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UNIVERSIDAD DE LOS ANDES
NUCLEO UNIVERSITARIO "RAFAEL RANGEL"
DEPARTAMENTO DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVA
AUDITORÍA FORENSE: PRÁCTICA CONTABLE PARA DETECTAR EL
FRAUDE EN LA ADMINISTRACION PÚBLICA
Autor: Leoanny Uzcategui
Tutor: Lic. José Luís V
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO ANTE LA
ILUSTRE UNIVERSIDAD DE LOS ANDES COMO REQUISITO PARA
OPTAR AL TITULO DE LICENCIADA EN CONTADURIA PUBLICA
Trujillo, Marzo de 2004
UNIVERSIDAD DE LOS ANDES
NUCLEO UNIVERSITARIO "RAFAEL RANGEL"
DEPARTAMENTO DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVAS
AUDITORIA FORENSE: PRÁCTICA CONTABLE PARA DETECTAR EL
FRAUDE EN LA ADMINISTRACION PÚBLICA
Autor: Leoanny Uzcátegui
C.I. 15.187.240
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO ANTE LA ILUSTRE
UNIVERSIDAD DE LOS ANDES COMO REQUISITO PARA OPTAR AL
TITULO DE LICENCIADA EN CONTADURJA PÚBLICA
Trujillo, Marzo de 2004
ii
ÍNDICE GENERAL
INTRODUCCIÓN………………………………………………….................
Pág
1
CAPÍTULO I. El, PROBLEMA………………………………………….......
3
Planteamiento del Problema………………………………………………...
3
Formulación del Problema…………………………………………………...
8
Sistematización del Problema……………………………………………….
8
Objetivos de la Investigación
…………………………………………..
8
Objetivo General………………………………………………………………
8
Objetivos Específicos
………………………………………………….
9
Justificación de la Investigación…………………………………………….
9
Delimitación de la Investigación…………………………………………….
10
CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO……………………………………........
12
Antecedentes de la Investigación…………………………………………..
12
Antecedentes de la Práctica de Auditoría Forense……………………….
16
Bases Teóricas………………………………………………………………..
21
El Fraude………………………………………………………………………
21
Fraude en la Administración Pública……………………………………….
24
Normativa Legal Venezolana que Regula la Administración Pública en
Materia de Fraude…………………………………………………………….
27
Auditoría Forense. Origen……………………………………………………
32
Definiciones y Controversias de la Auditoría Forense……………………
34
Características de la Auditoría Forense……………………………………
37
Etapas de la Auditoría Forense……………………………………………..
44
iii
CAPÍTULO III: MARCO METODOLÓGICO……………………………….
53
Tipo de Investigación
…………………………………………………..
53
Diseño de la Investigación…………………………………………………...
54
Población y Muestra………………………………………………………….
54
Población………………………………………………………………………
54
Muestra………………………………………………………………………… 55
Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos………………………
56
Validación del Instrumento de Investigación……………………………….
57
Confiabilidad del Instrumento de Investigación……………………………
57
Procedimiento de la Investigación…………………………………………..
58
CAPÍTULO IV: ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE
RESULTADOS………………………………………………………….......... 60
Resultados del Cuestionario…………………………………………………
60
Resultados de la Entrevista………………………………………………….
79
CAPÍTULO V: CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES………........
86
Conclusiones………………………………………………………………….
86
Recomendaciones…………………………………………………………….
88
BIBLIOGRAFÍA……………………………………………………………….
90
iv
INTRODUCCIÓN
Como consecuencia de la situación económica mundial y el
intercambio comercial entre los países, la complejidad de las transacciones
ha aumentado considerablemente durante los últimos años, el manejo de la
información contable se ha diversificado y los mecanismos de control
existentes se han hecho insuficientes; una de las principales consecuencias
derivadas de la globalización de las operaciones y el uso extendido de la
tecnología, es el incremento de las oportunidades para la actividad
fraudulenta. La Administración Pública es víctima frecuente de personas
inescrupulosas a las que no les importa servir a su nación, sino que
simplemente se limitan a decir "a mi póngame donde hay"; expresiones
como estas, lastimosamente se repiten a diario, sin una mínima expresión de
vergüenza, provocando con ello la erosión de la confianza pública en el
sistema legal y el aumento de las transacciones ilícitas que acrecientan el
costo de las inversiones y aumentan la carga de la deuda; resultado: un
pueblo cada día mas empobrecido.
Sin duda alguna, la necesidad de crear controles más específicos y
eficaces, es para la Contaduría Publica un reto; en este sentido, la auditoría
ha experimentado una importante evolución a través de auditorías
especializadas, con el fin de obtener un mayor alcance en determinadas
áreas. Estas nuevas ramas de la auditoría han logrado, en efecto, que la
profesión contable participe activamente en la custodia del patrimonio tanto
empresarial
como
social
de
las
respectivamente.
1
entidades
privadas
y
públicas
En las entidades publicas debido al incremento desmedido de la
corrupción, surge la auditoría forense, como una práctica que combina las
reglas, principios, técnicas y métodos de la investigación criminal con las
reglas, principios, técnicas y métodos de la auditoria, con el fin de contribuir
a un control eficiente sobre las acciones de los altos dirigentes y encargados
del desarrollo de las funciones públicas y el uso efectivo de los recursos por
parte de estos.
Es necesario decir, que existen varias categorías de compromisos de
auditoría forense, clasificadas según el campo de especialización requerido
para el compromiso y el papel que el contador puede realizar, no obstante
para el desarrollo de este estudio, se tomó en consideración la práctica de
auditoría
forense
en
su
modalidad
de
investigación
financiera,
específicamente en los casos de fraude en el sector público, por lo que, se
trabajó con la población de las Instituciones Públicas dependientes de la
Gobernación del Estado Trujillo ubicadas en el Municipio Valera y la Brigada
Centroccidental de Experticias Contables del Cuerpo de Investigaciones
Científicas, Penales y Criminalísticas, para estudiar de forma cercana las
variables establecidas y dar respuesta a los objetivos propuestos.
2
CAPITULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
Desde el principio de la humanidad el hombre se ha enfrentado de
manera constante por la lucha del poder y el posicionamiento de un rol
determinante dentro de la sociedad donde participa, que en muchos de los
casos, lo ha llevado a asumir actitudes diversas que hacen que este sea
aceptado por los demás, como también rechazado por los mismos, este
modo de pensar cada día mas arraigado, es lo que ha convulsionado el
escenario social mundial, generando consigo una realidad política, social,
cultural, religiosa, económica que esta ante los ojos de cada ser humano.
Debido a esta situación, que se pudiera denominar de "sobrevivencia",
es importante señalar, que el hombre inmerso en estas condiciones y en
numero considerable, a hecho que permanezca en una lucha constante por
el poder y el afán de obtener riqueza, prestigio y posicionarse de un rol
social, en casos particulares de manera maquiavélica (El fin justifica los
medios), lo cual es catalogado como una actitud juzgada, señalada e
inaceptable en todo el sentido de la palabra; tomando como punto de partida
teórico-referencial lo dicho por Escamilla (2001) se puede decir que estas
conductas inaceptables constituyen posturas ilegales y/o deshonestas
intencionales que se realizan en beneficio o perjuicio de una persona,
institución entre otras, lo cual llega a convertirse en delito en pequeñas y
grandes proporciones, lo que ha generado, la necesidad de reglamentar
constitucionalmente un marco legal que permita sancionar debidamente tales
conductas en el ámbito social donde el hombre participa.
3
Dentro de estas conductas se incluye el fraude, el cual esta
potencialmente presente tanto en entidades públicas como privadas en
cualquier parte del mundo, por lo que es considerado un problema mundial.
Sin embargo, el impacto que este tiene en la Administración Pública afecta a
toda una nación y no solo a una parte de ella (fraude en entidades privadas)
provocando la deslegitimación del sistema político, el desperdicio de los
recursos económicos, programas de desarrollo incompletos, la destrucción
de la ética profesional y la segregación y desanimación de los honestos.
Según cifras estadísticas del ano 2003, aportadas por la Brigada
Centroccidental de Experticias Contables del Cuerpo de Investigaciones
Científicas, Penales y Criminalísticas, el Estado Trujillo lidera esta región con
un 13,27% del total de las denuncias recibidas ante este cuerpo, por fraudes
y otras irregularidades cometidas en la Administración Pública, superando al
Estado Yaracuy que cuenta con un 12,39%, Lara con un 10,62% y
Portuguesa con un 8.85%.
Haciendo frente a este panorama, se determina que en la sociedad y
las instituciones, esta presente la necesidad de establecer controles internos
que sean lo suficientemente rigurosos a manera de evitar fraude en la
Administración Pública, y a la vez, tomar los correctivos necesarios ante
cualquier hecho doloso, todo ello en función de regularizar y sancionar este
comportamiento humano internamente en cada una de ellas.
En Venezuela son conocidos los casos de denuncia por corrupción y/o
fraude institucional, en los cuales el Ministerio Público a abierto expedientes
disciplinarios ordenando la investigación correspondiente de los hechos para
constatar la veracidad de los mismos. Si bien, la colectividad en general está
al tanto de esta temática, son pocas las personas que conocen realmente la
naturaleza de este tipo de investigación, es decir, ¿qué hace el Ministerio
4
Publico en los casos de fraude institucional?, ¿quiénes asumen esta
responsabilidad?, ¿cuándo actúa el Ministerio Público? y ¿cuál es el
mecanismo de actuación en esta materia?.
También, cabría preguntarse ¿que ingerencia tiene este tema en
particular con el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública?; a lo que
se responde que la participación del Contador Publico es vital para garantizar
una investigación exhaustiva y presentar informes objetivos y confiables; ya
que los tribunales ordinarios, no por morosidad ni por abandono culpable en
todos los casos, sino antes que todo por falta de conocimientos
especializados en cuestiones contables, han llevado al fracaso las
investigaciones con la consiguiente impunidad en materia de delitos contra la
cosa pública y delitos conexos o análogos.
Para evitar que esto suceda, es el sistema de auditoría, que viene a
constituir la técnica o el método por medio del cual, se puede determinar el
buen o mal uso de las finanzas, y a la vez, permite detectar desperfectos y el
manejo indebido de las mismas, que en algunos de los casos, hace que se
altere el flujo de los procesos administrativos, generando con ello,
incertidumbre y muchas veces hasta el fracaso.
La auditoría es una opinión técnica sobre los Estados Financieros, es
decir, expresa si la imagen fiel del patrimonio y la situación financiera de la
empresa, así como el resultado de sus operaciones en el período
examinado, están de acuerdo con los principios y normas generalmente
aceptados. No obstante, debido a los cambios en la economía global y la
tecnología, este concepto ha tenido que modificarse en la actualidad, para
trasladarlo a otras área económicas, tales como la informática (auditoría de
sistemas), el ambiente (auditoría ambiental), entre otros, originando así las
Ilamadas
auditorías
especializadas,
5
asociadas
generalmente
a
las
actividades sustantivas de las entidades, las cuales por la importancia e
impacto de las mismas en el entorno y en la visión y misión institucional, es
necesario evaluar por medio de especialistas o grupos multidisciplinarios
para lograr una cobertura global del área.
En la lucha contra el fraude, este concepto más que modificado ha
sido profundizado, para dar paso a una auditoría especializada, a la cual se
le ha identificado con las ciencias forenses, puesto que mas que una
revisión, esta auditoria es una herramienta de investigación y recopilación de
pruebas para la administración de justicia.
Cabe destacar, que las organizaciones privadas e instituciones del
Estado (público) han de considerar a la auditoría forense como una
alternativa para detectar el fraude interno, permitiendo con ello, minimizar las
estadísticas y hechos dolosos que a diario se encuentran inmersas en
algunas de ellas, y que no resulta ajeno ante la opinión pública, mas aun,
cuando la misma ha vulnerado desmedidamente, generando con ello un
delito que a veces se convierte en un delito en contra de la cosa pública,
como producto de la misma corrupción que viene caracterizando a este
sector durante algunas décadas.
Antes de estudiar la temática planteada, es importante dejar en claro
dos aspectos sobre la misma:
- La auditoría forense no es una práctica nueva, hasta 1992
aproximadamente, era conocida como peritaje en materia contable
(aun se conoce en muchos países con ese nombre, Venezuela es
uno de ellos). Esta nueva denominación, se debe a que con el
incremento de las actividades fraudulentas y la creciente impunidad
en este tipo de hechos, se hizo común recurrir al peritaje como
actividad procesal por lo que este se impulso, desde entonces, como
6
una auditoria especializada, como se dijo anteriormente; este cambio
trajo algunas controversias que se verán mas adelante.
- Al principio se consideró la auditoría forense como un campo
exclusivo del sector público, incluso se le tomó como un modelo de
auditoría gubernamental, pero debido a que las organizaciones
privadas también eran frecuentes víctimas de empleados infieles se
amplió su campo de aplicación y en este momento es una de las
auditorías con mayor difusión en el mundo entero.
A pesar de que la auditoría forense ha crecido significativamente en
los últimos diez anos, llama la atención, de que en Venezuela esta práctica
es poco conocida por los Contadores Públicos de la nación, aun cuando se le
conoce como peritaje contable o experticia contable-judicial, y por lo tanto, no
se le ha dado el desarrollo suficiente para hacer de la misma una
herramienta eficiente en la lucha contra el fraude.
Esta situación se debe entre otras cosas a la formación profesional del
Contador Público, ya que la educación es un proceso dinámico que no puede
admitir hechos esporádicos de formación pues, por el contrario, debe
sustentarse en un espíritu de constante búsqueda, descubrimiento y
progreso. El Contador Publico, ente activo protagónico en este escenario de
cambios debe internalizar una nueva concepción de su profesión pues cada
día se requiere con mayor apremio, un actor con visión integradora, capaz de
atender los múltiples asuntos que requieren de su participación, propulsor de
cambios en la sociedad, innovador y creativo en cuanto a nuevas formas de
hacer las cosas, superando los clásicos y limitantes esquemas del tenedor
de libros, contabilista y numérico profesional restringido a un escritorio y a
numerosísimos papeles.
7
Formulación del Problema
El planteamiento de tales situaciones problemáticas lleva a formular la
siguiente interrogante:
¿Cual es la metodología recurrente en la aplicación de la auditoría
forense como práctica contable para detectar el fraude en la Administración
Publica?
Sistematización del Problema
¿Cuál es la normativa legal que regula a la Administración Pública en
materia de fraude?
¿Qué factores favorecen el fraude en las Instituciones Públicas
Estadales ubicadas en el Municipio Valera de Estado Trujillo?
¿Cuáles son los elementos que caracterizan la práctica de auditoría
forense en la Administración Pública?
¿Cuáles son las etapas que conforman la práctica actual de auditoría
forense en la Administración Pública?
Objetivos de la Investigación
Objetivo General:
Describir la metodología recurrente en la aplicación de la auditoría
forense como práctica contable para detectar el fraude en la Administración
Pública
8
Objetivos Específicos:
Conocer la normativa legal que regula a la Administración Pública en
materia de fraude.
Identificar los factores que favorecen el fraude en las Instituciones
Públicas Estadales ubicadas en el Municipio Valera del Estado Trujillo.
Reconocer los elementos que caracterizan la práctica de auditoría
forense en la Administración Publica.
Describir las etapas que conforman la práctica actual de auditoría
forense en la Administración Pública.
Justificación de la Investigación
En los últimos cincuenta años la contaduría publica ha tenido un
desarrollo notable dentro del mundo financiero y empresarial, cada año que
pasa se reconoce mas la importancia y el valor de los servicios que prestan
los Contadores Públicos, y esto se traduce en una responsabilidad cada vez
mayor de los mismos, para sus clientes y para con el público en general.
La auditoría, que fue en otro tiempo
era la única ocupación del
Contador Público, es todavía la parte mas importante de su trabajo, si bien
es cierto, hoy se recurre a él para muchos otros servicios relacionados con la
contabilidad, definitivamente es la auditoría la que constituye la razón de ser
del contador y la que ha evolucionado de forma significativa adaptándose a
las nuevas necesidades y requerimientos de la empresa actual.
Por lo que surgió la inquietud en la investigadora del presente estudio,
en abocarse a indagar y profundizar mas sobre la temática planteada, es
decir, sobre la metodología recurrente en la práctica de auditoría forense
9
desde la perspectiva de control de la actividad financiera en la
Administración Pública para evitar fraude, adjudicando su contenido al marco
legal existente en Venezuela.
Para lograr el cumplimiento de los objetivos de estudio, se acudió al
empleo de técnicas de investigación como el uso de escalas para medir
actitudes, relacionadas con el comportamiento que los individuos mantienen
en torno al objeto a que se hace referencia, en este caso en particular de los
sujetos con respecto de la variable del fraude en la Administración Pública,
para ello se trabajo con el método likert, que consiste en un conjunto de
ítems presentados en forma de afirmaciones ante los cuales se pide la
reacción de los sujetos. Este método, puede servir como aporte para el
estudio de problemas similares al investigado, también se trabajo con
entrevistas.
Otra razón por el cual se llevó a cabo este estudio, fue el de dar un
aporte que se pueda tomar como referencia para investigaciones futuras, ya
que son pocos los trabajos de investigación que abordan este interesante
tema debido al mismo desconocimiento que existe; la meta es lograr que el
contador de este nuevo milenio traspase el umbral hacia el perfil que se
vislumbra de una nueva profesión de la Contaduría Publica abierta a los
retos, desafiando las reglas tradicionales y proponiendo métodos, procesos y
vías alternas que contribuyan con el desarrollo nacional.
Delimitación de la Investigación
Para el desarrollo de esta investigación y con el fin de lograr los
objetivos propuestos,
se tomaron en consideración como unidades de
observación las instituciones publicas estadales ubicadas en el Municipio
10
Valera del Estado Trujillo, puesto que en este Municipio se encuentran el
mayor numero de instituciones dependientes de la Gobernación del referido
Estado, lo que constituye una población importante para la realización de
este estudio. Se trabajo con la Brigada Centrooccidental de Experticias
Contables
del
Cuerpo
de
Investigaciones
Científicas,
Penales
y
Criminalisticas (Cicpc) como complemento de las unidades de observación y
como sujetos que activan las técnicas que se pronuncian en el tema de
auditoria forense. Estos sujetos se encargan de las investigaciones
financieras en materia penal en los Estados Lara, Portuguesa, Yaracuy y
Trujillo.
En cuanto al período al cual se hizo la observación, se consideró
pertinente tomar en cuenta las denuncias por fraudes en la Administración
Pública del Estado Trujillo que fueron del conocimiento del Cicpc durante el
lapso de enero-diciembre de 2003.
11
CAPITULO II
MARCO TEORICO
Antecedentes de la investigación
Para dar inicio con esta fase de la investigación se parte de la
indagación de trabajos y experiencias de otros autores para lograr a través
de estos aportes, el fortalecimiento intelectual del presente estudio, entre los
que destacan los siguientes:
Rodríguez E. y Otros (1997) realizaron un trabajo de investigación
ante la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado para optar al título de
Licenciados en Contaduría Pública, titulado: "Estudio Diagnóstico del Rol
de Perito Contable en los Procesos Judiciales de los Tribunales de
Barquisimeto", el objetivo del presente estudio de naturaleza descriptiva
centra su atención en obtener información de los participantes en la
experticia contable con el propósito de evaluar la importancia y presencia del
perito contable en los procesos judiciales de los Tribunales de Barquisimeto.
La información se obtuvo a través de un cuestionario aplicado a treinta
personas entre jueces, peritos contables y Contadores Públicos. El análisis e
interpretación de los resultados permitió concluir que para la selección de los
peritos contables se debería crear un manual de normas y procedimientos
por medio del cual se abriera la oportunidad de participar en la experticia
contable a todos los Contadores Públicos interesados, así como también,
desarrollar dentro de la formación académica de este profesional, una serie
de talleres con casos específicos que reposan en los archivos de los
Tribunales.
12
El desarrollo de este estudio marca un precedente importante, porque
trata de brindar una mayor expectativa en cuanto al rol del perito contable a
las nuevas promociones de egresados de la Contaduría Publica, de igual
manera expone la necesidad de desarrollar esta práctica desde la enseñanza
de pregrado de la carrera.
Contreras L. y Otros (2000) realizaron un trabajo de investigación
presentado ante la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado para optar
al titulo de Licenciados en Contaduría Publica, titulado: "Peritaje Contable
Judicial. Modalidades y su Vinculaci6n con la Actividad Profesional del
Contador Público en la Ciudad de Barquisimeto Estado Lara", esta
investigación fue de índole descriptivo y para la obtención de la información
los investigadores utilizaron un cuestionario de opinión validado por expertos,
el cual se aplicó a una muestra de noventa y cuatro Contadores Públicos,
inscritos en el Colegio de Contadores de la ciudad de Barquisimeto. Los
resultados obtenidos los presentaron en cuadros y gráficos estadísticos en
forma absoluta y porcentual, siendo analizados de manera cuantitativa y
cualitativamente, estos reflejaron un profundo desconocimiento de los
Contadores Públicos de la ciudad sobre Peritaje Contable Judicial.
Este trabajo reviste gran importancia para la presente investigación,
ya que la finalidad del mismo fue describir sistemáticamente, el peritaje
contable en las modalidades de acción civil, mercantil, laboral y penal, su
vinculación en el ámbito laboral del profesional de la Contaduría Pública, lo
cual le da a la investigación un marco de referencia significativo.
Aranguren W. y Otros (2001) presentaron una tesis de grado ante la
Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado para optar al título de
Licenciados en Contaduría Pública, titulada: "Peritaje Contable Como
Medio de Prueba en Proceso de Legitimación de Capitales". El tipo de
13
investigación utilizada fue la descriptiva, en la que se aplicaron cuestionarios
a contadores de la ciudad de Barquisimeto y entrevistas a diversos gerentes
de entidades bancarias. Se llego a la conclusión de que la experticia
contable servia como elemento de prueba en la demostración de
legitimación de capitales y en Venezuela la única ley que hace referencia a
este punto es la Ley Orgánica de Sustancias Estupefacientes y
Psicotrópicas, lo que quiere decir que en este país solo es penado el dinero
proveniente del narcotráfico.
Este estudio es de gran importancia para la investigación, ya que su
objetivo principal fue el de analizar la utilización del peritaje contable como
una herramienta importante en la lucha contra el crimen organizado,
guardando estrecha relación con la investigación, ya que ambas demuestran
la utilidad de esta práctica en la administración de justicia.
Bernal Luz Mar (2001) presentó un trabajo de investigación ante la
Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado para optar al título de
Licenciada en Contaduría Pública, titulado: "Rol del Contador Público en
Caso de Quiebra Fraudulenta en Empresas Comerciales. Barquisimeto
Estado Lara". Para la realización de este trabajo el precitado autor utilizo
una metodología descriptiva - documental, haciendo revisión de textos
legales como el Código de Comercio, Código Civil, Código de Procedimiento
Civil, Código Orgánico Procesal Penal, Ley del Ejercicio de la Contaduría
Pública y el Código de Ética del Contador Publico- En el trabajo, el
investigador presenta una simulación de caso de quiebra fraudulenta en una
empresa ficticia donde se reflejan los procedimientos a seguir, desde el
momento que el comerciante realiza la solicitud de atraso hasta que el juez
dictamina si procede o no la misma. La investigación presento en el caso
simulado el informe del Contador Publico como perito contable, en el cual se
14
explica detalladamente los Estados Financieros para demostrar al juez que la
empresa está en quiebra.
El aporte de esta investigación radica, en la descripción acerca del rol
del Contador Público como garante de una investigación minuciosa en los
procedimientos en caso de quiebra fraudulenta en empresas comerciales,
demostrando que la función del Contador Público es dictaminar sobre los
Estados Financieros de empresas comerciales que lo soliciten, así como los
estados de cuenta involucrados en una experticia o peritaje contable en
sociedades mercantiles en situación de quiebra.
Sutton y Cullinan (2001), dos profesores de contabilidad de la
Universidad de Connecticut, realizaron el estudio: "Defraudando al Interés
Público: Un Examen Critico de la Ingeniería de los Procesos de
Auditoría y la Probabilidad de Detectar un Fraude", cuyo propósito fue
analizar los métodos que las principales firmas de auditoría utilizan para
analizar los balances de sus clientes. Dicho trabajo, se basó en un análisis
de las decisiones tomadas por la Comisión de Valores de E.U. (SEC) entre
1.987 Y 1.999 para hacer cumplir la Ley. Se concluyó el mismo,
determinando que los métodos hacen casi imposible que los auditores
descubran cuando los principales ejecutivos de una empresa están
manipulando los balances, durante las últimas dos décadas, los auditores se
han concentrado cada vez mas en como las compañías generan sus
informaciones financieras; los programas informáticos para llevar los
balances y los controles internos que supuestamente revisan el sistema, en
vez de concentrarse en los números mismos. Esto contrasta con el antiguo
estilo de auditoria, bajo el que los contadores escarbaban en las cuentas de
las empresas, estudiando miles de transacciones para ver si los balances
eran correctos.
15
El trabajo realizado por estos investigadores se tomó como
precedente, puesto que utilizaron como variables de estudio la auditoría y el
fraude y el alcance que la primera pueda tener sobre la segunda,
discutiéndose sobre los procedimientos y métodos que se utilizan en la
actualidad para detectar el fraude, razón por la cual guarda una relación
directa con la temática planteada.
Méndez Saray (2002), presentó una tesis de maestría ante la
Universidad de los Andes titulada: "Propuesta de una metodología Para la
Práctica de Experticias Contables en el CICPC del Estado Mérida". El
tipo de estudio fue de análisis sobre la base de la investigación documental y
de campo. Los resultados arrojados destacan la importancia de las
experticias contables a nivel mundial como base primordial para resolver
conflictos legales en el entorno comercial, tanto en instituciones públicas
como privadas, y la necesidad del CICPC por tener una metodología escrita
de experticias contables.
Este trabajo de investigación es un antecedente importante porque en
ella se hace un acercamiento a las actividades de auditoría que realiza el
Cicpc, organismo objeto de la investigación planteada, por lo que es de gran
importancia en la documentación de la misma.
Antecedentes de la Práctica de Auditoría Forense
Para el desarrollo de esta investigación, no solo se hace necesario
presentar los antecedentes acerca de investigaciones anteriores con
respecto a este tema, sino también mostrar los antecedentes de la auditoría
forense como práctica contable en la detección del fraude, para esto se
utilizaron como fuentes de consultas las publicaciones periódicas,
16
ciertamente el acceso se hace mas expedito a través de Internet, entre los
que destacan los siguientes:
Auditoría extranjera halla fraude criminal en quiebra de Bancorp.
(Honduras. 2000)
La firma internacional Booz-Allen Hamilton revisó la documentación
relacionada con la quiebra del Banco Corporativo S.A., Bancorp, además
realizó reuniones de trabajo con la Comisión Notables encargada de
determinar la difícil situación del Banco y con el consultor del Fondo
Monetario Internacional encargado de fortalecer las funciones de inspección
bancarias. De acuerdo a la auditoría forense la quiebra del banco se originó
en las operaciones fiduciarias inadecuadas, que con el correr del tiempo
pusieron a la institución en situación de iliquidez e insolvencia, de igual
manera otra práctica que ocasionó la quiebra fue los excesivos riesgos
crediticios al no interesarse por la capacidad de pago de sus clientes y al no
tener un programa disciplinario de cobranzas, trayendo como consecuencia
que el Estado Hondureño le tuviera que pagar a los clientes de dicho Banco
un monto de 687.5 millones de lempiras.
El Ministerio Público solicitó a PTJ realizar experticias contables al
Banco del Pueblo. (Venezuela. 2001)
El fiscal general de la República, Isaías Rodríguez, informó que el
Ministerio Público, solicitó al Cuerpo Técnico de Policía Judicial que realice
una experticia contable en el Banco del Pueblo, a fin de que se determine si
realmente se incurrió o no en hechos irregulares en la administración de esa
institución. Las denuncias sobre presuntas irregularidades ocurridas en el
Banco del Pueblo son del conocimiento del Ministerio Público desde
17
diciembre de 2000. Recientemente, el fiscal Isaías Rodríguez explicó que
todos los delitos que se cometen en materia de malversación de dineros
públicos requieren que se practiquen auditorías o experticias contables
orientadas a determinar si existen procedimientos irregulares y si la situación
puede encuadrarse en algún tipo delictivo.
Imputado General del Ejercito López Hidalgo. (Venezuela. 2002)
En otra investigación abierta por el Ministerio Público, los fiscales
Rómulo Pacheco y Robert José Mendoza entrevistaron en calidad de
imputado al General de División del Ejercito, Melvin López Hidalgo, como
consecuencia de las averiguaciones que se adelantan en relación con sus
actuaciones en el Plan Bolívar 2000 en Guárico. Asimismo, los fiscales que
investigan las presuntas irregularidades en el desarrollo de dicho proyecto
citaron en calidad de imputados al Coronel del Ejercito, Ernesto José
Cedeño, y al Sargento Mayor de Tercera Gilberto José Salas, a fin de que en
los próximos días rindan declaración al respecto.
Todos fueron imputados por malversación de fondos y concierto ilícito
con contratistas; cabe destacar que desde el pasado 4 de diciembre de 2001,
cuando el Ministerio Público inicio la investigación, los fiscales han efectuado
diversas actuaciones entre las cuales se encuentran las siguientes:
entrevista en calidad de testigo al sargento Gilberto Salas, se recabo del
Registro
Mercantil
información
sobre
las
firmas
Casa
Castillo,
Supermercados Valera, Estación de Servicios Pariapán y Fotomar, a las
cuales se les practican actualmente experticias contables; se recabaron
movimientos bancarios de la cuenta correspondiente al Plan Bolívar 2000
Guárico y se libraron citaciones, a fin de que rindieran entrevistas en calidad
de testigos, a empleados y representantes de las empresas señaladas.
18
Policía Judicial mantendrá intervención del IVSS por 15 días
(Venezuela, 2003)
La Dirección de investigación de Delitos en la función Publica de la
Policía Judicial mantiene la intervención de varias dependencias del Instituto
Venezolano de los Seguros Sociales, mientras realiza las pesquisas por
supuestos sobreprecios en la compra de materiales y equipos médicos. "Se
detectaron sobreprecios en las compras de diversos materiales e insumos
para los hospitales dependientes del Seguro Social. Estamos en plena
pesquisa contable", dijo el comisario Cuellar. En un caso, una adquisición por
la que se pago 26 millones de Bolívares al proveedor fue registrada en las
cuentas del Seguro Social en 68 millones de Bolívares; otros hechos
similares se han ido descubriendo conforme se profundiza el arqueo en los
archivos del IVSS. El equipo del Cuerpo de Investigaciones Científicas,
Penales y Criminalisticas que llevan a cabo las pesquisas, esta formado por
seis investigadores y dos expertos contables. "Estamos procediendo a
investigar las cuentas de los últimos dos anos que es el tiempo que tenían
los funcionarios denunciados de las dependencias", explico. No hay
detenidos hasta el momento pues se esta en la fase de recolección de
pruebas, indico el comisario
Fraude en el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social (Guatemala,
2003)
A casi 800 millones de quetzales se acerca el monto de los fondos del
Instituto Guatemalteco de Seguridad Social defraudados, aunque el dato
exacto se conocerá solo a través de la auditoría forense que se espera
practicar pronto.
19
De acuerdo con investigaciones del Ministerio Público y datos del
propio IGSS, se sustrajeron 30 millones de dólares (unos 239 millones de
quetzales), a través del Fideicomiso de Protección y Desarrollo Social,
Fiprodeso, que se destinaría para construcción de viviendas para afiliados,
proyecto que nunca se concretó. La Superintendencia de Bancos señala que
cinco fincas fueron compradas con precios sobrevaluados, con la
intervención de empresas fantasmas, con un gasto de 240 millones de
quetzales, aunque su valor real no excedía de 6.5 millones.
Aproximadamente 480 millones de quetzales (60 millones de dólares),
se invirtieron en el Fondo de Pensiones de América, con la intervención de la
empresa Safe Investment Brokers, pero de esos fondos desaparecieron 120
millones de quetzales, que fueron retirados. Los restantes 360 millones de
quetzales, según las investigaciones, se encuentran invertidos en la Bolsa de
Valores de Nueva York, a nombre del Seguro Social a un plazo de cinco
años, mientras que otros 80 millones de quetzales fueron depositados en
otro banco del exterior, a una cuenta a nombre del IGSS. Las autoridades del
Seguro Social estiman que solo con la auditoría forense de los Estados
Financieros de la institución, será posible determinar el monto exacto de los
fondos defraudados.
La Contraloría General de Cuentas convoco a empresas privadas de
auditores a realizar la auditoría forense, pero, según fuentes del ente
contralor, a la fecha solo cinco firmas se han interesado.
Estas experiencias revelan el auge que esta teniendo la auditoría
forense en América Latina como una practica contable especializada en la
detección de delitos económicos, entre ellos el fraude. Venezuela no escapa
a esta corriente, que abre las posibilidades de la profesión contable para
entrar a participar activamente en el cierre de las puertas a los múltiples
20
fraudes en las entidades tanto públicas como privadas, y los Contadores
Públicos nacionales deben tomar conciencia de ello, para poder ser
competentes en este mundo cada vez mas globalizado.
Bases Teóricas
Para la realización de esta investigación se identificó una serie de
definiciones conceptuales que sirven de fundamento teórico a los aspectos
en estudio. Todo esto, con el propósito de hacer una descripción detallada
de los elementos que intervienen en la descripción del problema; a fin de
facilitar la debida explicación del mismo sustentado en el conocimiento
científico.
El Fraude
El fraude es un problema con el cual el hombre ha tenido que lidiar
desde tiempos inmemorables, pero todo parece indicar que esta conducta
fuera de ética, esta siendo común dentro de las organizaciones en estos días
mas que antiguamente. Esto sucede, como un reflejo de la cada vez mas
débil formación humana, puesto que hoy es mas frecuente que el individuo
base su éxito en lo que tiene y no en quien es, amen de los avances en
tecnología, el internet y el comercio electrónico que así como han hecho la
vida fácil en los negocios, también han facilitado los fraudes financieros y
desfalcos.
Según el Diccionario de la Academia Española (1958:2053) "fraude es
igual a engaño, abuso de confianza, acto contrario a la verdad o la rectitud";
en la profesión contable, este se podría referir a un acto intencional por parte
de uno o mas individuos entre la gerencia, empleados o terceras partes que
21
da como resultado una representación errónea de los Estados Financieros;
una definición con un significado más jurídico es dada por Cabanellas
(1981:108):
En materia penal comete el delito de fraude el encargado de vigilar
el cumplimiento y ejecución de los contratos públicos también de
los privados, que se concierta por interés con la parte opuesta de
la Administración Pública o a la representada por él.
En síntesis, se puede decir que el fraude es un acto deliberado, que
envuelve el uso del engaño para apoderarse ilícitamente de una cosa o
alcance un lucro indebido, lo que constituye, en diversas formas, delito,
estipuladas en todos los códigos penales del mundo. En el caso venezolano
el Código Penal, en su articulo 464 establece lo siguiente: "El que con
artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro
induciéndole en error, procure para si o para otro un provecho injusto con
perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años", esta
sentencia aumenta de dos a seis anos cuando el delito se ha cometido en
detrimento de la Administración Pública.
Hoy en día, el fraude es considerado una forma de arte, debido al
nivel de sofisticación que presenta; en efecto, la exposición de cada
organización al fraude y otros riesgos inherentes a la seguridad son únicos,
por lo que no hay un solo método para combatirlo, en su lucha se debe ser
escéptico sobre lo que se ve y tratar de reconocer la presencia de
indicadores que denoten hechos irregulares en la organización, tales como;
potenciales
perpetradores,
objetos
de
riesgo
y
métodos
que
los
perpetradores puedan usar.
Por otra parte, es necesario aclarar la diferencia entre fraude y error,
la cual reside básicamente en la intencionalidad con que se comete el acto.
22
El fraude es intencional y puede implicar: manipulación, falsificación o
alteración de los registros o documentos, malversación de activos, supresión
u omisión de los efectos de transacciones en los registros y documentos;
mientras que el error se refiere a equivocaciones no intencionales en los
Estados Financieros como: equivocaciones matemáticas en los registros
contables y omisión o mala interpretación de hechos.
Factores que entran en juego en la realización del fraude
Existen una serie de factores que propician la realización del fraude,
los cuales están potencialmente presente tanto en entidades públicas como
privadas, estos factores se pueden agrupar en dos tendencias que resumen
el riesgo de fraude, estas son:
- La Oportunidad: la cual puede estar representada por la falta o
deficiencia en los controles establecidos, deficiencia en el sistema de
supervisión y evaluación del desempeño laboral, o bien la falta de un
régimen disciplinario lo suficientemente estricto que desaliente conductas no
deseadas en los empleados, lo cual hace pensar al individuo que hay poca
posibilidad de ser descubierto y por lo tanto, no hay nada que le impida
cometer desde un pequeño desfalco hasta un robo catastrófico, todo va a
depender del nivel de las habilidades, tiempo y acceso a la información que
tenga el sujeto.
- La Motivación: esta dada por la necesidad económica y/o psicológica
que tenga el individuo para cometer el fraude y los argumentos que usa para
justificar su conducta, como ejemplo se pueden citar:
"Mi trabajo vale mucho mas que la remuneración que percibo, soy un
hombre clave para la empresa"
"El tomar algo que no me corresponde, es una forma de compensar lo
23
poco remunerado por mi labor significativa desempeñada dentro de la
empresa".
Este factor, como se puede apreciar viene dado por las bajas
remuneraciones salariales, y por esto en muchos países, los servicios
públicos han introducido sistemas de empleo perpetuo, con sueldos
aumentados y buenas pensiones; en China por ejemplo se declaran ahora
públicamente los sueldos de los funcionarios gubernamentales. También
influye el ambiente, que puede estar marcado por la deshonestidad, la
corrupción, la inestabilidad política, una economía frágil, leyes y/o
autoridades débiles e impunidad.
Fraude en la Administración Pública
La Administración Pública abarca el campo total de las actividades
gubernamentales, su objetivo principal es el servicio a los ciudadanos y
ciudadanas, fundamentando su organización y funcionamiento en los
principios y valores establecidos en el articulo 141 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, el cual establece que:
La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y las
ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia,
rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la
función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.
En este mismo sentido, la Ley Orgánica de la Administración Pública
en su articulo 5, establece que: "además tendrá entre sus objetivos la
continua mejora de los procedimientos, servicios y prestaciones públicas de
acuerdo con las políticas fijadas y teniendo en cuenta los recursos
disponibles". No obstante, para nadie es un secreto que la Administración
Pública a escala mundial, es víctima frecuente de actos de corrupción y/o
24
fraude que profanan el patrimonio de las naciones, desperdiciándose estos
recursos económicos en una distribución injusta, en la que el pueblo,
siempre es el más desfavorecido.
Algunas de las prácticas frecuentes que incrementan el riesgo de
fraude al Estado son las siguientes:
-Omisión
de documentos
-Simulación
contable
-Cancelación
repentina de cuentas corrientes
-Encubrimiento de ingresos
-Endeudamiento
-Manipulación
-Utilización
ficticio
de contratos
de cuentas cifradas
-Manipulación
de la edad de los bienes
-Multiplicidad de cuentas corrientes y cuentas de ahorro a nombre de
terceros
-Usurpación
-utilización
de identidades
de testaferros
-Exportaciones
-Asignación
ficticias y lavado de dólares
de bienes en confianza
-Maquillaje tributario
-Personas
ficticias
-Encubrimiento bancario por movimiento
-Fondo
negro (utilización de cuentas corrientes legitimas de terceros)
-Ocultamiento
de pérdidas
-Subvalorización
-Mercado
de bienes
clandestino de títulos valores
-Participaciones familiares y venta entre vinculados
25
Como parte de la Administración Pública, los Estados que conforman
el país deben cumplir y hacer cumplir las leyes de la República, para evitar
que, prácticas como las nombradas anteriormente ocurran en este sector. De
acuerdo con Io dispuesto en el articulo 159 de la Constitución Nacional, los
Estados son entidades autónomas e iguales en Io jurídico con personalidad
política plena, por Io tanto el Estado Trujillo dispone de la capacidad para ser
titular de derechos y obligaciones y poseer un patrimonio propio distinto del
Fisco Nacional, en virtud de esta condición el Estado Trujillo administra sus
propios bienes y crea los órganos y entes que estime conveniente, siempre y
cuando no implique un aumento en el gasto recurrente del Estado. Estos
órganos y entes dependientes de la Gobernación del Estado Trujillo, son
instituciones autónomas con personalidad jurídica y patrimonio propio, cuyas
competencias y actividades están determinadas en la ley que las haya
creado (nacional, estadal u ordenanza), así Io expone el articulo 95 de la Ley
Orgánica de la Administración Pública.
Impacto del fraude en las operaciones gubernamentales
En el ano 2001 la organización Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores, mejor conocida como INTOSAI, organizo un
simposio sobre el fraude, en la que delegados de seis regiones del mundo
tomaron la palabra para exponer el impacto que representa esta
problemática en la actividad pública y la respuesta de los gobiernos en sus
regiones para combatirla; luego de una serie de reflexiones, todos estos
delegados coincidieron en que el impacto principal del fraude Io reciben los
pobres, junto al fracaso de lograr los objetivos de los programas económicos
y la baja calidad de los servicios, y que en términos mas amplios, el fraude
lleva a un aumento del gasto y el déficit fiscal, ocasionando inestabilidad y Io
que se conoce como la política del "bumerang", es decir, una baja
26
recaudación de impuestos conduce a un déficit presupuestario, costos de
deudas mas altos y, por consiguiente, la creación de nuevos impuestos o
deudas, por ejemplo.
Tomando como referencia estas declaraciones, se puede decir que el
impacto del fraude en las operaciones gubernamentales es una de las
principales causas de que las áreas nacionales se estén desangrando, por lo
que los gobiernos han respondido creando organismos para luchar contra
este flagelo y fortaleciendo la legislación existente para el caso, pero hay que
recordar que todo este esfuerzo es inútil si existe corrupción judicial y las
regulaciones (que pueden ser muy buenas) sencillamente no se cumplen.
Esta situación da origen, a lo que se denomina en derecho, a un fraude a la
ley, que según Bello y Jiménez (2002:36): "se comete fraude a la ley cuando
se hace aquello que la ley no quiso que se hiciera".
Normativa Legal Venezolana que Regula la Administración Pública en
Materia de Fraude
Dentro del Ordenamiento jurídico Venezolano, y de la mayoría de los
países latinoamericanos, están previstos diversos sistemas de control en
relación con los actos de administración y disposición de los fondos y bienes
públicos.
En Venezuela estos controles coexisten en el tiempo y en el espacio,
y son fundamentalmente los siguientes:
1. Control Legislativo, ejercido por la Asamblea Nacional de
Venezuela.
2.
control jurisdiccional, a cargo de los Tribunales que integran la
jurisdicción contencioso administrativo.
27
3.
El Control Interno Administrativo, que corresponde a los
Jerarcas de las diferentes dependencias de la Administración
Pública, Central y Descentralizadora.
4.
El Control Fiscal, a cargo a cargo de la Contraloría General de
la Republica, de las Contralorías Estadales y Municipales, y de
los
órganos
especializados
de
control
interno
de
los
organismos de instituciones de la Administración Pública
Nacional.
Esos diversos sistemas de control, se ejercen y manifiestan en
diferentes formas, sin embargo, todos ellos coinciden en algunos objetivos y
finalidades trascendentes; dentro de los cuales se destacan:
a.
Vigilar la correcta administración del Patrimonio Público.
b.
Asegurar la vigencia del "Estado de Derecho" en las labores de
administración de los recursos, bienes y fondos públicos.
c.
El respeto de los principios de Probidad Administrativa y
Probidad Pública por quienes administran los dineros públicos.
Los delitos en contra del Patrimonio Público han implicado que en
diversos Estados se hayan creado diversos marcos normativos apropiados, y
es así, que en Venezuela la Constitución en su artículo 271, establece que:
"No prescribirán las acciones judiciales dirigidas a sancionar los delitos
contra el Patrimonio Público". De igual forma, la Constitución en un esfuerzo
democrático por incluir al soberano como mecanismo de vigilancia y control,
establece en el artículo 143 que la Administración Pública tiene el deber de
informar oportuna y verazmente a los ciudadanos y ciudadanas, sobre el
estado de sus actuaciones, y que estos a su vez tienen el derecho de tener
28
acceso a los archivos y registros administrativos, sin perjuicio de los limites
aceptables dentro de una sociedad democrática. Este artículo también hace
referencia a la prohibición de censura alguna a los funcionarios y
funcionarias públicos que informen sobre asuntos bajo su responsabilidad.
Con respecto a esto, se puede decir que la Constitución le da libertad
a los funcionarios y funcionarias públicos de denunciar hechos de corrupción
y/o fraude en la institución en que laboran, en asuntos que estén bajo su
responsabilidad con el fin de aperturar los mecanismos que correspondan al
caso, ya que la tendencia hoy en día es la estructuración de un sistema
integrado de control en el cual funcionen coordinadamente los órganos de
control externo e interno. En este sentido la ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y del Sistema de Control Fiscal, en su artículo 5
establece lo siguiente:
La función de control estará sujeta a una planificación que
tomará en cuenta los planteamientos y solicitudes de los órganos
del Poder Público, las denuncias recibidas, los resultados de la
gestión de control anterior, así como la situación administrativa,
las áreas de interés estratégico nacional y la dimensión y áreas
críticas de los entes sometidos a su control.
Los órganos que conforman el Sistema Nacional de Control Fiscal
están obligados a interactuar coordinadamente con el fin de alcanzar la
unidad en los procedimientos de control que coadyuven al logro de los
objetivos generales de los distintos entes y organismos que conforman la
Administración Pública, tal como lo indica el artículo 4 de la referida ley.
Ahora bien, existen normas jurídicas de obligatorio cumplimiento que
regulan la Administración Pública, las cuales están contenidas en la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público que tiene por
29
objeto regular la administración financiera, el sistema de control interno del
sector público y otros aspectos de ley. En su artículo 121 establece un
Sistema de Contabilidad Pública que permita valorar, procesar y exponer los
hechos económicos y financieros que afecten o puedan llegar a afectar el
Patrimonio de la República o de sus entes descentralizados. El órgano rector
de este sistema es la Oficina Nacional de Contabilidad Pública encargada de
dictar las normas técnicas de contabilidad y los procedimientos específicos
que considere necesario para el adecuado funcionamiento del Sector
Público.
Aunado a esto, resulta fundamental incorporar normas orientadas a
tecnificar las funciones de control interno, pero la responsabilidad directa de
controlar la legalidad y pertinencia de los actos de administración de los
dineros públicos debe corresponder en primer lugar a los jerarcas de los
respectivos organismos públicos, en los cuales deben funcionar órganos de
control interno, técnicamente especializados que cumplan la función de
Auditoría Interna, así lo establece el artículo 135 de la Ley Orgánica de
Administración Financiera del Sector Público: "Corresponde a la máxima
autoridad de cada organismo o entidad la responsabilidad de establecer y
mantener un sistema de control interno adecuado a la naturaleza, estructuras
y fines de la organización".
Habiendo tratado este punto, es necesario abordar las consecuencias
que surgen en los casos de inobservancia o violación por parte de
funcionarios públicos, de las normas legales y reglamentarias que regulan
sus relaciones con la Administración Pública, derivándose de ello
responsabilidades contempladas en la Constitución y las leyes, al respecto la
Ley del Estatuto de la Función Pública en su artículo 79 establece que: "Los
funcionarios
y
funcionarias
públicos
30
responderán
penal,
civil,
administrativamente o disciplinariamente por los delitos, faltas, hechos ilícitos
e irregularidades administrativas cometidas en el ejercicio de sus funciones".
En cuanto a la responsabilidad penal, esta consiste en la situación
jurídica en la cual se encuentra una persona, razón por la cual debe sufrir las
consecuencias de un hecho calificado por la ley como delito, que le es
imputable en concreto por su dolo o culpa, y que consiste en una pena y en
la reparación del daño causado por aquel. Esta responsabilidad esta
regulada por la Ley Contra la Corrupción, que en su artículo 74 establece
que los representantes, administradores, directores o principales que estén a
cargo de Instituciones Públicas e incurran en actos fraudulentos que de cómo
resultado un daño al Patrimonio Público, tendrán una pena de prisión de dos
(2) a diez (10) arios, dependiendo de la gravedad de la lesión.
Esta ley explica el procedimiento que debe hacer la Contraloría
General de la República y el Ministerio Público ante un hecho de corrupción
en la Administración Pública, en otras palabras en donde termina una y
empieza la otra. El artículo 23 de la referida ley le da a la Contraloría de la
República la competencia para investigar y fiscalizar todos los actos que
tengan relación con el patrimonio público y el poder realizar las
averiguaciones que sean necesarias, mas adelante en el artículo 44 se
establece que si este ente determina la responsabilidad administrativa de un
funcionario público remitirá al Ministerio Público el resultado de sus
actuaciones, el cual solicitara a los órganos de investigación penal la
recabación complementaria de elementos probatorios.
Sin embargo este no es el único procedimiento en el que el Ministerio
Público puede actuar en materia de corrupción, ya que en el articulo 49 de
esta misma ley se establece que cuando por cualquier medio, el Ministerio
Público conozca de la existencia de indicios de que se ha incurrido en un
31
presunto enriquecimiento ilícito, acordara iniciar, por auto motivado, la
investigación, para la cual podrá apoyarse en cualesquiera de los órganos de
policía.
La Ley Contra la corrupción, aprobada el 7 de abril de 2003 en Gaceta
Oficial Nº 5637 deroga la Ley de Salvaguarda del Patrimonio Público y tal
como lo expresa en su artículo primero tiene como objeto establecer normas
de conducta de los funcionarios públicos con el fin de salvaguardar el
patrimonio de la nación fundamentada en los principios consagrados en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Auditoría Forense. Origen
Según Camargo (2003) la auditoría forense es algo tan antiguo que
nació con la primera ley conocida: El Código de Hamurabi, primer
documento conocido por el hombre que trata sobre leyes, en ellas el
legislador incluyo normas sobre el comercio, vida cotidiana religión, etc.
Obviamente no existía la contabilidad por partida doble debido a que el
código de Hamurabi es de Mesopotamia de aproximadamente 1780 AC. y en
sus fragmentos del 100 al 126, da a entender el concepto básico de auditoría
forense: demostrar con documentación contable un fraude o una mentira y
también se hacen comentarios sobre cálculos de ganancias y pérdidas en
los negocios para los cuales se debe utilizar un contador.
Como ya es conocido la contabilidad existe desde hace mucho
tiempo, de hecho se encuentran en museos documentos relacionados con
registros contables pertenecientes al antiguo Egipto, Sumer y todas las
grandes civilizaciones del pasado, sin embargo, la auditoría forense nace
cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables y el primer
32
documento legal conocido es el Código de Hamurabi, allí se expone por
ejemplo que si un comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el
recibo, claro que este comerciante tendría su escriba o contador que fungiría
como forense para presentar ante el juez el recibo correspondiente al pago y
demostrar que el pago fue realizado. El Código de Hamurabi condenaba
entonces al fraude o mentira del que negaba haber recibido el pago
haciéndole pagar hasta seis veces el monto.
Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de
la auditoría forense, ya que además en un momento determinado los
tribunales por lo general no se enfocaban en la búsqueda de evidencias para
demostrar la culpabilidad de las personas, por tal razón se encuentra un
vacío enorme en la auditoría forense y es entonces en los años 30 cuando
surge el contador que apreso a Al Capone.
El repunte de la auditoría forense comenzó con este hecho histórico
de apresar a Al Capone debido a que durante la época de la prohibición del
licor y el juego, el crimen organizado prospero como nunca antes en Estados
Unidos- Millones de dólares fueron ganados usando prácticas criminales. El
dinero era lavado y permitiría a los jefes principales del gangster permanecer
fuera de las manos de la ley viviendo como magnates. Poco podía hacer la
justicia contra la lucha de estas actividades criminales, no se podía aplicar
ninguna prueba contra la gente tal como Al Capone, Lucky Luciano y Bugsy
Siegel. Hasta el día que un contador en el departamento de impuesto dio con
la idea de conseguir inculpar a Al Capone con la ley de impuesto, se dedicó
entonces a buscar pruebas, repentinamente se encontró una abundancia de
evidencia revisando las cuentas de un negocio que lavaba y hasta planchaba
el dinero de Al Capone.
La Fiscalía logro traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos y luego
33
se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica
del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el
volumen de ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el
asesinato, extorsión y otros crímenes cometidos por Al Capone, los
contadores y auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de
impuesto en Al Capone y en sus lavadores y se pudo desmantelar la
organización.
Cuando otro mafioso importante Costello fue capturado, se apresuró a
decir "he pagado correctamente mis impuestos" para evitar ser apresado por
la misma razón que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya
los criminales estaban preparados para combatir a los auditores forenses.
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso suficiente a esta
rama de las ciencias contables en esta oportunidad y el gran momento de la
auditoría forense fue diferido hasta los años 70 y 80 donde surgió de nuevo
en Estados Unidos como herramienta para suministrar pruebas a los
fiscales, luego vinieron los auditores forenses privados y en los años 90
surgió el gran Boom de la Auditoria Forense.
Definiciones y Controversias de la Auditoria Forense
Para definirla se consideró lo planteado por Rodríguez (2001) quien
expone que la auditoría forense es el uso de técnicas de investigación
integradas con la contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar
información y opiniones, como evidencia en la corte; el análisis resultante
puede usarse para la discusión, el debate y finalmente para resolver
disputas. Este concepto es muy similar al planteado por The Canadian
34
Institute of Chartered Accountants (2001) que la define como un compromiso
dentro de una acción legal con un componente financiero significativo, donde
un experto proporciona servicios basados en el conocimiento que posee de
la contabilidad, demostrando además habilidades en investigación financiera,
cuantificación de pérdidas, en aspectos de criminología y conocimiento de la
ley. Aportando análisis, cuantificaciones, investigaciones, evidencia, y
testimonio como testigo especialista.
El término forense corresponde al latin forensis, que significa público,
sin embargo complementando su significado se puede remitir a su origen
francés forum que significa foro; lo forense se vincula con la administración
de justicia, en la medida en que se busca el aporte de pruebas de carácter
público para presentar en el foro. En sentido amplio, ciencias forenses, son
un conjunto de disciplinas que utilizan todos sus métodos, conocimientos y
técnicas para colaborar directamente y de manera científica en la
administración de justicia. Su aplicación en el mundo actual, es cada vez
más frecuente e indispensable, ya que se requieren elementos de prueba
altamente sofisticados, que deben ser analizados por el Ministerio Público, la
defensa, y cualquier parte que intervenga en el proceso judicial.
De acuerdo a términos contables y de auditoría, la relación con lo
forense se hace estrecha cuando se habla de pruebas y evidencias de tipo
penal, por lo que Camargo (2002) señala que si su propósito no es utilizar los
resultados de la investigación en un juicio, no es auditoría forense. Por lo
tanto, los auditores forenses deben elaborar su caso con sus herramientas
de contabilidad y auditoría y las técnicas de investigación aplicando la
intuición, el análisis critico y el entendimiento del comportamiento humano
para obtener una visión clara de los hechos, de las transacciones
económicas y de los negocios.
35
Sin embargo, al mismo tiempo que esta nueva modalidad de auditoría
surgía y tomaba forma en cuanto a métodos de trabajo, reglas y principios de
ética, también salían a la luz interrogantes y cuestionamientos sobre la
responsabilidad del auditor en el descubrimiento de fraudes y el alcance que
la misma, en cuestión debería tener, originando polémicas, basadas en que
el auditor o cualquier otra denominación con que se designe la función de
auditoría no esta obligado a planear y realizar una auditoría de tal manera
que permita obtener una seguridad razonable sobre irregularidades
causadas por fraudes o cualquier otro delito, pues para esto esta el peritaje
en materia contable, así lo expresa Escamilla (2001) que piensa que la
"equivocadamente" llamada auditoría forense utiliza a la contaduría como
una herramienta de investigación, creando a un contador con perfil de
detective privado al estilo Sherlok Holmes para detectar fraudes, lo cual es
para el una tontería, ya que la responsabilidad de detectar los mismos no la
tiene nadie, ni siquiera el auditor.
Obviamente, la responsabilidad del auditor en el descubrimiento de
fraudes ha sido y por lo visto seguirá siendo un tema de controversia, sin
embargo es importante señalar que la autora de la presente investigación, no
está de acuerdo con esta postura, debido a que las ciencias contables,
precisamente por ser ciencias pueden ser utilizadas como herramientas de
investigación para el desarrollo de nuevas técnicas y procedimientos que den
respuesta a las necesidades de las organizaciones y la sociedad civil en
general, y de esta forma contribuir con su retroalimentación y crecimiento,
por lo que se hace referencia a lo dicho por Rodríguez (2001) quien habla
sobre el crecimiento significativo de esta disciplina en los últimos diez anos,
periodo durante el cual se ha generado un cambio en la actitud de los
contadores y auditores, especialmente al comprender como su labor facilita
el apoyo a las investigaciones judiciales, y que mediante evidencias
36
contables se pueden comprobar fraudes, delitos económicos, concordatos,
siniestros y para aclarar las diferentes disputas legales.
Es importante señalar, que esta auditoría fue diseñada en un principio
como un modelo de auditoría gubernamental con el objeto de poner un alto
al incremento de los índices de corrupción, dando un mayor control a las
acciones de altos dirigentes y funcionarios públicos, no obstante, las
organizaciones privadas también eran víctimas frecuentes de empleados
deshonestos, lo que las obligó a prepararse con nuevos procedimientos e
información adecuada para administrar los riesgos, utilizando para esto la
auditoria forense, la cual deja en ese momento de ser una herramienta
propia del sector publico, por lo que según Cano (2001) la define como una
actividad de investigación especializada en descubrir, divulgar y atestar
sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas,
constituyéndola en una alternativa para combatir la corrupción, porque
permite que un experto emita ante los jueces conceptos u opiniones de valor
técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza,
especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
Características de la Auditoría Forense
La auditoría forense contempla una serie de elementos que la
caracterizan y la colocan en un nivel superior en cuanto a práctica contable
se refiere, ya que involucra un compromiso en una disputa real o acción legal
donde la conclusión o consejo que el auditor suministre puede tener un
impacto determinante en el resultado. El trabajo del auditor forense es por
consiguiente especialmente importante para las partes involucradas y el
debe ser consciente de esta responsabilidad al aceptar un compromiso.
37
Los compromisos de auditoría forense no están limitados a los hechos
de corrupción y/o fraude administrativo, según Cano (2003) existen diversos
campos de acción en los que el profesional forense es llamado a participar,
estos son:
-
Cuantificación de Pérdida Financiera: Aportando las
pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada
caso.
•
Disputas entre accionistas o compañeros
•
Incumplimiento de contratos
•
Demandas de seguros
•
Disputas matrimoniales
•
Herencias
-
Investigación Financiera: Determinando los móviles, los
culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los
involucrados en:
-La
•
Fraude
•
Falsificación
•
Lavado de dinero
•
Otros actos ilegales
Práctica
Profesional:
Investigando
y
determinando
negligencia profesional relacionada con:
•
Auditoría
•
Contabilidad
•
Ética
Es de resaltar, que antes de aceptar el compromiso, el auditor forense
38
debe determinar que el o ella tienen el conocimiento, experiencia y
habilidades exigidos para realizar el trabajo; en el desarrollo de una
investigación financiera en el área de fraude (área de estudio del presente
trabajo) el auditor debe manejar, por ejemplo, los varios tipos de
transacciones fraudulentas, los métodos para el hallazgo de pistas y la
fabricación de asunciones, las técnicas de la entrevistas, psicología y teorías
de la motivación, cuando ellos aplican específicamente a individuos
comprometidos en el fraude. A continuación los aspectos más resaltantes
que caracterizan la práctica de auditoría forense como investigación
financiera en el sector público:
Motivación
Una característica de la auditoría forense la da el motivo de su
aplicación, por lo que se dice que esta es una auditoría reactiva, ya que es
un mecanismo legal que se activa cuando hay una denuncia o sospecha con
fundamento que justifique el inicio de la investigación, no puede ser
ejecutado a titulo personal o privado, pues en este caso cualquier evidencia
o prueba, no podría ser presentada como parte de un proceso judicial en una
Corte, esto por el hecho de haber sido adquirida sin cumplir con los
requerimientos legales correspondientes, que tienen como objeto proteger
los intereses tanto de los acusados como de las víctimas.
En Venezuela, es la Fiscalía del Ministerio Público quien toma la
iniciativa de adelantar la investigación, tal como lo establece la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 285, numeral 5
como atribución del Ministerio Público: "Intentar las acciones a que hubiere
lugar para hacer efectiva la responsabilidad, civil, laboral, militar, penal,
administrativa o disciplinaria en que hubieren incurrido los funcionarios o
funcionarias del sector público, con motivo del ejercicio de sus funciones".
39
Cuando el Fiscal del Ministerio Público conozca por cualquier vía
(noticia criminis, denuncia ante si o ante un cuerpo policial, o querella), de la
presunta perpetración de un hecho punible, ordenara sin pérdida de tiempo,
el inicio de la investigación, y dispondrá que se practiquen todas las
diligencias necesarias para hacer constar su comisión y para recoger todas
las circunstancias que puedan influir en su calificación y para determinar
quienes han formado parte en el y con que grado de responsabilidad, y
ordenará el aseguramiento de toda evidencia material relacionada con el
caso, tal como lo establece el Código Orgánico Procesal Penal en sus
artículos desde el 280 al 320.
Objetivo
Otra característica es que la auditoría forense por ser utilizada como
instrumento de investigación en hechos irregulares, tiene como objetivo el
establecer la veracidad de los hechos denunciados, los supuestos
responsables, las causas y los montos o valores afectados, reuniendo las
evidencias correspondientes para iniciar los procesos legales que proceden,
razón por la cual el auditor forense va mas allá de la evidencia de auditoría,
esta interesado en lo oculto, en las peculiaridades; en este sentido, Cano
(2003) señala que a diferencia de la auditoría tradicional que se sustenta en
la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener
"seguridad razonable" el auditor forense evalúa e investiga al 100%,
centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas.
En Venezuela, como se dijo anteriormente, no se conoce la auditoría
forense como tal, sino bajo la denominación de peritaje contable o experticia
contable judicial, el Código Orgánico Procesal Penal, en su artículo 237,
establece, la ordenación de las experticias, cuando señala que: "El Ministerio
Público ordenará la práctica de experticias cuando para el examen de una
40
persona u objeto, o para descubrir o valorar un elemento de convicción, se
requieran conocimientos o habilidades especiales en alguna ciencia, arte u
oficio". Igualmente según el artículo 108 de esta Ley, el Ministerio Público
tiene entre sus atribuciones: "Requerir de organismos públicos o privados,
altamente calificados, las prácticas de peritajes o experticias pertinentes para
el esclarecimiento de los hechos objetos de investigación sin perjuicio de la
actividad que desempeñen los órganos de policías de investigaciones
penales".
El peritaje según Cano (2001) esta considerado como una actividad
procesal, bajo un encargo judicial, elaborada por personas diferentes a las
partes del proceso, altamente calificadas por sus conocimientos técnicos,
artísticos o científicos, mediante el cual se suministran al juez razones para
la formación de su convencimiento respecto de ciertos hechos, cuya
percepción o entendimiento escapan a las aptitudes del común de las
personas.
Organismos de Ejecución
Los organismos oficiales venezolanos encargados de llevar a cabo
esta práctica contable son el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales
y Criminalisticas (Cicpc) a través de su Brigada de Experticias Contables, la
Disip que también cuenta con un grupo de expertos, y mas recientemente la
Guardia Nacional, de igual forma en la parte privada, existen firmas auditoras
especializadas que realizan experticias, no obstante cuando existen
denuncias por hechos fraudulentos (materia penal) el órgano principal para
realizar la investigación es el Cicpc, tal como lo establece la Ley de dicho
cuerpo en su articulo 10.
Es importante señalar, que con motivo de la puesta en marcha del
Sistema Acusatorio en Venezuela, a partir de julio de 1999, la titularidad de la
41
acción penal corresponde al Ministerio Público que, en su carácter de tal,
conduce la investigación preparatoria, esto quiere decir que el Fiscal como
conductor de la investigación puede disponer de cualquiera de estos órganos
según estime conveniente e incluso nombrar a un Contador Público
independiente que dada su trayectoria y nivel de especialización pueda
realizar una experticia contable o auditoría forense. En este caso el auditor
asignado al caso se convierte en un funcionario con autoridad para el
cumplimiento de la ley, con investidura oficial, por lo que su actuación debe
ajustarse a las normas que exige el reglamento, su conducta debe ser
intachable, nunca debe divulgar el desarrollo de la investigación, ni mucho
menos entablar amistad o mantener relaciones de ningún tipo con personas
comprometidas con la investigación y que puedan convertirse en posibles
acusados.
Importancia
La importancia de la auditoría forense reside en que es un mecanismo
legal que permite el esclarecimiento de un hecho, en este caso la ocurrencia
o potencialidad del fraude, ya que esta estudia los efectos de hechos que
pueden ser delictivos o no, para aportar al juzgador las pruebas periciales en
donde se involucran registros de contabilidad, pruebas eminentemente
técnicas científicas, de suma importancia en la época actual de pleno
desarrollo científico de la investigación judicial.
El perito o sujeto investigador debe ser un verdadero experto, porque
no se trata de exponerle al juez percepciones ordinarias que efectué sobre
determinados hechos, sino de emitir conceptos u opiniones de valor técnico,
artístico o científico, por lo tanto, el aseguramiento y valoración pericial esta
garantizado por el grado de preparación y experiencia adecuada para
realizar las tareas por parte del investigador, ya que en la selección se ha
42
debido tener en cuenta el perfil requerido para el ejercicio de la auditoría a
efectuar.
Es importante destacar, que esta disciplina es de carácter penal
debido a su génesis de orden procesal y penal, porque esta considerada en
el marco de las disciplinas auxiliares penales y porque con su aplicación
científica contribuye para conocer los hechos y llegar a las penalidades
determinadas por los jueces.
Marco Legal
En la actualidad, no se cuentan con principios y normas de auditoría
forense estándares de general aceptación, sin embargo se están haciendo
intentos de unificar y establecer estándares claros en el desempeño de la
labor de los auditores forenses. Por esta razón, dentro de la investigación se
ha recurrido a la normativa legal que regula los peritajes o experticias.
En
Venezuela es el Código Orgánico Procesal Penal, el que rige en esta
materia, en su artículo 238, establece que: "los peritos deberán poseer título
en la materia relativa al asunto sobre el cual dictaminarán, siempre que la
ciencia, el arte u oficio estén reglamentados. En caso contrario, deberán
designarse a personas de reconocida experiencia en la materia". Por esta
razón todos los funcionarios adscritos a la Brigada de Experticias Contables
del Cicpc cuentan con el titulo de Licenciados en Contaduría Pública.
El Fiscal del Ministerio Público debe señalarle a los peritos asignados,
los aspectos más relevantes que deben ser objeto de la peritacion, sin que
esto sea limitativo y el plazo dentro del cual presentaran su dictamen. De
acuerdo a este marco legal Cabrera y Rojas (2002) señalan que la prueba
pericial es una prueba de naturaleza personal, pues el medio de prueba se
integra por la opinión a dictamen de una persona y al mismo tiempo una
prueba indirecta, pues proporciona conocimientos técnicos para valorar los
43
hechos controvertidos pero no un conocimiento directo sobre como
ocurrieron lo hechos; por esta razón, los delincuentes se esfuerzan en
ocultar o desfigurar las evidencias de sus delitos y la justicia necesita ciertas
garantías como la reserva de pruebas y la detención preventiva para evitar
que aquello ocurra una vez que se les identifica.
El Código Procesal Penal Venezolano, en el artículo 197, establece la
licitud de la prueba, cuando señala que "los elementos de convicción solo
tendrán valor si han sido obtenidos por un medio lícito e incorporados al
proceso conforme a las disposiciones de este Código". De igual manera el
artículo 198, establece la libertad de prueba, cuando señala: "salvo previsión
expresa en contrario de la ley, se podrán probar todos los hechos y
circunstancias de interés para la correcta solución del caso y por cualquier
medio de prueba".
Un medio de prueba, para ser admitido, debe referirse, directa o
indirectamente, al objeto de la investigación y ser útil para el descubrimiento
de la verdad. Los Tribunales podrán limitar los medios de prueba ofrecidos
para demostrar un hecho o una circunstancia, cuando haya quedado
suficientemente comprobada con las pruebas ya practicadas.
Etapas de la Auditoría Forense
Para llevar a cabo un compromiso de auditoría forense los auditores
tienen que tener en cuenta una serie de etapas o fases que deben
desarrollar en orden lógico y secuencial para cumplir con los objetivos de
forma óptima, ágil y oportuna. Estas etapas según Cano (2001) involucran la
planeación, la ejecución del trabajo, la redacción del informe y finalmente el
testimonio ante la Corte como testigo experto, las cuales se detallaran a
44
continuación:
Planeación
Consiste en establecer los objetivos específicos, determinando los
varios pasos a ser tornados, y definir el trabajo para controlar la conducta del
compromiso dado a tiempo y con fijación de los costos, la información y
personas del recurso disponible, y la libertad concedida para llevar a cabo el
trabajo. Los hechos y circunstancias de cada compromiso de contabilidad
forense son únicos y deben repasarse para desarrollar un plan de acción
conveniente que parta de los objetivos del compromiso y los métodos a
utilizar. La planificación adecuada le impedirá al contador forense dirigir en la
dirección equivocada o con errores de compromiso la auditoria, pues muchos
estudios de operaciones en proyecto, por ejemplo, requieren un mayor
conocimiento de contabilidad de costos o de presupuestos, que de auditoria.
De inmediato que existe una orden judicial para adelantar la
investigación, la Fiscalía nombra al ente que va a realizar la experticia. El
contador encargado y los ayudantes mas experimentados asignados al
trabajo, deben entender claramente su propósito, y cada procedimiento que
se adopte debe encaminarse directamente hacia ese fin. Si la experticia se
va a realizar en un ente público los organismos fiscalizadores deben tener
independencia tanto del poder legislativo como del ejecutivo para la
realización de su actividad fiscalizadora y la credibilidad de sus resultados,
con el fin de conservar una posición imparcial en el ejercicio de sus funciones
de auditoria, lo cual significa que los organismos fiscalizadores no deben
responder a los deseos de intereses políticos concretos.
El plan de trabajo de la auditoría forense debe contener:
45
a.
Determinación del periodo a investigar: Teniéndose en cuenta
que el delito económico presupone un periodo determinado y una actividad o
actividades específicas, se debe definir el periodo a investigar, lo que plantea
ventajas como facilidades y agilidad en el trabajo de las personas y
entidades que van a suministrar información.
b.
Identificación de las personas o grupo de personas cuyo
movimiento económico se va a investigar: El investigador puede ir ampliando
el círculo de personas naturales y jurídicas a investigar tales como familiares,
amigos, socios, sociedades o firmas que se puedan identificar mediante el
análisis de documentos como declaraciones de renta, extractos de cuentas
bancarias, escrituras de constitución de sociedades y de compra de bienes
inmuebles, etc.
c.
Determinación de las fuentes y clases de información necesaria
para la investigación. Es conveniente definir la fuente y clase de información
que se utilizara en el proceso investigativo, para proceder a solicitarla en
forma ordenada, completa y oportuna.
Ejecución
Los auditores deben presumir la posibilidad de deshonestidad a
diferentes niveles de la administración, incluyendo colusión, anulación de
controles internos y falsificación de documentos, por lo que deben hacer
pruebas de confirmación para detectar fraude utilizando los conceptos sobre
escepticismo profesional. Esta técnica incluye:
-Solicitud de registros y controles que se tengan establecidos.
-Confirmaciones escritas con documentos de soporte.
-Solicitud
de información con el uso de formatos, para obtener datos
completos y precisos.
46
-
Establecimiento de fuentes alternas con el propósito de analizar si
el implicado o los implicados se encuentran registrados en la cámara de
comercio u otro tipo de entidades financieras.
-Prueba de cuentas que los auditores no prueban normalmente por
considerarse de bajo riesgo o inmateriales.
-Entrevistas.
Esta información puede ser obtenida en:
-Organismos y archivos gubernamentales.
-Base de datos comerciales.
-Fuentes
financieras (extractos, créditos, inversiones)
-Fuentes empresariales, industriales y comerciales.
-Títulos
Valores (acciones, fondos de inversión, operaciones a futuro,
certificados)
-Registros
Públicos (registros de propiedad, licencias, etc.)
Para que las pruebas puedan ser habilitadas como evidencia legal
para acusación deben cumplirse con los siguientes factores de admisibilidad:
-Orden del Juez competente para investigar y recopilar evidencia.
-Deben
ser obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y
planificación
-No
haber cometido errores o mala práctica por negligencia o
inexperiencia
-No
haber
cometido
divulgación
de
la
información
con
las
personas comprometidas.
-No
haber cometido mala manipulación y contaminación de las
47
evidencias, borrar información por descuido.
-No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para
incriminar a alguien.
Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de
evidencias, puede anular la investigación y las evidencias pueden ser
descartadas por la Fiscalía, el Juez o la Defensa que puede interponer una
contrademanda o pedir una anulación del juicio, al respecto la Declaración
Sobre Normas y Procedimientos de Auditoría Nº 10 declara: "Para ser
adecuada, la evidencia tiene que ser válida y relevante. La validez de una
evidencia depende en tal grado de las circunstancias bajo las cuales se
obtiene". Para evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia, el auditor
forense debe considerar si tal evidencia obedece a la ley, es admisible por la
ley,
y
es
suficientemente
persuasiva
para
apoyar
la
conclusión,
considerando su calidad y cantidad, así como la cadena de causalidad de la
evidencia.
Redacción de Informe:
Los análisis y conclusión del contador forense deben ser basadas
sobre todo en los conceptos teóricos válidos sujetos a las reglas, prácticas o
normas y en la ley aplicable. El Código Orgánico Procesal Penal establece
en su artículo 239 las características del informe, el cual deberá contener, de
manera clara y precisa, el motivo por el cual se practica la experticia, la
descripción de la persona que sea objeto de la misma, la relación detallada
de los exámenes practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones
que se formulen respecto del peritaje conforme a los principios o regla de su
ciencia o arte.
48
Al formar una conclusión, el auditor forense debe apoyar la conclusión
con la evidencia apropiada suficiente, el o ella debe recoger la información y
la evidencia exigida para apoyar su conclusión, como los análisis, notas de la
entrevista, declaraciones por escrito, pistas y los documentos de apoyo,
generalmente se expresan las conclusiones a través de un informe escrito.
Al expresar una conclusión, el informe del auditor forense debe ser
entendible, bien organizado, documentado y consistente. según The
Canadian Institute of Chartered Accountants este debe:
a.
Describir los hechos que se relacionan con el propósito del
compromiso;
b.
Describir el mandato;
c.
Proporcionar información necesaria para entender la materia y
ambiente específico al compromiso;
d.
Especificar la naturaleza y alcance del trabajo realizado y la
evidencia recopilada;
e.
Los hechos pertinentes, y las asunciones usadas;
f.
Descripción de los acercamientos usados y los métodos
aplicados;
g. Explicación de los factores importantes considerados para
formular la conclusión;
h.
Labores pertinentes, los horarios, el informe del documento y otra
información útil;
i. Comunicación de los resultados del trabajo y por parte del contador
investigador- forense los resultados y/o opinión en los problemas sometidos;
j.
Identificación del nombre de contador investigador-forense.
k.
Especificación de las restricciones en el uso del informe y las
limitaciones de la conclusión.
49
Finalmente, el contador no debe expresar una conclusión en un
párrafo y contradecirse en el siguiente. Sin embargo, la descripción escrita
del pro y el contra del problema en cuestión puede, a menudo ser una
excelente guía para quienes reciben el informe. Inclusive hacer uso de
gráficas y cuadros, especialmente en los casos de valuación.
Tales deben presentarse en el informe como anexos y pueden
emplearse para reflejar tendencias en producción o en ventas, para mostrar
el impacto sobre el volumen de negocios, del tiempo, las restricciones
gubernamentales, la inflación y muchas otras circunstancias fuera del control
de la administración de los negocios, así como de aquellas que están bajo su
control.
Estos, son útiles para presentar hechos y estimaciones basadas sobre
tales hechos, a personas que no entiendan fácilmente la significación de
Estados Financieros. Las gráficas se usan a veces eficazmente en los
juzgados, donde crean una impresión sobre el jurado que no puede lograrse
fácilmente mediante una narración de hechos en terminología contable
convencional.
Testimonio ante la Corte:
Además del informe escrito, las Cortes normalmente exigen al
contador que comunique la conclusión oralmente como parte de su
testimonio, en este momento los clientes o los jueces generalmente aprecian
las opiniones precisas.
Habitualmente el título de Contador Público acredita a su tenedor
como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo,
en la mayor parte de los casos ventilados en un Tribunal, el testimonio del
50
contador se restringirá a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere
sido realizada por él, o bajo su directa supervisión y en su presencia. En
ningún otro sector de la experiencia profesional, llega a ser tan significativa la
independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto.
Cualquier
indicio
de
parcialidad
que
deje
adivinar
su
testimonio,
desacreditara sus declaraciones y puede ser descalificado como testigo
competente.
La posibilidad de que se requiera dar testimonio ante los tribunales
después de una investigación especial, enfatiza aun más el extremo cuidado
requerido en la ejecución del trabajo, así como la precaución necesaria en la
preparación del informe.
En muchos casos ventilados en el Tribunal, se ha observado que los
abogados contrarios se interesan, no tanto en examinar rigurosamente cada
detalle del informe del contador, sino en tratar de destruir su testimonio por
medio de dos estratagemas:
- Tratando de restarle importancia argumentando que esta
basado en alguna presunción del contador (tal como la aceptación
como exacto, de un inventario inicial de algún año anterior,
obviamente no presenciado
por
el
contador
atestiguante).
Enfatizando exageradamente algún pequeño error de parte del testigo
y, por ese medio, desacreditando su informe entero bajo la teoría de
que probablemente contiene otros errores.
- La mayor parte de los abogados no conocen de contabilidad, y
la mayor parte de los jurados malinterpretan completamente el
testimonio contable. El contador testigo debe tener cuidado de
presentar su caso clara y concisamente, y de evitar fraseología
técnica.
51
MAPA DE VARIABLES
Cuadro Nº 1
OBJETIVO GENERAL: Describir la Metodología Recurrente en la Aplicación de la Auditoría Forense Como
Practica Contable Para Detectar el Fraude en la Administración Pública
Objetivos Específicos
Variables
Dimensiones
Indicadores
Instrumento
01
02
Conocer la normativa legal
que regula a la
Administración Pública en
materia de fraude
Normativa legal
-Constitución de la República
1-3
Bolivariana
de Venezuela. (Art. 143)
Fraude en la
-Ley Orgánica de la Contraloría
1-4-5
Administración
General de la República y del Sistema
Pública
Nacional de Control Fiscal.
-Ley Orgánica de Administración
1-6 1-2
Financiera del Sector Público. (Títulos
Identificar los factores
V y VI)
que favorecen el fraude
-Ley Contra la Corrupción
en las Instituciones
Factores que
-Debilidad en el control interno
7
Públicas Estadales
favorecen el fraude -Debilidad en el sistema de supervisión
8
ubicadas en el Municipio
y evaluación del desempeño laboral
9
Valera
-Debilidad en el régimen disciplinario
10
-Debilidad en los incentivos laborales
Reconocer los elementos
Elementos
-Motivación
que caracterizan la
Característicos
-Objetivos
práctica de auditoría
-Organismos de Ejecución
forense en la
Auditoría
-Importancia
Administración Pública.
Forense
-Marco Legal
Describir las etapas
Etapas
-Planificación
que conforman la práctica
-Ejecución
actual de auditoría forense
-Redacción de informe
en la Administración
-Testimonio ante la
Pública
Corte
CAPITULO III
MARCO METODÓLOGICO
Tipo de Investigación
52
1
2
3
4
5
6
7
8
9
De acuerdo al nivel de conocimiento trabajado, la clave de la
investigación se centra en la descripción de la metodología recurrente de la
auditoría forense como una práctica contable para detectar fraude en la
Administración Pública.
Como una investigación descriptiva, en este estudio se hace referencia
a la auditoría forense, como la acción que utiliza la investigadora en un plano
mas objetivo y real, que le permite describir detalladamente su aplicación en
la Administración Pública, tomando para ello el fenómeno fraude como objeto
de estudio, todo ello en función de lograr el objetivo propuesto, describir la
metodología recurrente de la auditoría forense como una práctica contable
para detectar fraude en la Administración Pública
Se puede establecer, además, que la investigación es de carácter
descriptivo, porque de acuerdo a lo expuesto por Tamayo y Tamayo (2000)
comprende la descripción, registro, análisis e interpretación de la naturaleza
actual de la auditoría forense, y la composición o procesos de! fenómeno
fraude en la Administración Pública, todo ello en virtud que estuvo dirigida a
encontrar respuestas a la problemática del fraude, a través del acopio de
estadísticas con su correspondiente interpretación, considerando diferentes
herramientas que va desde las que son conocidas como cuantitativas, hasta
las que se conocen como cualitativas.
Diseño de la investigación
Para cumplir con los objetivos planteados en este estudio, el plan de
trabajo o estrategia de investigación que se utilizo, es el de campo, el cual
apoyado en lo dicho por Muñoz (1998) se puede definir como la actividad
investigativa donde la investigadora puede observar el desarrollo de la
práctica de auditoría forense estudiado en su ambiente natural, desde la
53
perspectiva
de
investigación
financiera
para
detectar
fraude
en
la
Administración Pública. Este estudio se basó, por tanto, en datos primarios,
que se obtuvieron directamente de la realidad.
Cabe destacar que este tipo de diseño de investigación contribuye con
el investigador a observar el fenómeno digno de estudio en su propio
ambiente, al mismo tiempo que verifica bajo la propia óptica del mismo, el
comportamiento de este, ya que el estudio realizado, surge de la realidad y la
información requerida por el, se obtuvo directamente de ella.
Población y Muestra
Población
El universo digno de estudio para la presente investigación, haciendo
referencia a lo expuesto por Baptista (1998) esta conformado por los
Coordinadores de Gestión de las Instituciones Públicas dependientes de la
Gobernación del Estado Trujillo ubicadas en el Municipio Valera del Estado
Trujillo, la cual conforma un universo de ocho (8) individuos sujeto de estudio.
De igual manera se tomo en consideración los Contadores Públicos que
laboran como funcionarios de la Brigada Centroccidental de Experticias
Contables
del
Cuerpo
de
Investigaciones
Científicas,
Penales
y
Criminalísticas (Cicpc) los cuales conforman por su parte un universo de seis
(6) individuos sujeto de estudio.
Muestra
54
Debido a que la muestra, es una fracción o parte de la totalidad o
universo de la población, según lo expuesto por Baptista (1998) para la
presente investigación, no se consideró necesario determinar la muestra, ya
que se trabajo con la población en su totalidad, debido a que es pequeña y de
fácil abordaje.
Cuadro Nº 2: Población de Directores de las Instituciones Públicas
Estadales ubicadas en el Municipio Valera
Población
Sexo
Grado de Instrucción
Nº
F
M
Lic.
8 Directivos
2
6
5
T.S.U
3
Total
Bach.
Otros
------------
----------
8
Fuente: Gobernación del Estado Trujillo
Cuadro Nº 3:
Población de la Brigada de Experticias Contables del
Cicpc
Población Nº
Sexo
F
M
Grado de Instrucción
Lic.
Total
T.S.U
Bach.
Otros
--------
----------
----------
6
2
4
6
Funcionarios
Fuente: Cicpc Sub-Delegación Lara
6
Técnicas e Instrumentos de recolección de Datos
Para esta investigación la técnica utilizada fue la encuesta y el
instrumento seleccionado para la recolección de la información pertinente fue
55
el cuestionario, ya que según Tamayo y Tamayo (2000), constituye una forma
concreta de la técnica de observación, logrando que la investigadora fije su
atención en los aspectos de la práctica de auditoría forense dignos de
observación, precisando su aplicación en la detección de fraude en la
Administración Pública como objeto de estudio y reduciendo la realidad a
datos esenciales.
A los fines de recabar la información fueron estructurados dos
cuestionarios. El primero de ellos, dirigido a los Coordinadores de Gestión
que tienen a su cargo el logro de los objetivos y metas de las Instituciones
Públicas dependientes de la Gobernación del Estado Trujillo ubicadas en el
municipio Valera del Estado Trujillo, el cual esta conformado por diez (10)
preguntas, ítems, utilizando una escala del 1 al 5 de acuerdo a la escala tipo
Licker que según Tamayo y Tamayo (2000:125), es cuando: "Se presenta una
serie de posibilidades para responder, entre las cuales el entrevistado
escogerá la que crea conveniente".
El segundo cuestionario tipo entrevista estuvo dirigido a los
funcionarios de la Brigada de Experticias Contables del Cuerpo de
Investigaciones
Científicas,
Penales
y
Criminalísticas,
el
cual
esta
conformado por nueve (9) preguntas, ítems.
Validación del Instrumento de investigación
Entendiéndose como "validez del instrumento de investigación" a la
eficacia con que este mide lo que pretende medir, se señala que para la
56
elaboración del instrumento se solicito la colaboración de juicios de expertos,
constituidos por tres (3) profesionales, entre los que destacan; (1) Especialista
en metodología y (2) Especialista en Contenido, a quienes se les hizo entrega
del instrumento, un cuadro de validación y la guía correspondiente, para
verificar objetivamente la correspondencia de los ítems y los objetivos
planteados por la investigadora.
Confiabilidad del Instrumento de investigación
Entendiéndose como Confiabilidad del Instrumento de investigación al
grado en que su aplicación repetida a los mismos sujetos genera iguales
resultados, en el presente estudio para determinar la confiabilidad del
instrumento de medición se realizo la prueba del Coeficiente de Alfa de
Cronbach, que apoyando a Hernández S. y otros (1992:255) "es la técnica
que requiere una sola administración del instrumento de medición y genera
valores que oscilan entre 0 y 1". Para lo cual se tomaron en consideración dos
(2) aspectos importantes como fueron: Numero de casos y de ítems, o lo que
es lo mismo, ítems con escala de estimación de tipo Likert.
Formula del Coeficiente de Alpha Cronbach
Σ Si 2
n
α=
1n-1
ST
2
Donde:
α = Coeficiente de Alpha Cronbach
n = Número de ítem
Si = Varianza de cada ítem
57
St = Varianza total
Sustituyendo queda:
α=
10
9.095
10
1-
=
10-1
70.224
α = 1.11 0.8705
= 0.966
1 - 0.1295
9
α ≅ 0.97
Procedimiento de la Investigación
El estudio se constituyó en fases con la finalidad de realizar un trabajo
de investigación, coordinado, organizado y coherente:
1.- Fase Inicial: Se consideraron pasos importantes, entre las que
destacan: ubicación del tema a ser investigado, planteamiento y formulación
del mismo, así como el establecimiento de los objetivos de investigación y
sistema de variables.
2.- Fase Documental: Se seleccionó y extrajo la información pertinente
al objeto de estudio; dando cumplimiento con el marco teórico y cada uno de
los elementos que lo constituyen, previa ordenación de la información
mediante un sistema de fichas.
3.- Fases de Campo: Se seleccionó la población para la investigación,
aplicándose
las
técnicas
e
instrumentos
necesarios
(cuestionarios),
previamente validados y logrado su confiabilidad, para así, recopilar
58
información pertinente al objeto de estudio en las Instituciones Públicas
Estadales ubicadas en el Municipio Valera del Estado Trujillo y la Brigada
Centroocidental de Experticias Contables del Cicpc.
4- Fase de Procesamiento de la información: Los resultados se
procesaron a través del método cuantitativo y reflejado mediante la estadística
descriptiva.
5.- Fase Conclusiones: Se establecieron las conclusiones pertinentes a
la investigación, donde se reflejaron las respuestas a cada uno de los
objetivos trazados, y a la vez, se lograron las recomendaciones pertinentes a
las necesidades reflejadas al problema planteado.
59
CAPITULO IV
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS
Resultados del Cuestionario
Para interpretar cada una de los ítems mediante sus alternativas se
aplicó una escala de actitudes del tipo Lickert para medir la variable de fraude
en la Administración Pública a través de la normativa legal que regula a este
sector en dicha materia y la potencial presencia de factores que favorecen el
fraude en las Instituciones Públicas Estadales ubicadas en el Municipio
Valera. Las puntuaciones de la escala Lickert se obtienen mediante la suma
de todos los valores alcanzados con respecto a cada ítem.
Se realizó un estudio detallado de cada sujeto mediante: la Moda (es la
puntuación que ocurre con mayor frecuencia), Mediana (es el valor que divide
la distribución por la mitad), Media (es la medida de tendencia central),
Desviación Estándar, Varianza y el Rango.
En cada ítem se tiene por generalidad:
5 ---------►
Puntaje Máximo.
1 ---------►
Puntaje Mínimo.
Análisis del Primer Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
60
Tabla Nº 1: Resultados del primer sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
4
4
2
2
2
2
2
2
4
1
25
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 2
Mediana: 2
Media: 2.5
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
=3
Varianza:
Rango:
s2 =
∑
S=

x−

N
2

x 
=
−
10.5
= 1.0246
10
2

x 
= 1.05
−
Gráfico Nº 1: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
primer sujeto.
Moda (2)
Mediana (2)
S = 1.0246
61
Media (2.5)
1
2
3
4
5
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
institución para evitar el fraude es medianamente favorable. La categoría que
más se repitió fue 2 (desfavorable); aproximadamente el 50% de los ítems
contestados por este sujeto está por encima de 2 y el resto representa valores
no mayores a este valor. En promedio el sujeto se ubicó en 2.5 (desfavorable)
asimismo se desvía de 2.5 en promedio, 1.0246 unidades de la escala. El
sujeto no calificó de manera muy favorable el manejo que hace la institución
para evitar fraude (no hay “5”). Las puntuaciones tienden a ubicarse en los
valores más bajos de la escala.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude, pero señaló
que los organismos encargados como los Órganos de Control Fiscal y la
misma Institución presenta deficiencias en el cumplimiento de gran parte de
ella; igualmente dejó ver la presencia de factores que favorecen el fraude
dentro de la Institución.
Análisis del Tercer Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
62
Tabla Nº 3: Resultados del tercer sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
4
4
4
2
2
2
5
4
4
4
35
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 4
Mediana: 4
Media: 3.5
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
= 3
Varianza:
Rango:
s2 =
S=
∑

 x−

N
2

x 
=
−
10.5
= 1.0246
10
2

x 
= 1.05
−
Gráfico Nº 2: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
segundo sujeto.
Media (3.5)
Moda (4)
Mediana (2)
63
S = 1.0246
1
2
3
4
5
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
institución para evitar fraude es favorable. La categoría que más se repitió fue
4 (favorable); aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto
está por encima de 4 y el resto representa valores no mayores a este valor.
En promedio el sujeto se ubica 3.5 (favorable) asimismo se desvía de 3.5 en
promedio, 1.0246 unidades de la escala. El sujeto no calificó el manejo que
hace la institución de manera desfavorable (no hay “1”). Las puntuaciones
tienden a ubicarse en valores medios o elevados.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude y que la
Institución cumple con todas las disposiciones a manera de aminorar la
presencia de factores que favorecen el fraude, sin embargo señaló que los
Órganos de Control Fiscal presenta deficiencias en el cumplimiento de la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional del
Control Fiscal al no tomar en cuenta los planteamientos y solicitudes que le
hacen y no participar en el logro de los objetivos generales de la Institución.
Análisis del Tercer Sujeto:
64
Se obtuvieron los siguientes resultados:
Tabla N° 3: Resultados del tercer sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
4
3
4
4
4
5
2
4
2
4
36
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 4
Mediana: 4
Media: 3.6
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
= 3
Varianza:
Rango:
s2
=
S=
∑

 x−

N
2

x 
=
−
8.4
= 0.9165
10
2

x 
= 0.84
−
Gráfico N° 3: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
tercer sujeto.
Mediana (4)
65
Media (3.6)
1
2
3
Moda (4)
4
S = 0.9165
5
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
institución para evitar fraude es favorable. La categoría que más se repitió fue
4 (favorable); aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto
está por encima de 4 y el resto representa valores no mayores a este valor.
En promedio el sujeto se ubica 3.6 (favorable) asimismo se desvía de 3.6 en
promedio, 0,9165 unidades de la escala. El sujeto no calificó el manejo que
hace la institución de manera desfavorable (no hay “1”). Las puntuaciones
tienden a ubicarse en valores medios o elevados.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude, señaló que
los organismos encargados como los Órganos de Control Fiscal y la misma
Institución cumplen con todas las disposiciones legales a manera de aminorar
la presencia de factores que favorecen el fraude; no obstante admitió que las
normas de control interno y el régimen disciplinario de la Institución ameritan
mejoras.
Análisis del Cuarto Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
66
Tabla N° 4: Resultados del cuarto sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
4
4
2
2
2
2
2
2
4
1
25
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 2
Mediana: 2
Media: 2.5
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
= 3
Varianza:
Rango:
s2 =
S=
∑

x−

N
2

x 
=
−
10.5
= 1.0246
10
2

x 
= 1.05
−
Gráfico N° 4: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
cuarto sujeto.
Moda (2)
Mediana (2)
67
1
2
3
4
5
Media (2.5)
S = 1.0246
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
institución para evitar el fraude es medianamente favorable. La categoría que
más se repitió fue 2 (desfavorable); aproximadamente el 50% de los ítems
contestados por este sujeto está por encima de 2 y el resto representa valores
no mayores a este valor. En promedio el sujeto se ubicó en 2.5 (desfavorable)
asimismo se desvían de 2.5 en promedio, 1.0246 unidades de la escala. El
sujeto no calificó de manera muy favorable el manejo que hace la institución
para evitar fraude (no hay “5”). Las puntuaciones tienden a ubicarse en los
valores más bajos de la escala.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude, pero señaló
que los organismos encargados como los Órganos de Control Fiscal y la
misma Institución presenta deficiencias en el cumplimiento de gran parte de
ella; igualmente dejó ver la presencia de factores que favorecen el fraude
dentro de la Institución.
Análisis del Quinto Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
68
Tabla N° 5: Resultados del quinto sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
4
5
5
4
4
5
3
4
5
4
43
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 4
Mediana: 4
Media: 4.3
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
=2
Varianza:
Rango:
s2 =
S=
∑

x−

N
2

x 
=
−
4.1
= 0.64
10
2

x 
= 0.41
−
Gráfico N° 5: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
quinto sujeto.
Mediana (4)
Moda (4)
69
Media (4.3)
1
2
3
4
S = 0.64
5
Rango (2)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
Institución para evitar fraude es bastante favorable. La categoría que más se
repitió fue 4; aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto
está por encima de 4 y el resto representa valores no mayores a este valor.
En promedio el sujeto se ubican 4.3 (bastante favorable) asimismo se desvía
de 4.3 en promedio, 0.64 unidades de la escala. El sujeto no calificó el
manejo que hace la institución para evitar fraude de manera desfavorable (no
hay “1 y 2”).
Las puntuaciones tienden a ubicarse en los valores más
elevados de la escala.
Se observa que el sujeto calificó de manera bastante favorable la
normativa legal que regula la administración pública en materia de fraude y
señaló que la Institución cumple de manera óptima con todas las
disposiciones legales para disminuir la presencia de factores que favorecen el
fraude.
Análisis del Sexto Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
70
Tabla N° 6: Resultados del sexto sujeto
Ítems
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
Puntaje
5
5
5
5
5
5
5
4
5
2
46
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 5
Mediana: 5
Media: 4.6
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
= 3
Varianza:
Rango:
s2 =
S=
∑

x−

N
2

x 
=
−
8.4
= 0.916
10
2

x 
= 0.84
−
Gráfico N° 6: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del sexto
sujeto.
Mediana (5)
Moda (5)
Media (4.6)
71
S = 0.9165
1
2
3
4
5
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
Institución para evitar fraude es bastante favorable. La categoría que más se
repitió fue 5; aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto
está por debajo de 5 y el resto representa valores no mayores a este valor. En
promedio el sujeto se ubican 4.6 (bastante favorable) asimismo se desvía de
4.6 en promedio, 0.9165 unidades
de la escala.
El sujeto no calificó el
manejo que hace la institución para evitar fraude de manera desfavorable (no
hay “1”). Las puntuaciones tienden a ubicarse en valores elevados.
Se observa que el sujeto calificó de manera bastante favorable la
normativa legal que regula la administración pública en materia de fraude y
señaló que la Institución cumple de manera óptima con todas las
disposiciones legales para disminuir la presencia de factores que favorecen el
fraude. Sin embargo indicó que la Institución no promueve el desempeño
sobresaliente de los empleados que laboran en ella.
Análisis del Séptimo Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
Tabla N° 7: Resultados del séptimo sujeto
Ítems
1
Puntaje
4
72
2
3
4
5
6
7
8
9
10
∑
4
5
4
4
4
2
4
4
4
39
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 4
Mediana: 4
Media: 3.9
Desviación Estándar:
Varianza:
Rango:
s2 =
∑
Xn− X 1

 x−

N
S=
∑

x−

N
2

x 
=
−
4.9
= 0.7
10
2

x 
= 0.49
−
=3
Gráfico N° 7: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
séptimo sujeto.
Mediana (4)
Media (3.9)
Moda (4)
S = 0.7
1
2
3
73
4
5
Rango (3)
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
Institución para evitar fraude es favorable. La categoría que más se repitió
fue 4; aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto está
por encima de 4 y resto no representa valores mayores a este valor. En
promedio el sujeto se ubican 3.9 (favorable) asimismo se desvía de 3.9 en
promedio, 0.7 unidades
de la escala. El sujeto no calificó de manera
desfavorable el manejo que hace la institución para evitar fraude (no hay “1”).
Las puntuaciones tienden a ubicarse en valores medios o elevados de la
escala.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude, señaló que
los organismos encargados como los Órganos de control Fiscal y la misma
Institución cumplen con todas las disposiciones legales a manera de aminorar
la presencia de factores que favorecen el fraude; no obstante admitió que las
normas de control interno de la Institución ameritan mejoras.
Análisis del Octavo Sujeto:
Se obtuvieron los siguientes resultados:
Tabla N° 8: Resultados del octavo sujeto
Ítems
1
2
3
Puntaje
3
4
4
74
4
5
6
7
8
9
10
∑
4
4
3
2
5
3
4
36
Variable: Fraude en la Administración Pública
Moda: 4
Mediana: 4
Media: 3.6
Desviación Estándar:
∑

 x−

N
Xn− X 1
= 3
Varianza:
Rango:
s2 =
S=
∑

x−

N
2

x 
=
−
6.4
= 0.8
10
2

x 
= 0.64
−
Gráfico N° 8: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos del
octavo sujeto.
Mediana (4)
Media (3.6)
1
2
3
4
Rango (3)
75
Moda (4)
S = 0.64
5
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presenta el sujeto hacia el manejo que hace la
Institución para evitar fraude es favorable. La categoría que más se repitió
fue 4; aproximadamente el 50% de los ítems contestados por el sujeto está
por encima de 4 y resto no representa valores mayores a este valor. En
promedio el sujeto se ubican 3.6 (favorable) asimismo se desvía de 3.6 en
promedio, 0.64 unidades
de la escala. El sujeto no calificó de manera
desfavorable el manejo que hace la institución para evitar fraude (no hay “1”).
Las puntuaciones tienden a ubicarse en valores medios o elevados de la
escala.
Se observa que el sujeto calificó de manera favorable la normativa
legal que regula la administración pública en materia de fraude, señaló que
los organismos encargados como los Órganos de Control Fiscal y la misma
Institución cumplen con todas las disposiciones legales a manera de aminorar
la presencia de factores que favorecen el fraude; sin embargo admitió que las
normas de control interno y el régimen disciplinario de la Institución ameritan
mejoras.
Análisis General
Se realizó una interpretación de todos los sujetos para medir la actitud
en general que estos presentaron acerca del manejo que hacen las
Instituciones Públicas Estadales del Municipio Valera en cuanto al nivel de
cumplimiento de las normas legales y medidas que disminuyan la presencia
de factores que favorecen el fraude, mediante un estudio detallado de todos
los sujetos mediante: La Mediana, Media, Desviación Estándar, Varianza y el
76
Rango.
Las puntuaciones totales máximas y mínimas son: 50 y 10
respectivamente, esto se obtiene de la suma total de las 10 afirmaciones de
todos los sujetos que respondieron dicho instrumento; ya que por ejemplo: si
un sujeto en particular responde con un puntaje mínimo que es 1 en las 10
afirmaciones indica que la suma total de los puntajes es de 10, en el caso
contrario de que el sujeto responda con un puntaje máximo que en este caso
es 5 en las 10 afirmaciones indica que la suma total de los puntajes es de 50.
Tabla N° 9: Resultados de todos los sujetos
Sujetos
Puntaje Total
de cada uno
de los
sujetos
25
35
36
25
43
46
39
36
285
1
2
3
4
5
6
7
8
∑
Mediana: 36
Media: 35.6
Desviación Estándar:
Varianza:
s2 =
∑

x−

N
S=
∑

 x−

N
2

x 
=
−
2

x 
= 100.71
−
Rango: 21
77
805.7
= 10.036
8
Gráfico N° 9: Interpretación gráfica de los resultados obtenidos de todos
los sujetos.
Rango Resultante
10
20
30
X = 35.6 Mediana = 36
40
50
Rango Real
Interpretación Descriptiva:
La actitud que presentan los sujetos es bastante favorable, el rango
real de la escala iba de 10 a 50. El rango resultante para esta investigación
varió de 25 a 46. Por lo tanto es evidente que los sujetos se inclinaron hacia
los valores medios y elevados de la escala; aproximadamente el 50% de los
sujetos está por debajo de 36 y el resto representa valores mayores o iguales
a este valor. En promedio los sujetos se ubican 35.6 (favorable) asimismo se
desvían de 35.6 en promedio, 10.03 unidades de la escala.
En resumen, aunque las puntuaciones varían de 25 a 46, esta
variación se da en la parte de los valores más altos de la escala por lo que se
puede decir que la mayoría de los sujetos están de acuerdo con la normativa
legal que rige a la administración pública en materia de fraude, solo que para
algunos el nivel de cumplimiento no es el más óptimo. En cuanto a las
medidas que maneja las Instituciones para evitar la presencia de factores que
favorecen el fraude la mayoría estuvo de acuerdo, no obstante algunos
78
indicaron que había ciertas áreas que presentaban algunas deficiencias,
siendo la más señalada la relativa a las normas de control interno.
Resultados de la Entrevista
Motivación
1.- Condiciones que determinan la participación del Cicpc para realizar
una experticia contable o auditoria forense.
Todos los entrevistados coincidieron en señalar las siguientes
condiciones para proceder a realizar una experticia contable o auditoria
forense:
a)Una
denuncia en el área penal.
b)Solicitud
del Fiscal que lleva la causa que es el órgano rector de la
investigación.
c) Orden donde se indique que se hace necesario la practica de una
experticia contable.
Objetivos
2- Objetivos que se persiguen con la realización de la experticia
contable o auditoria forense en el sector público.
Los entrevistados señalaron que el objetivo principal que se persigue
con la practica de auditoria forense en una investigación penal es la
comprobación de un hecho punible que ha sido denunciado y si se
comprueba que realmente ocurrió un fraude hay que determinar un monto, si
el caso se da en el sector publico hay que hacer una cuantificación del daño,
79
porque es un daño patrimonial al Estado.
Organismos de Ejecución
3.- Organismos que realizan experticias contables o auditoria forense
Aparte de la Cicpc, los entrevistados dijeron que desde hace un ano
aproximadamente la Disip viene conformando su grupo de expertos. También
la Guardia Nacional esta formando su grupo, mas sin embargo, ellos acotaron
que muchas veces han practicado experticias en las investigaciones militares
que ellos llevan. De igual forma, dijeron que existen firmas contables especial
izadas que realizan experticias contables pero mas que todo en tribunales
civiles y mercantiles, actualmente tienen informaciones de que cada
institución esta tratando de formar su grupo de expertos.
Importancia
4.- Importancia de la experticia contable en Venezuela
Los entrevistados admitieron que actualmente hay pocos profesionales
en el país que se dedican a esta practica, pero esto esta cambiando, y esta
empezando a crecer esa motivación en los contadores públicos en ir
buscando como meterse en los Tribunales civiles, mercantiles, laborales,
penales a practicar experticias.
También manifestaron que eso antes no sucedía, porque en este país
no se le había dado importancia a lo relevante de la experticia como prueba
en una investigación penal, y que gracias a los estudios que muchas
personas han ido haciendo y se han ido publicando, en una especie de
80
“trabajo hormiguita",
es
que
los contadores y
los colegios
se
han
interesado en darle publicidad y dar a conocer esta practica como una
actividad profesional.
Marco Legal
5.- Adecuación del marco legal venezolano para la realización de la
experticia contable o auditoría forense.
Como ya se sabe que la auditoria forense no cuenta con normas que
regulen su aplicación como tal, pues los entrevistados indicaron que aquí en
Venezuela la Fiscalía no les va a decir que hagan una auditoría forense a tal
organismo, sino una experticia contable o un peritaje contable-judicial, porque
es en el área penal que ellos trabajan y por lo tanto se guían por el código
orgánico procesal penal y el código de procedimiento civil (este ultimo en
cuanto a normas de presentación de informes). De igual manera,
manifestaron que muchas veces este trabajo se ve entorpecido por las leyes
venezolanas que si se comparan entre si, pues algunas, presionan por un
lado mientras que otras liberan esa misma presión, entonces siempre el que
comete el fraude se prepara y busca las mil maneras de como dejar todo
cuadrado en caso de ser descubierto; los entrevistados incluso dijeron que
han sido muchas las veces que han declarado ante la Corte que el imputado
realmente cometió un hecho fraudulento con las pruebas que lo comprueban
y el imputado no es condenado.
Planificación
6.- Plan de trabajo de la Brigada para realizar las auditorías
Una vez que existe la orden del Fiscal para realizar la auditoria, los
81
entrevistados dijeron que lo primero que se hace es la lectura del expediente
para conocer los hechos que están denunciados y poder hacer un análisis y
determinar lo que se va a necesitar para poder practicar la experticia, luego
hacen la planificación de trabajo en base a lo que se va requerir, se hacen las
solicitudes de documentos a los entes denunciados o a otros organismos
externos donde pueda fluir la información tales como las notarias, los
registros, las entidades financieras y luego viene lo que es el proceso de
campo que es la instalación en la entidad.
Ejecución
7.- Procedimientos utilizados para obtener evidencias
Los entrevistados señalaron los siguientes procedimientos para la
obtención de evidencias:
a.Revisión
de la Contabilidad
b.Revisión
de los estados de cuentas
c.Revisión
de los Estados Financieros
Si es un ente público:
a.Revisión
de la contabilidad presupuestaria
b.Revisión
de la Ley de Presupuesto de ese ejercicio fiscal que se esta
realizando.
c.Revisión
de la contabilidad financiera.
d.Comparación
de los registros presupuestarios con las memorias y
cuentas y análisis de entradas y salidas de dinero en la institución que,
según ellos, por lo general es por ahí donde se presentan los fraudes.
82
e.Análisis
exhaustivo a documentos que soportan tanto el ingreso como
el egreso.
Se realizan entrevistas, solicitudes de recaudos, etc., además indicaron
que como no existe una metodología única para detectar fraudes, pues en la
medida que van trabajando van viendo la necesidad de las pruebas que
tienen que ir aplicando.
Redacción de Informe
8.- Estructura del informe pericial
La estructura del informe, como ellos lo dijeron anteriormente, se hace
de acuerdo a lo establecido en el código de procedimiento civil, este en su
parte inicial debe tener:
a.Quien solicita la experticia
b.Quienes hacen la experticia
c.A donde va ir la experticia
d.A quien se le va a hacer la experticia
e.Por que y quien hace la solicitud de la experticia
Luego viene la parte de conocimiento de los hechos, que es lo que se
extrae de la lectura del expediente, saber que fue lo que se denunció,
después viene el análisis de los recaudos, de acuerdo a todo lo que se haya
solicitado y lo que se haya conseguido en el sitio y por último la
determinación del daño. Los entrevistados expusieron que el informe debe ir
soportado por todos los documentos que prueben lo que allí se esta diciendo
y que por lo general y en la medida de lo posible presentar los documentos
originales.
83
Testimonio ante la Corte
9- Presentación de conclusiones ante la Corte.
Los entrevistados expusieron que siempre tienen que presentar su
conclusión de forma oral ante la Corte, en la cual lo primero que se le
pregunta al experto es que si reconoce la firma del dictamen pericial como
suya, luego deberá explicar las conclusiones a las que llegó, las cuales deben
ir soportadas siempre con base legales, es decir si hubo un fraude señalar
que leyes en concreto se violaron y explicar el circulo de la transacción
fraudulenta con todas las evidencias recabadas que deberán ir anexas al
informe.
Análisis General
En líneas generales, los funcionarios entrevistados expusieron los
elementos mas resaltantes que identifican la práctica de experticia contable o
auditoría forense como un mecanismo legal que tiene como fin el
esclarecimiento de un hecho y explicaron las etapas que la conforman. De
acuerdo con lo expuesto por ellos, el modus operandi que utilizan los
delincuentes para cometer fraude es tan diverso que la metodología utilizada
para su detección no puede ser rígida. Si bien es cierto que hay que seguir
una serie de pasos de forma ordenada, también es cierto que el instinto y la
suspicacia tienen que estar muy afinados para realizar este tipo de trabajo.
También es necesario resaltar, que dichos pasos o etapas se realizan de
manera similar tanto en los casos que se dan en la Administración Pública
como la privada, salvo diferencias en cuanto a la documentación que van a
revisar y las leyes que deben manejar para proceder con la investigación.
84
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Definitivamente, hoy en día la corrupción se ha profundizado de tal
manera, tanto en el sector público como privado, que es considerado un
85
"cáncer" que afecta a la sociedad en todos sus niveles; una de las formas en
que se presenta la corrupción, es el fraude, el cual puede considerarse como
un morbo que ha contaminado y causado grandes estragos en el desarrollo
económico y social de naciones enteras. En este particular, la normativa legal
venezolana esta orientada a garantizar el manejo adecuado de los recursos
que integran el Patrimonio Público, ya que el Estado por estar concebido
como una estructura de servicio, no puede ni debe ser incompetente, sino
mas bien convertirse en el mejor de los administradores.
Sin embargo la investigación demostró, que si bien es cierto, que
existen algunas incongruencias en las leyes (tal como lo expusieran los
entrevistados al responder la pregunta Nº 5) el verdadero problema esta en la
disposición de lo funcionarios públicos en aplicar la normativa legal y los
vicios que existen en el sistema judicial, lo cual crea un ambiente de total
impunidad que hacen pasar de la presencia potencial a la presencia real de
factores que favorecen el fraude en la administración Pública.
En el caso de las Instituciones Públicas Estadales ubicadas en el
Municipio Valera del Estado Trujillo, la debilidad mas señalada fue la relativa
al control interno (cinco de los ocho sujetos sometidos a estudio reconocieron
que las medidas de control interno de la institución donde laboran ameritan
mejoras); como se recordará un sistema de control interno debe comprender
por lo menos un plan de organización en el que hay una asignación de
deberes y responsabilidades, y un diseño establecido de cuentas e informes,
entre otras cosas; esto quiere decir que, o no existe un sistema de control
adecuado
o
simplemente
se
irrespetan
reiteradamente
las
normas
establecidas por la misma institución, abriendo paso a las oportunidades para
que se cometan fraudes.
Todo va a depender del comportamiento de dichas instituciones para
86
controlar su gestión, dentro de los cauces de la ley, impidiendo los delitos e
irregularidades que atentan contra el Patrimonio Público, ya que serán nulos
los esfuerzos que se realicen para lograr una eficiente fiscalización, si los
órganos jurisdiccionales, contaminados como están por el morbo de la
corrupción, no son depurados en pro de eliminar este elemento letal para la
ética y la moral.
No obstante, en la lucha contra el fraude no solo hay que profundizar
las técnicas de prevención, sino también instigar un régimen enérgico y
efectivo que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los
bienes del Estado por parte de empleados públicos deshonestos; en este
sentido la auditoría forense juega un papel importante, puesto que, esta
práctica se caracteriza principalmente por su vinculación con la administración
de justicia, por lo que sus resultados son expuesto ante una Corte, la cual
constituye la última etapa que la conforma. La auditoría forense no cuenta con
una estructura rígida en cuanto a metodología, porque así lo ameritan las
circunstancias en que se desenvuelve esta práctica, por eso se habla de
metodología recurrente.
El profesional que quiera desempeñar esta disciplina debe poseer tres
elementos esenciales: capacidad, compromiso y acción, si falta uno de ellos
los resultados no serian confiables, aunque se hayan tenido buenas
intenciones en lograrlos; por ejemplo si un profesional tiene capacidad y
compromiso pero no actúa en el momento preciso, no obtendrá los resultados
deseados porque ya alguien se le ha podido adelantar. Es por eso que se
dice que la auditoría forense constituye un campo de trabajo especializado
cuyo objetivo es coadyuvar a los distintos organismos gubernamentales,
jurisdiccionales y profesionales, de una forma independiente aportando con el
dictamen pericial, a los órganos que procuran y administran justicia, el
87
saneamiento y fortalecimiento de los controles internos de los Entes del
Estado.
Recomendaciones
•Se
recomienda
perfeccionar
los
mecanismos
administrativos,
regulatorios, control, y de gestión, así como la implementation de
medidas de seguimiento del desempeño de los responsables de las
Instituciones Públicas Estadales ubicadas en el Municipio Valera, que
permitan dar cuenta precisa de su conducta, aunado a la participación
ciudadana en la vigilancia de sus actos.
•Se
recomienda proponer un Instituto Descentralizado de carácter
gubernamental con personal técnico especializado de auditoría forense
y medicina legal, con apoyo de una base de datos de profesionales
contadores públicos, médicos y otros especialistas para los fiscales,
jueces, policía judicial y demás autoridades competentes.
•Se
recomienda que los gremios, universidades, colegios profesionales,
etc diseñen campanas que impulsen la práctica de auditoria forense en
el país como un mecanismo legal que coadyuva con sus conocimientos
técnicos e imparcialidad la investigación penal.
• Se recomienda a la Universidad de los Andes promover cursos
especializados sobre la realización de experticias contables-judiciales a los
contadores que deseen adoptar esta vía de especialización.
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