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La mencionada ley contiene una serie de capítulos en función de los diversos temas abordados. En esta oportunidad hemos
de centrarnos en el denominado Capítulo I "Limitaciones a las transacciones en dinero en efectivo", en función de la
trascendencia que implica su aplicación en las relaciones económicas, a partir de su vigencia.
En principio, debemos recordar que el Decreto 434/00 (B.O. 1/06/00), de necesidad y urgencia, derogado por la Ley
25.345, ya contenía esta normativa, con lo cual la presente ley subsana los avances legislativos injustificados que tuvo el
Poder Ejecutivo al dictar el mencionado decreto.
VIGENCIA
Esta norma adquiere especial relevancia debido a su reciente entrada en vigencia. En efecto, la ley estableció en su art. 11
que la limitación a las transacciones en efectivo sería aplicable a los pagos efectuados con fecha posterior a los quince días
de la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central del nuevo instrumento que posibilita
la acreditación de las operaciones denominado cheque cancelatorio.
Debido a que la mencionada publicación en el Boletín Oficial tuvo lugar el pasado 21/12/2000, bajo la Comunicación "A"
3201 (BCRA), los pagos efectuados a partir de los quince días de esa fecha tienen las limitaciones plenas establecidas por
la Ley 25.345.
ANALISIS DE LA NORMATIVA
Previamente al análisis de la norma en cuestión, creemos necesario recordar su contenido. Así el art. 1º nos señala que los
pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos diez mil ($ 10.000) o su equivalente en moneda
extranjera, no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros, si no fueran realizados mediante (el resaltado es propio):
1- Depósitos en entidades financieras.
2- Giros o transferencias bancarias.
3- Cheques o cheques cancelatorios.
4- Tarjetas de crédito.
5- Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo.
En párrafo aparte, dentro del mismo artículo, se aclara que quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades
financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez
nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.
Podríamos decir que los pagos a entidades financieras de la Ley 21.526 y los pagos judiciales constituirían las dos únicas
excepciones establecidas por ley a la limitación de las transacciones en dinero en efectivo.
Es fácil advertir la profunda alteración que la norma produce en las relaciones económicas, al pretender dejar sin efecto,
como su texto expresamente lo ratifica, los pagos superiores a $ 10.000 efectuados fuera de la forma especialmente
admitida.
No pretendemos hacer un análisis jurídico del tema, pero es evidente la violación que produce el legislador a normas de
fondo sobre las relaciones jurídicas entre particulares.
Compartimos la opinión de algunos autores (1), al señalar que la norma bajo análisis modifica un principio rector en
nuestra legislación como es el de la autonomía de la voluntad de las partes, inserto en nuestro Código Civil en el art.
1.197, el cual queda sujeto al cumplimiento de determinados requisitos considerados esenciales, como condicionar a que el
pago sea realizado utilizando determinados medios, pues de lo contrario no surtirá efectos entre las partes ni frente a
terceros.
En relación con el efecto que produce su no cumplimiento, si bien es criticable toda la norma por las alteraciones profundas
que produce en las transacciones de la economía en general, adquiere mayor grado de irracionalidad al no producir efectos
"ni entre las partes", es decir no ser válidos para fundar una relación entre las mismas.
Entendemos la necesidad del Estado, y de la sociedad en su conjunto, de combatir la evasión, y seguramente ésta será
una medida que atenuará sus consecuencias, pero consideramos que la gran alteración que puede producir en las
relaciones jurídicas de las partes puede tener efectos no deseados.
Como si fuera poco, el artículo 2º agrega en forma reiterativa que "los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo
dispuesto en el art. 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las
operaciones". En realidad, lo dicho en este artículo ya se encuentra comprendido en los preceptos del artículo 1 al
condicionar los efectos de estas operaciones frente a terceros.
Pareciera que el legislador quiso ratificar dichos efectos al ámbito fiscal, estableciendo su no computabilidad como
deducción en el Impuesto a las Ganancias o crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado, cuando los pagos no sean
realizados con los medios instrumentales exigidos por la norma.
Un interrogante que se nos plantea es cuál es el status del art. 34 de la Ley 11.683 y de la R.G. (AFIP) 151 a partir de la
vigencia de la Ley 25.345 en la normativa bajo análisis. Recordemos que a través de la Ley 24.765 (B.O. 13/01/1997) se
incorporó a la ley de procedimiento fiscal el actual art. 34 que faculta a la AFIP para condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente a la utilización de determinados
medios de pago u otras formas de cancelación de las operaciones, en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales
medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a
su favor dichos conceptos.
Así, a través del dictado de la R.G. (AFIP) 151, el organismo fiscalizador ejerció dicha facultad, estableciendo los medios de
cancelación de las operaciones que serán admitidos y permitirán su cómputo como deducción o crédito fiscal. Debemos
señalar algunas diferencias sustanciales de contenido entre lo establecido por la resolución comentada y las disposiciones
establecidas por la Ley 25.345. En primer lugar, la RG 151 estableció las situaciones en las cuales la norma no era de
aplicación, siendo más realista en su aplicación práctica. En segundo lugar, se aceptan más medios de cancelación de las
operaciones que los establecidos por la ley antievasión.
Es cierto que falta la reglamentación de la ley; esperemos que la misma contemple todos los vacíos que por el momento se
detectan.
Volviendo al análisis del art. 2, observamos que más grave aún es el final de dicho artículo, al negar virtualidad impositiva
a la operación aun cuando el contribuyente o responsable pueda acreditar la realidad de la transacción. Aquí también se
observa una medida exagerada e irracional, que provocará un aumento de la carga fiscal por el mero incumplimiento
formal del instrumento de pago.
Todo lo expresado se agrava al establecer el segundo párrafo del art.2, que a los fines de impugnar los conceptos no
computables que surjan por aplicación de esta normativa no será necesario el procedimiento de determinación de oficio,
sino la simple intimación de pago, establecida en el art. 14 de la Ley 11.683 (t.o. 1998).
Finalmente, y de manera peligrosa, se otorga al Poder Ejecutivo la facultad de reducir el importe previsto en el artículo 1,
de $ 10.000 a $ 5.000, dentro del primer año de vigencia de la ley. Facultad que, de ser ejercida por el Poder Ejecutivo,
aumentará sin duda las complicaciones en el desarrollo de las transacciones económicas.
El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad otorgada por la ley de establecer otros procedimientos cancelatorios, ha
dictado con fecha 11/01/2000 (B.O. 15/01/2000) el Decreto Nacional Nº 22/01, por el cual permite que las operaciones
inmobiliarias que se paguen en efectivo superiores a $ 10.000 o su equivalente en moneda extranjera, efectuadas en
ocasión del otorgamiento de escritura pública, tendrán para las partes y frente a terceros los mismos efectos cancelatorios
que los procedimientos previstos en los incisos 1 a 4 del at.1 de la Ley 25.345.
Se impone como obligación para el escribano interviniente dejar constancia en el acto notarial correspondiente de la
entrega y recepción por parte de los comparecientes de sumas de dinero en efectivo superiores a $ 10.000 o su
equivalente en moneda extranjera.
Asimismo, se establece la obligación a los escribanos de informar a la AFIP, que determinará la forma, los plazos y la
instrumentación de cada entrega y recepción de las operaciones realizadas en esas condiciones.
DEL CHEQUE CANCELATORIO
Surge el cheque cancelatorio como un nuevo instrumento de pago que permitirá acreditar la veracidad de las operaciones.
Ya había sido creado por el Decreto 434/00, dándoles a las transacciones validez jurídica.
La figura ha sido reglamentada por el Banco Central de la República Argentina a través de la Comunicación BCRA "A" 3.201
del 15/12/00( B.O. 21/12/ 00 ).
El art. 10 de la Ley 25.345 establece que este instrumento producirá los efectos del pago desde el momento de su
tradición al acreedor, a quien se transmite por endoso nominativo. Se admiten hasta dos endosos de las mismas
características pero lo novedoso es que dichos endosos deben ser certificados por escribano público, autoridad judicial o
autoridad bancaria.
Es llamativa esta exigencia de la certificación de los endosos para el cheque cancelatorio, cuando en los pagos con cheque
común no es exigido, siendo éste un medio de pago especialmente admitido por la ley.
Por último, a través del Decreto 1.058 B.O. 17/11/2000, el Poder Ejecutivo, ejerciendo sus facultades, observó el segundo
párrafo del art.9 por el cual no se autorizaba bajo ningún concepto el cobro de comisión y/o gastos de emisión y venta del
cheque cancelatorio, justificando su posición en el hecho de que hasta que el BCRA no establezca las normas regulatorias
de dichos instrumentos de pago, las que podrían incluir la intervención del sector privado, no se considera prudente en
esta instancia inhabilitar en todos los casos el cobro de los gastos que los mismos generen.
CONCLUSIONES
De los comentarios vertidos en los puntos anteriores, podemos concluir que si bien el
objetivo perseguido por la normativa bajo análisis es luchar contra la evasión, el cual
merece todo nuestro apoyo como miembros de una sociedad justa y democrática,
entendemos que el mismo podría haberse logrado limitando los efectos al ámbito tributario,
convirtiendo las transacciones realizadas al margen de lo establecido por la ley en
deducciones no admitidas en el Impuesto a las Ganancias y en créditos fiscales no
computables en el IVA, sin necesidad de interferir en las relaciones jurídicas entre las partes
al respetar el principio de autonomía de la voluntad de las mismas.
No obstante ello, habrá que esperar y ver en los hechos los resultados que se produzcan,
para poder evaluar con mayor grado de precisión los beneficios que el sistema ocasionará a
las arcas fiscales.
(*) Socia del estudio Schneir, Balestrelli & Asoc. Consultores Tributarios y Auditores.
Profesora ad-junta de Teoría y Técnica Impositiva II (UBA) y de Impuestos (UCA).
(1) Luis Alberto Comba. Revista "Impuestos" LVIII-B, pág. 18, y
P.E.T. Nº 218 13/12/2000, pág. 2.