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Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administracio...
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SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Consultas Vinculantes
NUM-CONSULTA
V1037-16
ORGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
15/03/2016
NORMATIVA
LIS Ley 27/2014 art. 5 y 21
DESCRIPCIONHECHOS
La entidad consultante (X) es una sociedad residente fiscal en territorio español. En la
actualidad mantiene arrendados a terceros y a una entidad vinculada unos inmuebles,
actividad para cuya ordenación cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa.
Desde 1993, X tiene una participación del 99,90% en la entidad Y, residente fiscal en
España, que tiene como objeto social principal "agencia de viajes mayorista".
En los últimos años, su actividad mayorista le ha generado a Y un importante excedente
de tesorería, que ha retenido en buena parte en espera de alguna oportunidad de
inversión. El activo total de Y se corresponde casi en su totalidad con su activo corriente
total, dentro del cual se encuentran las partidas clientes por ventas, otros activos
financieros a corto plazo (fundamentalmente imposiciones a plazo fijo) y tesorería. Por
otro lado, el resultado financiero de Y está formado básicamente por ingresos por
diferencias de cambio que se generan como consecuencia de la conversión dólar-euro, ya
que la sociedad cobra un porcentaje elevado en dólares.
La entidad consultante se plantea la venta de su participación en Y.
CUESTIONPLANTEADA
Si la entidad consultante se podrá aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades en relación a las rentas que obtuviera por la transmisión de su
participación en Y. En concreto, si las partidas clientes por ventas, otros activos
financieros a corto plazo y tesorería del balance de Y, en tanto que provengan de la
actividad económica de esta entidad, no deben considerarse como "valores o elementos
no afectos" a la hora de determinar si Y puede considerarse patrimonial.
CONTESTACIONCOMPLETA
La entidad consultante se plantea transmitir su participación en la entidad Y. A estos
efectos, el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (LIS en adelante) dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando
se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos
propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de
la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el
año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se
deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación
haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias
a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo
de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una
entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo.
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El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la
entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital,
aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día
en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1
deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o
indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los
términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda
con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada
durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS,
relativo al porcentaje de participación, la entidad X ostenta un 99,90% de Y, de manera
ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión (desde 2013), por lo que se
entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS. A estos efectos,
puesto que la entidad participada (Y) se dedica a la actividad mayorista de agencia de
viajes, se parte de la presunción de que Y no es una sociedad holding en los términos
establecidos en el artículo 21.1.a) de la LIS, no siendo necesario analizar porcentajes de
participación en entidades indirectamente participadas.
No es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS
puesto que la entidad Y es residente fiscal en territorio español.
En definitiva, en los términos previamente analizados, la entidad X podrá aplicar la
exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de
la transmisión de su participación en la sociedad Y. No obstante lo anterior, en el supuesto
de que Y tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas
de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no
tendrán derecho a la exención.
El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre
Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que,
por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su
activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior,
a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una
actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del
ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia
y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances
consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de
crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades
económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el
período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales
establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la
actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean
durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación,
siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y
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personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta
condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de
un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.”
Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté
constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media
de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. A efectos de responder a esta
consulta se parte de la presunción de que la entidad Y no tiene la consideración de
entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del
Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas.
En la medida en que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de Y se
deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a
una actividad económica, la entidad Y tendrá la consideración de entidad patrimonial en
dicho ejercicio.
En concreto, se plantea el tratamiento de las partidas clientes por ventas, otros activos
financieros a corto plazo (fundamentalmente imposiciones a plazo fijo) y tesorería, para
determinar si la entidad Y tiene la consideración de entidad patrimonial. En primer lugar,
los clientes por ventas son un activo afecto al desarrollo de la actividad económica de Y,
en la medida en que no tengan la consideración de elementos no computables por
consistir en valores que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Por otro lado, el artículo 5.2 de la LIS establece que no se computarán el dinero o
derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el período
impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Por tanto, la tesorería y activos
financieros a corto plazo, acumuladas por la entidad Y en el desarrollo ordinario de su
actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de
valores no computables, se considerarán como elementos afectos a la hora de determinar
si tiene o no la consideración de entidad patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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