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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA
DICTAMEN Nº 39/11 (D.A.T.) - VALOR AGREGADO - EXENCIÓN. SERVICIOS DE FONOAUDIOLOGÍA Y PROVISIÓN DE
PRÓTESIS AUDITIVAS.
Fecha: 26/05/11
Fuente: Internet AFIP - DGI
Sumario:
I. Se consultó el tratamiento impositivo aplicable a las prestaciones realizadas por los fonoaudiólogos y la entrega de prótesis
auditivas efectuadas a afiliados obligatorios de Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales
y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, indagando también acerca de la
aplicabilidad de la alícuota reducida prevista en el Artículo 28, inciso i) de la mencionada ley, cuando las prestaciones y venta de
prótesis auditivas sea contratada por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga que no resulten
exentos de acuerdo a lo dispuesto por el primer párrafo del punto 7°, del inciso h) del Artículo 7° de la citada ley.
II. Se concluyó que con relación al tratamiento aplicable a las prestaciones efectuadas por los fonoaudiólogos de la empresa a
afiliados obligatorios de Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales
-creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales-, la Ley menciona que las prestaciones efectuadas por los
señalados profesionales efectuadas a los beneficiarios citados se encuentran exentos del gravamen.
DESARROLLO:
Con relación a la provisión de prótesis, esta Asesoría en el Dictamen N° 36/10 (DI ATEC) rectificó el criterio oportunamente vertido
respecto de dicha actividad, indicando que “… teniendo en cuenta la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la
causa comentada y las consideraciones efectuadas por el área jurídica en la Act. N° …/10 (DI …), se concluye que la referida
provisión así como el servicio de asesoramiento técnico vinculado a ella se encuentran exentos del impuesto al valor agregado, de
acuerdo a lo normado por el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado e) de la ley del gravamen”, por lo que se entiende de aplicación
dicho temperamento a la presente consulta.
Finalmente con respecto a las prestaciones consultadas contratadas por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de
medicina prepaga que no resulten exentos de acuerdo a las condiciones apuntadas precedentemente, se indicó que resulta de
aplicación lo normado en el Artículo 28, cuarto párrafo, punto i). I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General
…con motivo de la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en el marco de la Resolución General Nº 1.948,
consultando el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios de fonoaudiología y la provisión de prótesis auditivas
(audífonos) para hipoacúsicos que constituyen su actividad.
Al respecto, la sociedad consultante aclara que la citada actividad se encuentra reglamentada por el Decreto-Ley Nº 6.765/63
siendo la autoridad de aplicación el Ministerio de Salud/ANMAT ante el cual se encuentra inscripto bajo el N° 1123-08, destacando
que el responsable técnico de las prestaciones referidas es la fonoaudióloga Adriana …, habilitada bajo la matrícula N°….
Con relación a lo enunciado, consulta si es aplicable la exención prevista en el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado d) de la ley
de Impuesto al Valor Agregado a las prestaciones realizadas por fonoaudiólogos dependientes de la empresa y la entrega de las
prótesis auditivas (adquiridas por la empresa), efectuadas a afiliados obligatorios de Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas
de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales;
asimismo indaga acerca de la aplicabilidad de la alícuota reducida prevista en el Artículo 28, inciso i) de la mencionada ley, cuando
las prestaciones y venta de prótesis auditivas sea contratada por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de
medicina prepaga que no resulten exentos de acuerdo a lo dispuesto por el primer párrafo del punto 7°, del inciso h) del Artículo 7°
de la citada ley.
En opinión de la consultante, las prestaciones indicadas -que incluyen las prácticas fonoaudiológicas y la entrega de las prótesis
auditivas-, “…se encuentran comprendidas en la mencionada exención y reducción de alícuota”.
Al respecto destaca que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Lutz Ferrando SRL (TF 21164-I) c/DGI” de fecha
12/05/09 y esta Administración Federal de Ingresos Públicos mediante Resolución N° 40/10 (SDG TLI) de fecha 28/05/2010 se han
expedido en forma análoga a la opinión de la consultante ya que se trató la exención de la actividad desarrollada por los técnicos
ópticos con relación a la venta de anteojos recetados, indicando que la “…la labor efectuada por los técnicos ópticos coadyuvan
con la medicina…”, entendiendo que tal conclusión también resultaría aplicable a los fonoaudiólogos, los que se encuentran
taxativamente enunciados por la norma exentiva en el apartado d) del punto 7, inciso h) del Artículo 7° de la ley del IVA.
Aclara al respecto que la sociedad desarrolla su actividad a través de fonoaudiólogos matriculados con relación a la venta de
prótesis auditivas (audífonos) recetadas por profesionales médicos independientes y que en la jurisprudencia apuntada se refiere a
prestaciones y prótesis para pacientes afectados por disminuciones en la vista y la actividad desarrollada por “M.M.” S.R.L. está
dirigida a pacientes afectados por disminuciones en la audición, por lo que entiende le resulta de plena aplicación tal jurisprudencia
a la actividad que desarrolla por analogía.
Finalmente informa que no se verifican respecto del impuesto objeto de la consulta los supuestos detallados en el Artículo 3° de la
Resolución General N° 1.948.
II. El Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado consagra la exención en el gravamen para: “Los
servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica:…d) losI. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General
…con motivo de la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en el marco de la Resolución General Nº 1.948,
consultando el tratamiento en el impuesto al valor agregado de los servicios de fonoaudiología y la provisión de prótesis auditivas
(audífonos) para hipoacúsicos que constituyen su actividad.
Al respecto, la sociedad consultante aclara que la citada actividad se encuentra reglamentada por el Decreto-Ley Nº 6.765/63
siendo la autoridad de aplicación el Ministerio de Salud/ANMAT ante el cual se encuentra inscripto bajo el N° 1123-08, destacando
que el responsable técnico de las prestaciones referidas es la fonoaudióloga Adriana …, habilitada bajo la matrícula N°….
Con relación a lo enunciado, consulta si es aplicable la exención prevista en el Artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado d) de la ley
de Impuesto al Valor Agregado a las prestaciones realizadas por fonoaudiólogos dependientes de la empresa y la entrega de las
prótesis auditivas (adquiridas por la empresa), efectuadas a afiliados obligatorios de Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas
de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales;
asimismo indaga acerca de la aplicabilidad de la alícuota reducida prevista en el Artículo 28, inciso i) de la mencionada ley, cuando
las prestaciones y venta de prótesis auditivas sea contratada por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de
medicina prepaga que no resulten exentos de acuerdo a lo dispuesto por el primer párrafo del punto 7°, del inciso h) del Artículo 7°
de la citada ley.
En opinión de la consultante, las prestaciones indicadas -que incluyen las prácticas fonoaudiológicas y la entrega de las prótesis
auditivas-, “…se encuentran comprendidas en la mencionada exención y reducción de alícuota”.
Al respecto destaca que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Lutz Ferrando SRL (TF 21164-I) c/DGI” de fecha
12/05/09 y esta Administración Federal de Ingresos Públicos mediante Resolución N° 40/10 (SDG TLI) de fecha 28/05/2010 se han
expedido en forma análoga a la opinión de la consultante ya que se trató la exención de la actividad desarrollada por los técnicos
ópticos con relación a la venta de anteojos recetados, indicando que la “…la labor efectuada por los técnicos ópticos coadyuvan
con la medicina…”, entendiendo que tal conclusión también resultaría aplicable a los fonoaudiólogos, los que se encuentran
taxativamente enunciados por la norma exentiva en el apartado d) del punto 7, inciso h) del Artículo 7° de la ley del IVA.
Aclara al respecto que la sociedad desarrolla su actividad a través de fonoaudiólogos matriculados con relación a la venta de
prótesis auditivas (audífonos) recetadas por profesionales médicos independientes y que en la jurisprudencia apuntada se refiere a
prestaciones y prótesis para pacientes afectados por disminuciones en la vista y la actividad desarrollada por “M.M.” S.R.L. está
dirigida a pacientes afectados por disminuciones en la audición, por lo que entiende le resulta de plena aplicación tal jurisprudencia
a la actividad que desarrolla por analogía.
Finalmente informa que no se verifican respecto del impuesto objeto de la consulta los supuestos detallados en el Artículo 3° de la
Resolución General N° 1.948.
II. El Artículo 7°, inciso h), punto 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado consagra la exención en el gravamen para: “Los
servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica:…d) losservicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos,
fonoaudiólogos, psicólogos, etc…”.
A su vez, el segundo párrafo de dicha norma expresa que “La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar
a los prestadores los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales,
creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso
de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.”
Asimismo, el tercer párrafo establece que: “La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en que los
beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el caso de
servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales- o sean adherentes
voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación
el tratamiento dispuesto para estas últimas.”
También, el cuarto párrafo dispone que “Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las
entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales.”
Finalmente, el cuarto párrafo, punto i) del Artículo 28 de la citada Ley indica que estarán alcanzados por una alícuota del impuesto
del 50% de la alícuota general “Los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del
punto 7, del inciso h), del Artículo 7º, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina
prepaga, que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma.”
Por su parte, el Decreto Reglamentario en su Artículo 31 primer párrafo destaca que “La exención de los servicios de asistencia
sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en el punto 7), del inciso h), del primer párrafo del Artículo 7° de la ley, será procedente
cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea
que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en
todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan
comprendidos en el beneficio otorgado.”
Agrega el tercer párrafo de dicho artículo que “…a los fines previstos en el último párrafo de la referida norma legal, se
considerarán comprendidos en la exención los servicios similares, incluidos los de emergencia, que brinden o contraten las
cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, realizados directamente, a través de terceros o mediante
los llamados planes de reintegro, siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios, que no
revistan la calidad de adherentes voluntarios, de obras sociales que hayan celebrado convenios asistenciales con las mismas.”
Detallado el marco normativo, cabe traer a colación lo establecido en la Ley N° 17.132 -Régimen legal del ejercicio de la medicina,
odontología y actividades auxiliares de las mismas- que en su Artículo 2° establece que “A los efectos de la presente ley se
considera ejercicio:…c) De las actividades de colaboración de la medicina u odontología: el de las personas que colaboren con los
profesionales responsables en la asistencia y/o rehabilitación de personas enfermas o en la preservación o conservación de la
salud de las sanas, dentro de los límites establecidos en la presente ley.” En el Título VII -De los colaboradores-, Capítulo I, Artículo
42, se establece que “A los fines de esta ley se consideran actividades de colaboración de la medicina y odontología las que
ejercen: Obstétricas. Kinesiólogos y terapistas físicos. Enfermeras. Terapistas ocupacionales. Opticos técnicos. Mecánicos para
dentistas. Dietistas. Auxiliares de radiología. Auxiliares de psiquiatría. Auxiliares de laboratorio. Auxiliares de anestesia.
Fonoaudiólogos. Ortópticos. Visitadoras de higiene. Técnicos en órtesis y prótesis. Técnicos en calzado ortopédico.”
También el Artículo 45 del citado Capítulo menciona con relación a los colaboradores detallados en el Artículo 42 que las mismas
“…limitarán su actividad a la colaboración con el profesional responsable, sea en la asistencia o recuperación de enfermos, sea en
la preservación de la salud de los sanos, y deberán ejercer su actividad dentro de los límites que en cada caso fije la presente ley y
su reglamentación. Para la autorización del ejercicio de cualquiera de las actividades mencionadas en el Artículo 42, es
indispensable la inscripción del título habilitante y la obtención de la matrícula de los organismos competentes de la Secretaría de
Estado de Salud Pública, en las condiciones que se reglamenten.”
En cuanto a los fonoaudiólogos, el Artículo 101 del Capítulo XIII señala que “Se entiende como ejercicio de la fonoaudiología la
medición de los niveles de audición (audiometría) y la enseñanza de ejercicios de reeducación o rehabilitación de la voz, el habla y
el lenguaje a cumplirse por el paciente.”
Por su parte, el Decreto-Ley Nº 6.765/63 establece las condiciones para la venta de prótesis para sordos destacándose en su
articulado la autoridad de aplicación, la obligatoriedad de la prescripción médica para la venta de las prótesis, las pautas que
deberá cumplir la publicidad de las citadas prótesis, el marco sancionatorio, etc.
Cabe señalar también que con fecha 12/05/09 la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Lutz Ferrando S.R.L (TF
21164-I) c/DGI” con motivo del análisis de la gravabilidad en el impuesto al valor agregado de la cobertura oftalmológica a favor de
los beneficiarios del I.N.S.S.J.P. mediante la provisión de elementos correctivos -tales como anteojos, lentes de contacto y
prótesis-, señaló que “Que el art. 7°, inc. h, punto 7, ap. e) de la ley del IVA exime del impuesto a los servicios de asistencia
sanitaria médica y paramédica prestados por técnicos auxiliares de la medicina. A los fines de determinar si la actividad
desarrollada por la actora se encuentra comprendida en esa norma, resulta adecuado el criterio empleado por los tribunales de las
anteriores instancias, en cuanto acudieron para ello a las disposiciones de la ley 17.132, que estableció el régimen legal del
ejercicio 'de la medicina, odontología y actividades de colaboración de las mismas' (art. 1°), cuyo título VII se refiere
específicamente a los 'colaboradores', y en su art. 42 establece que se consideran actividades de colaboración de la medicina y
odontología la que ejercen -entre otros- los 'ópticos técnicos'.”
Agregó también ““Que la evidente finalidad de la norma que estableció la exención es dispensar del gravamen a las actividades
técnicas que coadyuvan con la medicina, y al respecto, la circunstancia de que la ley que regula el ejercicio de ésta incluya a la
desarrollada por los técnicos ópticos como de colaboración con la medicina es un elemento decisivo para considerar comprendida
en aquella norma a la actividad efectuada por la actora. En tal inteligencia, carece de toda relevancia a los fines de decidir la
presente causa la distinción en la que pone el acento el representante del Fisco Nacional, aduciendo que la norma exentiva se
refiere a técnicos 'auxiliares' de la medicina, en tanto que la ley 17.132 califica a los técnicos ópticos como 'colaboradores' de ella,
pues más allá de esa cuestión terminológica, no hay dudas en que -comocon acierto lo puntualizó el Tribunal Fiscal en su
sentencia- se trata de expresiones que conllevan 'la idea común en uno y otro caso de una asistencia o ayuda a la actividad
principal del ejercicio de la medicina'.”
Finalmente, dicho Tribunal Supremo concluyó que la citada cobertura óptica oftalmológica se encuentra exenta del tributo.
Así, con fundamento en lo expresado por dicho pronunciamiento, en el Dictamen N° 36/10 (DI ATEC) receptó dicha interpretación
entendiendo que tanto los ópticos técnicos como los técnicos en órtesis y prótesis se encontraban entre las actividades de
colaboración de la medicina y odontología contempladas en el Artículo 42 de la Ley N° 17.132, por lo que sus actividades se
encuentran exentas del gravamen.
Volviendo al caso consultado, es de señalar que la especialidad de fonoaudiología se encuentra mencionada en la ley de impuesto
al valor agregado en el citado Artículo 7°, inc. h), punto 7, por lo que si bien la misma se encuentra también dentro de las
actividades técnicas incluidas en la Ley N° 17.132, este último atributo no modifica la condición que ante el impuesto analizado
tiene la prestación de los servicios desarrollados por esa especialidad, dada su mención en la propia Ley.
En cuanto a lo consultado por la firma del asunto, con relación al tratamiento aplicable a las prestaciones efectuadas por los
fonoaudiólogos de la empresa y la entrega de prótesis auditivas a afiliados obligatorios de Colegios y Consejos Profesionales, las
Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales -creadas o reconocidas por normas legales nacionales o
provinciales-, es de destacar que la Ley menciona que las prestaciones efectuadas por los señalados profesionales efectuadas a
los beneficiarios citados se encuentran exentos del gravamen.
DANIEL REMBERTO GONZALEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesoría Técnica Tributaria
Conforme: 18/05/11 - LILIANA INÉS BURGUEÑO - Directora (Int.) - Dirección de Asesoría Técnica
Conforme: 29/06/11 - EDUARDO CARBONE - Subdirector General - Subdirección General de Técnico Legal Impositiva