Download Del actuar de la administracion Muchísimos contribuyentes

Del actuar de la administracion
Muchísimos contribuyentes, abrumados por la crisis social y económica vivida durante los últimos años, han
tenido que adherirse a variados planes de pagos para poder sanear sus deudas con la Administración Pública,
como por ejemplo los establecidos en los decretos 93/00 y 1.384/01, entre otros.
Ambos decretos, sancionados en plena crisis, persiguieron como objeto principal que los contribuyentes logren
ponerse al día con sus obligaciones a pesar del terrible momento económico por el que pasaba el país. La
mayoría de los contribuyentes adhirió y comenzó a pagar. Durante el plazo de cumplimiento del acordado plan
-generalmente de 36 a 120 cuotas- algunos contribuyentes se vieron impedidos de cumplir en término. Así
comenzaron a surgir las distintas variantes: no pago de algún mes, cancelación con posterioridad al vencimiento,
pago de dos o más cuotas juntas, como para mencionar algunas de las opciones más utilizadas. Todo ello
justificado en la debacle económica que estallara el 20/12/01 y que trajo consecuencias hasta nuestros días.
De este modo, los contribuyentes siguieron pagando las cuotas -con las particularidades que se describieron en
el párrafo anterior- y la Administración Fiscal siguió aceptando los pagos realizados, conforme el régimen al que
se habían suscripto.
Pero la sorpresa aparece cuando, por estos días, la AFIP comenzó a revisar la fecha de los pagos realizados y, al
detectar algún atraso o verificar el incumplimiento de alguna cuota, procedió a dictar actos administrativos por
los cuales daba por decaídos los planes suscriptos a la fecha en que se verificó el incumplimiento.
Consecuentemente, se reliquidaron las deudas, dando por conclusión que ahora muchos contribuyentes deben lo
mismo o más que al momento de adherirse al plan, a pesar de haber pagado más de la mitad y -en algunos
casos- la casi totalidad de las cuotas.
De la falta de
motivacion en actos administrativos que declaran caducidad. Su nulidad
Los actos administrativos, conforme lo expresa el art. 7º de la Ley 19.549 deben contener requisitos esenciales
entre los cuales se encuentra la motivación. Motivar implica expresar en forma concreta las razones que inducen
a emitir el acto consignando, además, el sustento en los hechos y antecedentes que sirvan de causa. Hemos
notado que mediante la frase "no existiendo constancia en esta Administración Federal del estricto
cumplimiento del plan de facilidades de pago de la referencia, se les comunica que el mismo se
encuentra caduco...", la Administración pretende cumplimentar y/o acreditar el mencionado elemento esencial
del acto administrativo.
Tal como vemos, del texto del acto administrativo no surge la motivación con precisión y exactitud que justifique
la sanción de la caducidad a la que alude la Administración. No manifiesta a qué incumplimiento se refiere y por
qué da origen a la medida sancionatoria, no demuestra qué cuota o cuotas son las que motivaron tal sanción y el
tiempo de presunto incumplimiento. De este modo, el argumento resulta vago e impreciso, lesionando los
principios de legalidad, debido proceso y derecho de defensa, principios a los cuales la Administración debe
necesariamente ceñir su cometido.
En idéntico sentido al expresado, se ha manifestado el Tribunal Fiscal de la Nación a través de la Sala C, en
oportunidad de dictar sentencia en la causa Ranesi SA, señalando que "la caducidad de un régimen de
facilidades de pago produce efectos jurídicos perjudiciales de naturaleza sancionatoria, al tiempo que
la Constitución Nacional concede a los contribuyentes ciertas garantías fundamentales, las cuales de
ningún modo pueden verse soslayadas. Toda vez que existe sanción, nace un sistema de garantías
ineludible en términos constitucionales. En el caso de autos, el ente fiscal no fundó debidamente su
pretensión, no surgiendo expresamente cuáles fueron los incumplimientos imputados y negó al
recurrente el derecho al debido proceso adjetivo al no habérsele otorgado al contribuyente los
fundamentos de su pretensión y defensa, no pudiendo el recurrente ofrecer y producir pruebas" (1) .
Es por ello que estamos en presencia de un acto administrativo que es nulo por carecer de un elemento esencial
del mismo, a más que la sanción de caducidad implica un vicio de desviación de poder, que transgrede
la finalidad del acto administrativo, ya que según el art. 7 inc. f) de la Ley de Procedimiento Administrativo
establece que el acto administrativo no puede perseguir encubiertamente otros fines diferentes que aquellos que
lo justifican.
De los Actos propios realizados por la Administracion AFIP
Resulta conveniente, antes de desarrollar el tema, empezar por desentrañar el concepto de la "teoría de los actos
propios" a los fines de comprender y delimitar su contenido. Esta teoría ha sido definida tanto por autores
nacionales y extranjeros como por la jurisprudencia. Entre ellos podemos citar a Enneccerus-Niperdey(2) ,
quienes afirman que "a nadie le es lícito hacer valer un derecho en contradicción con su anterior conducta,
cuando esta conducta interpretada objetivamente según la ley, según las buenas costumbres o la buena fe,
justifica la conclusión de que no se hará valer el derecho, o cuando el ejercicio posterior choque contra la ley, las
buenas costumbres o la buena fe".
En la doctrina nacional, Alsina Atienza(3) sostiene que la doctrina de los actos propios "se reduce a que quien,
mediante cierta conducta, positiva o negativa, infunde o crea en otra persona, la confianza fundada de que aquél
mantendrá su comportamiento en lo sucesivo, deberá, sí, mantenerlo efectivamente, aunque en su fuero interno
hubiere abrigado otro propósito en realidad".
En este orden de ideas, la Jurisprudencia ha sostenido que "las partes no pueden contradecir en juicio sus
propios actos anteriores, deliberados, jurídicamente relevantes y plenamente eficaces, como asimismo que
devienen inadmisibles las pretensiones que ponen a la parte en contradicción con sus comportamientos
anteriores jurídicamente relevantes" (4) .
Es por ello que podemos afirmar que la teoría de los actos propios constituye un principio general del
derecho derivado de otro, cual es la buena fe(5) , que sanciona como inadmisible toda pretensión
lícita pero objetivamente contradictoria con respecto al propio comportamiento anterior efectuado
por el mismo sujeto.
Por último queremos subrayar que la teoría de los actos propios encuentra su fundamento último en la regla
moral, que se funda en el respeto de la buena fe, la protección de la confianza suscitada, el comportamiento
coherente en bien de terceros y el rechazo a la sorpresa y a la emboscada.
Presupuestos de la teoría de los propios actos: es pacífica la doctrina nacional en sostener que la teoría de
los actos propios requiere de tres condiciones básicas o requisitos para que pueda ser aplicada, a saber:
1) Una conducta relevante y eficaz.
2) El ejercicio de un derecho subjetivo por la misma persona que crea la situación litigiosa debido a la
contradicción -atentatoria de la buena fe- existente entre ambas conductas.
3) La identidad de sujetos que se vinculan en ambas conductas
La conducta vinculante o primera conducta: hemos dicho que la teoría de los actos propios requiere,
para poder ser aplicada, la existencia de una conducta anterior jurídicamente relevante y eficaz, es
decir, una conducta vinculante que revele una determinada actitud de una persona respecto de
algunos intereses vitales.
En este sentido, para que la teoría de los actos propios pueda ser aplicada deberán tenerse en cuenta las
conductas ejecutadas dentro de una situación jurídica, es decir que repercutan en ella, susciten la confianza o
que revelen una actitud, debiendo excluirse las conductas que no incidan o sean ajenas a dicha relación jurídica.
En el caso en cuestión, la conducta vinculante realizada por la Administración fue la de seguir aceptando los
pagos -incluso después de emitir el acto de caducidad-. Dicha conducta tiene una determinante relevancia
jurídica, con trascendencia en el mundo del derecho, por lo que está demostrado el cumplimiento del primer
requisito para poder aplicar la teoría en análisis.
La pretensión contradictoria: esta expresión, encierra distintos matices; por un lado, es la emisión de una
nueva conducta o un nuevo acto y, por otro lado, esta conducta o acto importa ejercer una pretensión.
Esta pretensión, que en otro contexto es lícita, resulta inadmisible por ser contradictoria de la primera
conducta.
Es por ello que podemos afirmar que la pretensión contradictoria, teniendo como referencia un acto anterior,
permite la defensa del sujeto que ha receptado ambas conductas, que ha confiado en la primera de ellas y que
ha actuado consecuentemente con dicha confianza. Esta protección dada al agente receptor de la conducta
por la confianza que en ella ha depositado es, en pocas palabras, la aplicación concreta de la teoría
de los propios actos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, se pronunció sobre el tema en cuestión, al sentenciar que: “Resulta
inadmisible la pretensión de aportar razones de derecho que contravengan la propia conducta
anterior, cuando ésta ha sido adoptada de un modo formalmente relevante y jurídicamente
eficaz(6)”.
En el caso en análisis, la pretensión contradictoria consiste en procurar invocar una causal de caducidad con el
objeto de dar por decaído un plan de facilidades de pago, que se contradice con la conducta vinculante, cual fue
la de seguir aceptando los pagos hasta ahora. El derecho le permite la defensa al sujeto -invocando la teoría de
los actos propios-que ha receptado ambas conductas, que ha confiado en la primera de ellas y que ha actuado
consecuentemente con dicha confianza.
Los sujetos: El tercer elemento necesario para que pueda aplicarse esta teoría es la necesidad de que
los sujetos que intervienen en ambas conductas -como emisor o receptor-sean los mismos.
En tal sentido, el sujeto activo, es decir la persona que ha observado determinada conducta -con fundamento en
una facultad o derecho subjetivo-debe ser el mismo que pretenda luego contradecir esa primera conducta. El
sujeto pasivo, es decir la persona que ha sido receptor o destinatario de ambas conductas, también debe ser el
mismo. Es oportuno indicar que, tanto las personas físicas como jurídicas pueden ocupar los lugares de sujetos
activos y pasivos de la relación(7). No hay dudas de que este tercer supuesto también se cumple, ya que tanto
el emisor de las conductas -AFIP-DGI-como el receptor -contribuyente-son los mismos.
En conclusión, en el caso en cuestión, se dan lo tres requisitos que exigen la doctrina y la jurisprudencia para que
el contribuyente afectado por un obrar contrario a la buena fe pueda sostener la teoría de los actos propios para
defenderse.
DE LA TEORIA DE LOS ACTOS PROPIOS EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO Desde siempre se ha
planteado la controversia sobre si las soluciones que el derecho privado ofrece a determinados problemas
pueden ser traspasadas sin más al derecho público. A nuestro juicio y el de la más distinguida doctrina el
dilema debe resolverse en el sentido de que la teoría de los actos propios es invocable frente al Estado, a pesar
de que algunos especialistas en derecho administrativo protegen estas situaciones con el instituto
administrativo de la «confianza legítima».
Si bien es verdad que en algunas oportunidades la protección de los intereses generales vinculados con el bien
común permite el comportamiento contradictorio de la administración afectando intereses particulares que se
consideran de menor importancia, lo fundamental es destacar que el hecho de que la administración
pública persiga el bien común, no la autoriza a liberarse de las ataduras morales: el fin no justifica los
medios. En otras palabras, la obligación de comportarse conforme al principio general de la buena fe
es un deber del cual no resulta excluido el Estado, y lo obliga frente al ciudadano a tener una
conducta coherente.
Una última cuestión que cabe señalar es la posibilidad de invocar la teoría de los actos propios en el campo del
derecho tributario. Por nuestra parte, no dudamos en que es plenamente aplicable, y en tal sentido hacemos
8)
nuestro lo dicho por Claro Casado(
en el derecho español, quien afirma que la teoría invocada es aplicable,
pues, “ constituye para la Administración y para el administrado, en este caso el contribuyente, un principio del
derecho que rige sus actuaciones, arroja una luz sobre el proceso de trámite de actos económicosadministrativos
y, en definitiva, constituye una garantía más en cuanto a la seguridad jurídica de lo actuado y en cuanto a la
buena fe y correcto uso de la ley en el campo del derecho tributario”.
Además, nuestros tribunales, en reiteradas ocasiones, han fundado sus sentencias en la citada teoría. Tal es el
caso del fallo del TFN, en autos: «Pesquera Sur SA”(9).
En este sentido, la teoría de los actos propios es aplicable al caso en cuestión, dado que «es inadmisible la
conducta de la administración que pretende declarar caduco un plan de facilidades de pago por el
ingreso fuera de término de ciertas cuotas, cuando la misma continuó recibiendo los pagos de las
cuotas sucesivas, sin hacer reserva de ningún tipo».
CONCLUSION
En síntesis, en primer término, la administración debe necesariamente fundar los actos administrativos, en
resguardo del principio de legalidad y debido proceso, todo ello bajo pena de nulidad absoluta, para que el
contribuyente pueda ejercer el derecho constitucional de defensa en juicio.
En segundo lugar, la administración tiene el deber de actuar conforme a la moralidad y la buena fe, por lo que no
puede ejercer un derecho que sea contrario a una conducta anterior que creó la apariencia o creencia que ese
derecho no se haría valer. Recordemos que existió por parte del órgano recaudador una conformidad tácita para
continuar con los planes de pago, ya que el contribuyente siguió pagando y la AFIP le siguió aceptando los pagos
sin ningún tipo de reserva.
Es por ello que podemos afirmar que la pretensión contradictoria -declarar la caducidad de un plan de pagos-,
teniendo como referencia un acto anterior --continuar aceptando los pagos mensuales-, permite la defensa del
contribuyente que ha receptado ambas conductas, que ha confiado en la primera de ellas y que ha actuado
consecuentemente con dicha confianza. Esta protección dada al agente receptor de la conducta por la
confianza que en ella ha depositado es, en pocas palabras, la aplicación concreta de la teoría de los
propios actos.
(*) Dto. Tributario Estudio Aguirre & González Zanoni.
1) Autos: “Ranesi SA -TFN - Sala C - 27/11/2002. Errepar Digital.
2) Enneccerus, Ludwig y Nipperdey, Hans Carl, Derecho Civil, Parte General, Tº I, Vol. II, Pto. 208, pág.
482.
3) Alsina Atienza, Dalmiro. El sometimiento voluntario a un régimen jurídico y la impugnación de
inconstitucionalidad. ED, Tº 119, pág. 819, punto V.
4) “Moyano, Juan C.”, Cám. Segunda Penal San Nicolás, 18/11/81, LL, tº 1984-A, pág. 152.
5) Borda, Alejandro. «La teoría de los actos propios.» Ed.Abeledo Perrot, pág. 55, con cita de Mairal,
Héctor.
6) “Ojeda Quintana, Julio María y otro c/ Estado nacional s/juicio de conocimiento”, CSJN, 7/8/96, ED,
tº 172, pág. 629, sum. 1.106.
7) Gagliardo, Mariano. “La doctrina del propio acto en el derecho societario”, LL tº 1987-B, pág 44.
8) Claro Casado, Fernando. “ Estudio sobre la doctrina de los actos propios en el derecho tributario”,
revista de derecho financiero y hacienda pública, Madrid, Vol. XXXV, nº 4, pág. 889.
9) Autos: “Pesquera Sur SA” Sala A, TFN, de fecha 08/05/2002. (BD 6 - P 04665 - Documento
completo-Errepar Digital.)