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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA
DICTAMEN Nº 6/06 (D.A.T.) - IVA - ALICUOTA. SUMINISTRO DE HIERRO PARA LA CONSTRUCCION DE VIVIENDAS.
Fecha: 19/01/06
Fuente: Internet AFIP-DGI
Sumario:
El servicio de “cortado y doblado” del hierro es accesorio a la venta del mismo por lo cual integra el precio neto gravado conforme
al artículo 10, punto 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble ajeno aun
cuando posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construcción de un edificio.
En consecuencia, atento a que no se verifican los supuestos del artículo 28, inciso c), de la ley del gravamen la operación está
alcanzada a la alícuota general.
DESARROLLO:
I- La empresa del asunto efectúa una presentación en los términos de la Resolución General Nº 858, con relación a la alícuota del
Impuesto al Valor Agregado aplicable al suministro de hierro destinado a la construcción de viviendas.
Al respecto, informa que es una empresa siderúrgica productora de aceros no planos, que produce una amplia gama de productos
(productos semiterminados como la palanquilla y slabs, productos intermedios como el alambrón, flejes, perfiles y una variedad de
productos terminados como el alambre tejido soldado, cable de alambre, alambres, cordones y tubos soldado) en una planta
integrada de producción de acero en el barrio ... y ... plantas terminadoras ubicadas en Argentina.
Con relación a la consulta, señala que suministra a solicitud de sus clientes (empresas constructoras y/o usuarios finales) un
servicio de “cortado y doblado” sobre determinados productos, procesando el hierro con dimensiones, largos y cortes especiales
para luego ser utilizado como base en las estructuras de hormigón armado de edificios destinados a vivienda.
Aclara que este servicio reemplaza la contratación de mano de obra que hubiera realizado la empresa constructora a los fines de
procesar el acero en barras standard de 12 metros de largo que puede adquirir en el mercado para a partir de éstas conformar las
diferentes posiciones de hierro que, una vez hormigonadas, se convertirán en la estructura de hormigón armado que compone el
esqueleto resistente de la vivienda. Bajo esta línea argumental, asimila el “cortado y doblado” a una locación de obra incluida en el
inciso a) del articulo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y como la misma es destinada a la construcción de viviendas, la
considera alcanzada por la alícuota reducida del tributo establecida en el inciso c) del artículo 28 de dicha la ley.
Sobre el particular, indica que para elaborar la estructura de cada edificio las empresas constructoras optan por:
1) comprar el hierro y luego realizar el trabajo de “cortado y doblado” acorde a los requerimientos específicos de la estructura de
esa obra, contratando mano de obra o subcontratando la locación, o
2) comprar el hierro, solicitando que se realicen los cortes para llevarlo a las dimensiones necesarias de esa estructura. En este
caso, el trabajo de “cortado y doblado” es encargado a la misma empresa proveedora del hierro, quien realiza directamente el
proceso con mano de obra propia destinada a estos fines.
Respecto al encuadre de la operatoria descripta en el punto 2), entiende que en función de los aspectos técnicos de la misma, así
como de lo normado por los Decretos Nº 324/96 y Nº 1.230/96 y la Ley Nº 25.063 se está en presencia de una provisión de materiales juntamente con mano de obra destinada a la ejecución de parte de la estructura del edificio, es decir, que la entrega de
materiales constituye una unidad con la ejecución de la obra solicitada, la cual al estar destinada a un edificio de viviendas, goza de
la reducción de la alícuota del impuesto.
Agrega que dado que el servicio de “cortado y doblado” previsto en el punto 1) se halla sujeto a la alícuota diferencial, de no
resultar aplicable dicha alícuota a la operatoria del punto 2), resultaría que dependiendo de quién sea el sujeto que realice dicho
trabajo, éste estará alcanzado con la alícuota general en algunos casos y con la reducida en otros, lo cual causa situaciones
distorsivas en el mercado, que conducen a desplazar del mismo a aquellos responsables que deban considerar la operación como
una venta de bienes y, por ende, alcanzada a la alícuota general, transgrediendo el principio de neutralidad en la imposición.
En este sentido informa que tiene conocimiento de que otras empresas con las cuales comparte el mercado para este tipo de
suministros, aplican la alícuota reducida.
En relación con su criterio, afirma que el mismo resulta ratificado por los Dictámenes Nº 66/2002 (D.A.T.) y Nº 124/96 (D.A.T.) -los
cuales reseña-, por cuanto en los mismos se indicó que la provisión de materiales gruesos juntamente con mano de obra,
constituye una locación de obra incluida en el artículo 3º, inciso a) y, al estar destinada a la construcción de vivienda, goza de la
reducción de la alícuota.
II- Sobre el particular, cabe señalar que el articulo 28, cuarto párrafo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone en su inciso
c), que están alcanzados por una alícuota equivalente al 50% de la tasa general “Los hechos imponibles previstos en el inciso a)
del artículo 32 destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en
curso y los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artículo 32 destinados a vivienda.”
Dichos incisos del artículo 3º se refieren a:
“a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones
de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y
conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción”, y
“b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio”.
A su vez, el articulo incorporado a continuación del articulo 66 del Decreto Reglamentario de la ley de I.V.A. dispone que “A efectos
de lo establecido, en el inciso c), del cuarto párrafo del articulo 28 de la ley, serán de aplicación las disposiciones del articulo 2º del
Decreto Nº 1.230 del 30 de octubre de 1996.”
Al respecto, cabe citar lo dispuesto en el mencionado artículo 2º, el cual establece que “A los fines de la reducción de la alícuota
dispuesta para los hechos imponibles previstos en los incisos a) y b) del artículo 3º de la ley del tributo, deberán tenerse en
consideración las siguientes normas:... c) Atento a que la reducción de la alícuota dispuesta para los trabajos sobre inmueble ajeno
u obras sobre inmueble propio definidos en el inciso a) de este artículo, ha sido establecida exclusivamente respecto de esos
hechos imponibles, dicha reducción no resulta aplicable a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan
configurarse a raíz de la realización de los mismos.”
Considerando por lo tanto que “...la reducción de la alícuota no alcanza a los bienes de propia producción que se incorporen a
trabajos realizados sobre inmueble ajeno, los que deberán facturarse separadamente, no resultando aplicable a su respecto lo
dispuesto en el encabezamiento y en el numeral 3) del quinto párrafo del artículo 9º de la ley.”... “El mismo tratamiento, deberá
dispensarse a los bienes de propia producción que se incorporen a obras realizadas sobre inmueble propio...”
Cabe señalar que la disposición del numeral 3) precitado equivale a la del actual artículo 10, quinto párrafo, de la Ley de Impuesto
al Valor Agregado, que establece que “Son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y
aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ... 3) El precio atribuible a los bienes que
se incorporen en las prestaciones gravadas del articulo 3º”.
Por otra parte, cabe traer a colación el Dictamen Nº 53/2001 (D.A.T.), en el cual se analizó una consulta respecto de la aplicación
de la alícuota reducida a la venta de hormigón elaborado, en la cual se aclaraba que “...a efectos de no dedicar horas hombre a la
elaboración del hormigón, en diversas obras se contrata con un tercero la adquisición de dicho insumo, que consiste esencialmente
en la mezcla de cemento, arena y agua en determinadas proporciones. Esta mezcla es transportada por la empresa contratada en
camiones con tambor -a efectos de mantenerla en movimiento- y al llegar a la obra se la vuelca en la estructura.”
En dicho acto de asesoramiento, este servicio asesor interpretó que “Concebida de este modo la provisión de hormigón elaborado
es equiparable a la venta de cosa mueble, encuadrable en el inciso a) del articulo 2º de la ley del tributo. Asimismo, la tarea que
podría efectuar la empresa contratada de des-carga o colocación en la losa del 'hormigón elaborado', a criterio de esta Asesoría,
resulta meramente accesoria a la venta, no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre
inmueble ajeno.”
Además y “En este entendimiento, por tratarse de la venta de cosas muebles, si existiese dicha operación accesoria, resultarían de
aplicación las disposiciones del punto 1 del artículo 10 de la ley del tributo...”
Cabe recordar que el aludido punto 1 dispone expresamente que “Son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o
convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: 1. Los
servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza,
embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares.”
Asimismo, se entendió que no resultaba aplicable lo resuelto en el Dictamen Nº 124/96 (D.A.T.), ya que en el mismo se analizó la
provisión de materiales juntamente con la mano de obra para la ejecución completa de la estructura de hormigón del edificio,
entendiéndose que dicha operatoria encuadraba en el inciso a) del articulo 3º de la ley, gozando la prestación de la alícuota
reducida.
Adicionalmente, con relación a los dictámenes en los que la consultante respalda su interpretación, cabe destacar que el criterio del
dictamen aludido en el párrafo anterior fue complementado posteriormente en el Dictamen Nº 66/2002 (D.A.T.) teniendo en cuenta
la aclaración actualmente existente en el decreto reglamentario.
En dicho pronunciamiento se recordó lo concluido en su antecedente, en cuanto a que “…la venta de materiales para la
construcción de viviendas, y la de artefactos a ser instalados en las mismas no gozan de la disminución de la alícuota dispuesta por
el Decreto Nº 324/96, toda vez que la misma apunta a los hechos imponibles previstos en los incisos a) y b) del artículo 3º y no a
los del articulo 1º inciso a) de la ley del tributo” y que “... la provisión de mano de obra para los trabajos realizados por diversos
contratistas en concepto de los rubros 'hormigón armado', 'albañilería', 'instalación eléctrica, sanitaria y de gas', gozaban de la
reducción de alícuota...”.
Asimismo se aclaró que “... si la entrega de materiales -vg: arena, cemento- constituye una unidad con la ejecución de la obra, en
dicha circunstancia el importe total de la operación quedará alcanzado a la alícuota reducida del gravamen. Ello, siempre que no se
trate de bienes de propia producción a los cuales les alcanzan las disposiciones del Decreto Nº 1.230/96."
Agregando que “Si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta, no poseyendo dicha prestación entidad que
permita caracterizarla como trabajos sobre inmueble ajeno, quedará alcanzada a la alícuota general del gravamen, ello así toda vez
que esta última operación resulta incursa en las disposiciones del articulo 2º inciso a) de la ley del tributo...”.
Además, se indicó que “...el Decreto Nº 1.230/96, al disponer que cuando a los trabajos de los incisos a) y b) del articulo 3º se
incorporen bienes de propia producción, corresponde separar el precio de la cosa y gravarla a la tasa general, aplicando la reducida sobre dichos trabajos, tiene la finalidad de evitar que mediante la implantación de la tasa reducida se produzcan en el mercado
situaciones distorsivas que conduzcan a desplazar del mismo a aquellos responsables que para realizar los citados trabajos deben
adquirir a terceros la cosa mueble necesaria para efectuar la locación. Ello en razón de que esa cosa mueble estará gravada a la
tasa general, por lo cual el precio de la prestación final será indudablemente superior al que resulte de quien puede proporcionar la
misma prestación empleando bienes de propia producción”.
De lo expuesto cabe resaltar que el beneficio de reducción de alícuota que establece el articulo 28, inciso c), de la ley de IVA para
la construcción de viviendas se circunscribe exclusivamente a los trabajos sobre inmueble ajeno y las obras sobre inmueble propio
a que se refieren los incisos a) y b) del articulo 3º de ley del tributo y sólo resulta extensible excepcionalmente al precio de tales
prestaciones que corresponda a los bienes que el locador incorpore en su ejecución y en tanto no se trate de bienes de propia
producción, mientras que los insumos -ya sea adquiridos a terceros o producidos por el locador- se encuentran gravados a la tasa
general.
En el presente caso, la operación realizada por la consultante es el suministro de hierro, ya sea en medidas estándar o en algunos
casos, en las medidas requeridas por el cliente según las especificaciones técnicas de cada obra, apreciándose que el cortado y
doblado del material en este último supuesto son accesorios a la venta del mismo por lo cual integran el precio neto gravado
conforme al artículo 10, punto 1 de la ley del tributo, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble ajeno aun cuando
posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construcción de un edificio.
En consecuencia, atento a que no se verifican los supuestos del artículo 28, inciso c), de la ley del gravamen la operación está
alcanzada a la alícuota general.
DANIEL REMBERTO GONZALEZ - Jefe (Int.) - División Dictámenes Técnicos "B" - A/c. Departamento Asesoría Técnica
Tributaria
Conforme; 19/01/2006 - ALFREDO R. STERNBERG - Director (lnt.) - Dirección de Asesoría Técnica
Conforme: 20/01/2006- JOSÉ NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General - Subdirección General Técnico Legal
Impositiva