguno para impedir que los
repuestos y bienes (como parte del todo) adquiridos para mantener en estado
de producción, esos mismos bienes estén excluidos del beneficio fiscal.
Tampoco puede el reglamento, desconociendo el objetivo que tuvo en
mente el legislador de buscar el desarrollo de la economía con miras a su
internacionalización, desconocer el beneficio fiscal, cuando la empresa habilite
con incorporación de repuestos sus propios bienes de producción, menos aún,
cuando la norma superior se refiere de manera general a la adquisición y
nacionalización de bienes de capital.
Si como consecuencia de lo previsto en el reglamento se otorga el
beneficio fiscal para la importación de bienes usados y se excluye para los
repuestos con miras a la habilitación del estado de producción de los ya
existentes, tal hecho constituye una discriminación ajena a la ley.
No resulta válido el argumento de la apoderada de la Nación, que expone
que la exclusión expresa que hace el artículo 258-1 del Estatuto Tributario de
los vehículos y automotores, para efectos del descuento, permita inferir que
tácitamente está desconociendo el beneficio para los repuestos, muebles y
enseres u otros bienes no incluidos dentro de la enumeración taxativa
contenida en la ley, porque tales bienes en la medida que pueda corresponder
al concepto de bienes de capital o bienes de producción, gozan del beneficio
tributario.
Tan está ligado el concepto de bienes de producción al de bienes de
capital, que el parágrafo del artículo 258-1 contempla el caso de los bienes del
activo improductivo, cuando preceptúa que el impuesto pagado por activos fijos
adquiridos o nacionalizados por nuevas empresas durante un período
improductivo puede descontarse del impuesto sobre la renta correspondiente
al primer año del período productivo o en defecto, en los dos años restantes
hasta agotarse.
En consecuencia, cuando el Decreto 1372 de 1992 en su artículo 21
incisos 1o. y 2o. excluye del beneficio fiscal a los muebles y enseres que hacen
parte del activo fijo, como a la compra de repuestos para mantener el estado
de producción de la maquinaria y bienes del activo fijo de una empresa,
restringe lo dispuesto en la norma superior; y por lo tanto, deberán ser
retirados del ordenamiento jurídico.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1.- ANULASE el artículo 21 inciso 2o. del Decreto Reglametario 1372 de
1992, que dice:
"...Por tanto, no dará derecho a descuento el impuesto sobre las ventas
generado por la compra de repuestos.
2.- ANULASE la expresión "tales como muebles y enseres" contenida en
el artículo 21 inciso 3o. del Decreto Reglamentario 1372 de 1992.
COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE
TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Y
DEVUELVASE
AL
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la Fecha.
Guillermo Chahín Lizcano, Presidente de la Sala; Jaime Abella Zárate,
Delio Gómez Leyva, Consuelo Sarria Olcos,
Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.