Download 3.4. Efectos ambientales no deseados

VIII CONGRESO DEL INSTITUTO INTERNACIONAL DE COSTOS
I CONGRESO DE LA ASOCIACIÓN URUGUAYA DE COSTOS
PUNTA DEL ESTE - URUGUAY
Del 26 al 28 de noviembre de 2003
LOS SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL
NORMALIZADOS (ISO, EMAS) Y SUS COSTES
Drª. Carmen Fernández Cuesta
Universidad de León
Facultad de CC. Económicas y Empresariales
Campus Vegazana s/n
Teléfono: 34-987-291462
24071 León
España
[email protected]
Drª. Luisa Fronti de García
Universidad de Buenos Aires
Hidalgo 1285
Facultad de CC. Económicas
1414 Buenos Aires
Teléfono 5411-4854-7263
Argentina
[email protected]
Palabras Clave: contabilidad ambiental, costes ambientales, sistemas de gestión
ambiental, ISO, EMAS
Tema: Costos medioambientales
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Recursos Audiovisuales: Ordenador y proyector para power point
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LOS SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL NORMALIZADOS
(ISO, EMAS) Y SUS COSTES
Palabras Clave: contabilidad medioambiental, costes ambientales, sistemas de gestión
ambiental, ISO, EMAS
Tema: Costos medioambientales
Resumen
Este trabajo comienza con el análisis histórico y conceptual, el diseño y la implantación
de los sistemas de gestión ambiental normalizados, ISO y EMAS, considerando que el sistema
de gestión ambiental debe formar parte del sistema general de gestión de las organizaciones,
para estudiar seguidamente los aspectos más significativos de la planificación y
presupuestación a que dan lugar. Sentadas estas bases, el trabajo aborda la delimitación
conceptual de los costes ambientales, definiéndolos contablemente, de acuerdo con las
doctrinas anglosajona y europeocontinental y clasificándolos en función de los diversos criterios
que puede requerir la toma de decisiones.
El interés de este estudio se fundamenta en que los sistemas de gestión ambiental
normalizados proporcionan un modelo y un lenguaje común e interdisciplinar y, a su vez, la
captación y el análisis de costes ambientales permiten identificar las variables ambientales
estratégicas en una organización, poner de manifiesto el aumento o la reducción de sus riesgos
financieros, por un aumento o disminución de sus riesgos ambientales y valorar adecuadamente
sus productos y actividades.
El estudio finaliza con las conclusiones que se pueden extraer del mismo, la bibliografía
citada y las direcciones www que permiten actualizar de forma permanente y ampliar su
contenido.
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1. INTRODUCCIÓN
En este trabajo, como indica su propio título, se relacionan los costes ambientales con
los sistemas de gestión ambiental normalizados (ISO, EMAS), es decir aquellos que permiten a
organizaciones muy diversas de países diferentes expresarse en un lenguaje común e
interdisciplinar. Las ventajas de utilizar un lenguaje común e interdisciplinar son fácilmente
apreciadas por los investigadores y profesionales de la contabilidad por analogía con la
normalización contable, en particular con las Normas Internacionales de Contabilidad (Fronti y
Otros, 2000).
Seguidamente se estudian los aspectos mas significativos de la planificación y
presupuestación de la gestión ambiental, prestando especial atención a la definición y
clasificación de los costes ambientales, a partir de una posición basada en la economía
ambiental, es decir, manteniendo los fundamentos económicos tradicionales y asumiendo la
coexistencia de los paradigmas mecanicista y ambientalista.
En función de esta posición metodológica, en este trabajo se considera que el sistema
económico está interrelacionado y tiene unos límites impuestos por el sistema natural y,
además se detectan e internalizan, cuando es posible, fallos derivados del paradigma
mecanicista, que la economía tradicional señala como fallos en el mercado que dan lugar a la
creación de externalidades.
2. SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL
2.1. Breve aproximación histórica
El sistema de gestión ambiental normalizado que goza de mayor difusión mundial es el
elaborado por la Organización Internacional de Normalización (ISO), si bien la Unión Europea
ha desarrollado el modelo EMAS estrechamente relacionado con el de ISO. Ambos son de
aplicación voluntaria en cualquier tipo de organización y presentan una fuerte influencia (en su
elaboración y contenido) del sistema de gestión ambiental diseñado por la British Standards
Institution (BS).
La Norma BS 7750, creada en 1992 por BS ante las exigencias derivadas de los
sistemas de gestión de la calidad y tras una solicitud expresa de la British Industry
Confederation, es el primer sistema de gestión ambiental normalizado. Tras un intenso trabajo
y la publicación de dos borradores a lo largo de 1991, en marzo de 1992 se promulga la norma
BS 7750 .
Paralelamente, en 1991, la International Standards Organization (ISO) inicia sus trabajos
normativos sobre gestión ambiental. Inicialmente se propuso adoptar como norma ISO la BS
7750. Sin embargo algunos países no europeos, entre ellos Estados Unidos, se opusieron a
ello. Tras un intenso trabajo, en 1996 se publican las dos primeras normas ISO de la serie
14000, la ISO 14001 y la ISO 14004. Ese mismo año, estas normas fueron aprobadas, sin
ninguna modificación, por el Comité Europeo de Normalización como Normas Europeas.
4
Además, ISO ha ido aprobando diversas normas tanto de la serie 14000 como de la
serie 13000 referidas a medio ambiente interno, protección de la salud y seguridad y, dentro la
serie 19.000, la norma 19011 en la que se establecen las Directrices para la auditoría de los
sistemas de gestión de la calidad y/o ambiental1.
En la Unión Europea también se estaba trabajando en este ámbito, inicialmente con la
intención de elaborar un Plan de Ecoauditoría. Posteriormente se vio la necesidad de elaborar
un Reglamento voluntario que abarcase tanto la ecoauditoría como los sistemas de gestión
medioambiental. Este Reglamento, tras asumir parte del contenido de los borradores de la
norma BS 7750, destacó la necesidad de llevar a cabo las ecoauditorías en situaciones en que
estuviera establecido un sistema de gestión medioambiental.
Su primera versión (Unión Europea,1993), conocida como EMAS I, se dirigió
fundamentalmente a promover mejoras en el comportamiento medioambiental de las grandes
organizaciones industriales. La experiencia adquirida con la aplicación del EMAS I mostró la
necesidad de aumentar su capacidad y de aproximarse al modelo de ISO 14001 y 14004 para
mejorar el comportamiento medioambiental de cualquier tipo de organización,
independientemente de su tamaño y actividad. Con este objetivo se publica, en abril de 2001, el
EMAS II (Unión Europea, 2001) que deroga el anterior EMAS I.
La norma ISO 14001, especifica los requisitos para que un sistema de gestión ambiental
capacite a una organización para formular una política y unos objetivos, teniendo en cuenta los
requisitos legales y la información sobre sus impactos ambientales significativos. Se aplica a
aquellos aspectos ambientales que la organización puede controlar y sobre los cuales puede
esperarse que tenga influencia. No establece, por si misma, criterios específicos de actuación
ambiental. En cuanto a la norma ISO 14004, tiene por objeto proporcionar las directrices para el
desarrollo y la implantación de sistemas de gestión ambiental, sus principios y su coordinación
con otros sistemas de gestión.
Estas normas son aplicables a cualquier organización que desee: Implantar, mantener al
día y mejorar un sistema de gestión medioambiental; asegurarse la conformidad de sus
actuaciones con sus declaraciones de política medioambiental; demostrar a terceros tal
conformidad; procurar la certificación-registro de su sistema de gestión medioambiental por una
organización externa; llevar a cabo una autoevaluación y una declaración de conformidad con
esta norma ISO 14001.
2.2. Concepto y diseño
Desde un punto de vista amplio, Seoánez Calvo (1996) define el sistema de
gestión ambiental como el conjunto de acciones orientadas a lograr la máxima racionalidad en
los procesos de defensa, protección y mejora del medio ambiente.
Con una visión más económica, para Kent (1999) el sistema de gestión medioambiental
de una organización es el conjunto de medidas dirigidas al conocimiento, manejo y disminución
de la incidencia negativa (y positiva) de las actividades de la organización sobre el medio
Para la adaptación a cada país, ver el respectivo organismo normalizador nacional cuya
dirección puede encontrarse en: http://www.iso.org/iso/fr/aboutiso/isomembers/
1
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ambiente, formando parte del sistema general de gestión y, por lo tanto, debe ser coherente con
él y su diseño debe adaptarse a las características y particularidades de la organización de que
se trate. Todas las actividades de la organización interactúan con el medio ambiente
provocando la reacción del mismo. Por ello un sistema de gestión ambiental eficaz y eficiente
debe contemplar esta incidencia. De esto se deriva que los componentes del sistema de gestión
ambiental han de estar entrelazados con otros componentes del sistema de gestión general de
la organización.
En las normas ISO 14001 y 14004 y en EMAS II, el sistema de gestión ambiental es la
parte del sistema general de gestión que incluye la estructura organizativa, la planificación de
las actividades, las responsabilidades, las prácticas, los procedimientos, los procesos y los
recursos para desarrollar, implantar, llevar a efecto, revisar y mantener la política ambiental.
Por su parte, el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas
Internacionales de Contabilidad e Información de las Naciones Unidas, ya en 1990, indicaba
que la gestión ambiental organizacional hace referencia a la toma de decisiones relacionadas
con los aspectos siguientes (ISAR, 1990):
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Minimizar, eliminar, prevenir o limpiar los efectos nocivos de la contaminación y las
emisiones dañinas
Desarrollar y utilizar tecnologías limpias
Conservar los recursos no renovables, así como los combustibles fósiles y la capa de ozono
Mantener, renovar, reemplazar o conservar los recursos renovables (como el agua y los
bosques) y el aire limpio
Reducir o eliminar la posibilidad de catástrofes, tales como el derramamiento de aceite o
petróleo, y las explosiones de gas, químicas y nucleares
Limpiar a fondo o minimizar los efectos nocivos de las catástrofes, proporcionando recursos
prioritarios para tales acontecimientos
Formar y animar a directores, empleados, suministradores y público para que sean
conscientes de las fuentes potencialmente perjudiciales para el medio ambiente y para que
apliquen medidas encaminadas a su conservación
Desarrollar políticas y programas concretos de medio ambiente
Llevar a cabo revisiones ambientales y valoraciones de riesgos, concretando planes
adecuados
La Figura 1 presenta un esquema de diseño e implantación de un sistema de gestión
ambiental. No obstante, las fases identificadas son orientativas, ya que deben adaptarse a cada
organización en particular y gozar de la suficiente flexibilidad para ir evolucionando con la
organización en su proceso de mejora continua.
Las etapas son las siguientes:
1) Con el ecodiagnóstico inicial se trata de realizar una primera evaluación (técnica y
económica) del estado actual de la organización en relación con el cumplimiento de la
legislación ambiental aplicable a sus actividades, productos y servicios; así como de
identificar los aspectos con un riesgo significativo por su impacto negativo sobre el medio
ambiente.
2) Una vez realizada esta primera evaluación, los más altos órganos directivos, con la
colaboración de todo el elemento humano de la organización, deberán fijar las líneas
maestras de la política ambiental de la organización, así como los objetivos a alcanzar con
dicha política y las estrategias que se derivan de la misma. Así, la norma ISO 14004 señala
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que la organización debe resolver en esta etapa el siguiente interrogante: ¿Tiene la
organización una política ambiental, aprobada por la alta dirección, adecuada a sus valores
y principios rectores (misión y estrategias) y a sus actividades, productos y servicios, que
conduzca a establecer las metas y objetivos ambientales?
Figura 1. Diseño del Sistema de Gestión Ambiental
Ecodiagnóstico inicial
Definición
de la política
ambiental
Revisión de la
dirección
Planificación
Presupuestación
MEJORA CONTINUA
Implantación
Informe a la
gerencia
Control a
posteriori
Fuente: Elaboración propia
3) Planificación de la gestión ambiental. El modelo de planificación que implemente cada
organización ha de ser un modelo a medida, pero en todo caso es necesario asignar
responsables a cada una de las metas ambientales consideradas en la fase anterior.
4) Presupuestación de la gestión ambiental. Supone traducir a términos monetarios la
planificación de la gestión ambiental realizada en la fase anterior. Los conceptos de
inversión, gasto, pérdida y coste ambientales se delimitan mediante su relación con los
recursos económicos, pero la identificación de estos recursos económicos plantea
numerosos problemas prácticos. Por ejemplo, en ocasiones puede resultar muy difícil
distinguir si una inversión se realiza a fin de prevenir la contaminación o por razones de
seguridad, higiene o de marketing.
5) Implantación del sistema de gestión ambiental. De acuerdo con la norma ISO 14004 en esta
fase interesa responder preguntas como las siguientes: ¿Cómo identifica y asigna los
recursos humanos, técnicos y financieros para cumplir sus metas y objetivos ambientales,
incluyendo los de los nuevos proyectos?. ¿Cómo estima los costes y beneficios de las
actividades ambientales?. ¿Cómo se integra el sistema de gestión ambiental en el sistema
general de gestión de la organización?. ¿Qué relación existe entre la asignación de
responsabilidades al personal y la actuación individual?. ¿Cómo se comunican los
resultados de las auditorías y revisiones?
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6) Desarrollo y funcionamiento del sistema. Se trata de poner en práctica el sistema y de
determinar ¿qué procesos de control se han establecido, cómo se monitorea habitualmente
la actuación ambiental?. ¿Cómo, cuando y a quien se da a conocer los resultados obtenidos
en las comprobaciones habituales?
7) Control y revisión del sistema: ¿Qué relación mantiene la auditoría ambiental con otros tipos
de auditoría, como la auditoría financiera, la auditoría de calidad o la auditoría de riesgos?,
¿Cómo se verifica que los mecanismos de revisión y las acciones preventivas y/o
correctoras mejoran efectivamente el comportamiento ambiental y se aplican a tiempo?
El Reglamento EMAS II amplía todo ello al señalar que las organizaciones que aplican el
EMAS II deben tratar, además, los aspectos reflejados en la figura 2.
3. PLANIFICACIÓN DE LA GESTIÓN AMBIENTAL
3.1. Aspectos generales
Al diseñar el sistema de información contable que requiere el sistema de gestión
ambiental es necesario adoptar como punto de partida, como afirma García Casella (2002) que
sería un grave error emprender la búsqueda de modelos contables gerenciales únicos frente a
la diversidad estructural de las organizaciones. De ahí que el modelo de planificación y
presupuestación que implemente cada organización ha de ser un modelo a medida. No
obstante pueden establecerse las líneas maestras de dicho proceso, según se indica
seguidamente.
En el ámbito económico, con el ecodiagnóstico se trata de identificar la repercusión de
las variables ambientales en la organización objeto de la planificación, considerando su carácter
estratégico (variables endógenas o exógenas) o, en su caso, no estratégico. Este análisis
permite señalar los puntos fuertes y débiles del comportamiento ambiental llevado a cabo hasta
ese momento por la organización, así como las amenazas y oportunidades que caracterizan, en
el ámbito ambiental, el entorno de la organización y su sector (ver Figura 3).
La planificación medioambiental concreta todo lo anterior en intervalos temporales. Al
incorporar los medios y su cuantía surgen los presupuestos ambientales, ejecutándolos una vez
aprobados. Seguidamente, han de compararse las realizaciones con dichos presupuestos y han
de identificarse las causas que generan las desviaciones (técnicas y económicas) más
significativas, analizando su repercusión sobre las políticas y los objetivos que se pretende
alcanzar (AECA, 1992). Además del sistema de control presupuestario, es muy aconsejable el
diseño de un cuadro de mando en el que se combinan los indicadores financieros y no
financieros más relevantes. Cuando es posible, puede resultar de gran utilidad comparar,
mediante benchmarking, estos indicadores con los de otras organizaciones del sector (AECA,
1996). Realizadas las actividades, se someten a una auditoría ambiental, comunicando
posteriormente a los usuarios la información sobre la gestión ambiental desarrollada por la
organización.
La planificación de los productos condiciona las actuaciones a realizar, pues de ella
dependen la selección de las tecnologías (patentes, instalaciones, maquinaria, etc.) y de los
materiales que dicha producción requiere, así como los efectos ambientales no deseados e
incluso, en algunas ocasiones, la localización de las instalaciones.
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Figura 2. EMAS II Aspectos medioambientales y su significación









Aspectos medioambientales
directos
Emisiones atmosféricas
Vertidos al agua
Prevención,
reciclado,
reutilización,
transporte
y
eliminación de residuos sólidos y
de otra naturaleza, en particular
los residuos peligrosos
Utilización y contaminación del
suelo
Empleo de recursos naturales y
materias primas (incluida la
energía)
Cuestiones
locales
(ruido,
vibraciones,
olores,
polvo,
apariencia visual, etc.)
Cuestiones relacionadas con el
transporte (de bienes, servicios y
personas)
Riesgo de accidentes e impactos
ambientales derivados, o que
puedan derivarse, de incidentes,
accidentes y posibles situaciones
de emergencia
Efectos en la diversidad biológica







Aspectos medioambientales
indirectos
Aspectos productivos (diseño,
desarrollo, embalaje, transporte,
utilización,
y recuperación y
eliminación de residuos)
Inversiones de capital, concesión
de préstamos y seguros
Nuevos mercados
Elección y composición de los
servicios (por ejemplo transporte o
restauración)
Decisiones de administración y de
planificación
Composición de la gama de
productos
Comportamiento
ambiental
y
prácticas
de
contratistas,
subcontratistas y proveedores


a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)


Fuente: Elaboración propia, a partir de EMAS II
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Criterios para determinar el grado de
significación
Deben ser generales, aptos para ser
comprobados de forma independiente,
reproducibles y puestos a disposición del
público
Para su determinación pueden tenerse en
cuenta, entre otras, las consideraciones
siguientes:
Información sobre la situación del medio
ambiente.
Datos de la organización sobre materiales,
consumo de energía, vertidos, residuos y
emisiones, en términos de riesgo
Puntos de vista de las partes interesadas
Actividades ambientales reglamentadas
Adquisiciones
Diseño, desarrollo, fabricación, distribución,
mantenimiento,
utilización,
reutilización,
reciclado y eliminación de productos
Costes y beneficios ambientales mas
significativos
Estos criterios se han de aplicar a las
condiciones normales de funcionamiento, asi
como a las condiciones de arranque y parada
y a los casos de emergencia razonablemente
previsibles.
Estos criterios se han de aplicar a las
actividades pasadas, presentes y previstas.
Figura 3. Ecodiagnóstico. Lista de chequeo de factores económicos
CUESTIONES
EMSECPRESA TOR
Ahorro de costes
1. ¿Son importantes sus costes ambientales?
2. ¿Depende su actividad, en gran medida, de los recursos naturales?
3. ¿Las pérdidas de producción son considerables y es posible
reducirlas?
4. ¿Aplica total o parcialmente un sistema de calidad (por ejemplo ISO
9000)?
5. ¿Cuenta con un plan de emergencia?
6. ¿Se están reutilizando o reciclando los residuos que genera su
actividad?
7. ¿Debe descontaminar y restaurar?
Ventajas competitivas
8. ¿En qué medida depende la actividad de su organización de los
contratos públicos?
9. ¿Exporta o piensa exportar una cantidad significativa de su
producción?
10. ¿Fabrica productos para clientes industriales?
11. ¿Tienen sus productos un efecto ambiental significativo?
Cumplimiento
12. ¿Es su organización filial de una organización multinacional?
13. ¿Existe una normativa ambiental restrictiva para sus productos y/o
instalaciones productivas?
14. ¿Son necesarios permisos ambientales para el ejercicio de su
actividad?
15. ¿Ha diseñado y aplica una política ambiental con objetivos claros y
asumibles?
Reducción del riesgo
16. ¿Produce grandes cantidades o muchas variedades de residuos, en
especial, peligrosos?
17. ¿Realiza emisiones o vertidos?
18. ¿Es aceptable su nivel de ruido, radiaciones, olores y
contaminación electromagnética?
19. ¿Se enfrenta a quejas de tipo ambiental?
20. ¿Espera tener que afrontar alguna demanda por responsabilidades
ambientales?
Fuente: Adaptado de: Cámaras de Comercio e Industria de Madrid y Toledo, 1998
3.2. Planificación de productos
Entre los mayores cambios en el entorno organizacional ocurridos en estos últimos
años cabe señalar la ampliación al ámbito mundial de la competencia y la inevitable
adaptación a las necesidades específicas de los clientes. Ante ellos, las políticas productivas
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han pasado de modelos masivos (que tratan de conseguir economías de escala) a modelos
selectivos (cuyo objetivo son las economías de gama) y del diseño de productos de larga vida
a rápidas modificaciones en el diseño de los productos (Castan, 1989).
Además, se puede constatar que el cliente cada vez elige y exige con más ímpetu que
los productos sean respetuosos con el entorno vital, tanto en el consumo de recursos
naturales, como en su proceso de fabricación y distribución y en la eliminación de los residuos
que generan concluida su vida útil. Por su parte, la legislación en materia ambiental cada vez
es más extensa y los delitos ecológicos cada día conllevan mayores sanciones.
Bajo estas condiciones, las etapas del proceso de selección de nuevos productos
(productos realmente nuevos en el mercado, mejoras y extensiones de productos de la
cartera existente y productos sólo nuevos para la organización en estudio) se ven afectadas por
cuestiones ambientales ignoradas hasta hace muy poco tiempo (ver Figura 4).
Con la generación, búsqueda y selección de ideas se trata de conocer los deseos de los
posibles clientes y aquello que les produce rechazo, así como filtrar las ideas que resulten
más acordes con la cultura de la organización, sus objetivos y políticas y su modelo gerencial, y
que a la vez sean compatibles con sus recursos actuales o potenciales. La obtención de
información de los clientes, los proveedores, la competencia, los consumidores en general y,
por supuesto, los directivos y trabajadores de la organización es esencial.
En la gestión ambiental pueden identificarse, entre otros, el deseo de que la vida y la
salud humana estén protegidas, así como la cultura en sus diversas manifestaciones, se
conserve el aire, el agua y el suelo y sus especies, se disminuya el consumo de recursos no
renovables; el rechazo de las basuras, los ruidos, los malos olores, el smog, el impacto
visual negativo, etc. Combinando estos aspectos puede alcanzarse una idea aproximada de las
características ambientales del producto que desea el cliente potencial.
Seleccionadas las ideas, la fase siguiente consiste en evaluar los efectos
económicos que de ellas se derivan. Cuando dicha evaluación permite seguir adelante, llega
el momento de desarrollar el producto y, si es necesario, construir prototipos. En esta fase es
esencial la elección de los atributos del producto.
El diseño de la mezcla de marketing (canales, publicidad, etc) más adecuada para el
lanzamiento del producto es también muy importante pues si, a pesar de todos los esfuerzos
realizados para respetar el entorno vital, el cliente potencial duda de los efectos ambientales de
dicho producto, el porcentaje de rechazos se incrementará. De ahí que cada vez sea mas
frecuente mostrar en la publicidad los esfuerzos realizados.
Superada la fase de desarrollo del producto y construcción de prototipos, el producto se
comercializa en un mercado a prueba en condiciones similares a las definitivas. Cuando los
resultados son satisfactorios se lanza el producto. En caso contrario será necesario modificar
los atributos o la mezcla de marketing, o bien eliminar el producto.
Si el producto es fruto de una mejora o ampliación de otro u otros productos de la
organización todo este proceso suele simplificarse. Bajo estas condiciones, la investigación y
la previsión del momento para retirar el producto antiguo generalmente son variables que
requieren un control estricto.
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Figura 4. Planificación de productos
Generación, búsqueda
y selección de ideas



Efectos económicos







Atributos del producto
Diseño mezcla marketing
DESEOS
Protección de la vida, la
cultura y la salud humana
Conservación del aire,
agua, suelo y sus especies
Disminución del consumo
de recursos no renovables
Etc.
RECHAZOS
Residuos
Ruidos
Malos olores
Impacto visual negativo
Inseguridad
Etc.
Prototipos
RESPETO AL
ENTORNO VITAL
Mercado a prueba
Retirada
del
producto
Lanzamiento
del
producto
Sustitución o coexistencia con el
producto antiguo
Precio producto nuevo
Fuente: Elaboración propia a partir de: Fernández Sánchez y Fernández Casariego, 1988.
3.3. Selección de tecnologías
Como es sabido una buena planificación de las inversiones se fundamenta en
predicciones fiables relativas a las oportunidades de venta, la tecnología en competencia, las
acciones probables de los competidores y autoridades públicas, los volúmenes y precios de
venta, los costes de explotación, las variaciones en el capital circulante, los impuestos a pagar y
los costes de capital del equipamiento. Estas consideraciones generales, no deben perderse de
vista al seleccionar tecnologías respetuosas con el entorno vital, dado que dichas tecnologías
han de facilitar la obtención de ingresos en el futuro.
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En la selección de tecnologías debe diferenciarse entre aquellas organizaciones que,
desarrollando unos procesos productivos determinados, desean corregir los efectos nocivos
que provocan o deciden modificar parcialmente la tecnología en uso, de aquéllas cuya opción
tecnológica se deriva del inicio de procesos productivos nuevos para ellas (ver Figura 5).
Figura 5. Selección de tecnologías
Modificación parcial de la tecnología en uso
TECNOLOGÍAS
DE
PRODUCCIÓN
LIMPIA
MEJOR
TÉCNICA
DISPONIBLE
(BAT)
Compatibilidad con la
tecnología
en uso, en
el horizonte
temporal
considerado
Responsabilidad ante
futuros
cambios en el
entorno
TECNOLOGÍAS DE TRATAMIENTO
A POSTERIORI
INTRODUCCIÓN DE UNA NUEVA TECNOLOGÍA
Fuente: Elaboración propia
En el primer caso el cambio tecnológico es parcial y en su planificación, entre otras
restricciones, ha de tenerse en cuenta que:
1. La nueva tecnología ha de ser compatible con las tecnologías en uso y que se mantendrán
en el horizonte temporal considerado.
2. Las tecnologías para el tratamiento a posteriori, es decir para corregir efectos nocivos, son
en algunas ocasiones tecnologías de bajo coste, pero en otras ocasiones resultan muy
costosas, no solo por requerir un gran volumen de inversión inicial y de mantenimiento, sino
también porque no siempre permiten alcanzar los resultados deseados. Esta última
consideración da lugar a que exista la posibilidad de futuras responsabilidades, ante un
endurecimiento de la legislación ambiental, así como que disminuya la competitividad si los
competidores disponen de equipos más adecuados, o los clientes aumentan sus exigencias.
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En la planificación de la introducción de una tecnología nueva para la organización, la
primera de las restricciones anteriores no opera, pues no se requiere compatibilidad con otra
tecnología anterior, pero sí conserva su gran importancia la segunda. En este caso (y, si es
posible, también ante un cambio tecnológico parcial) han de estudiarse las alternativas
ofrecidas por las tecnologías de producción limpia que, si bien generalmente suponen una
fuerte inversión inicial, permiten a medio y largo plazo un ahorro de costes sustancial, al
ser su objeto la generación mínima de residuos, vertidos y emisiones, tanto en cantidad
generada como en peligrosidad de los mismos.
3.4. Efectos ambientales no deseados
En el ámbito de la planificación es necesario diferenciar cada tipo de actividades en
función de los efectos significativos que provocan, a fin de evitar sus causas y las
responsabilidades que de ellas se derivan. De acuerdo con la clasificación de los efectos en
reversibles, irreversibles, acumulativos o retardados, las actividades se tipifican como sigue:
 Actividades con efectos reversibles, que permiten recuperar el entorno dañado tras la
puesta en práctica de determinadas medidas descontaminantes. Entre ellas pueden citarse
el saneamiento de aguas, la restauración del suelo erosionado, etc. Al planificar estas
actividades debe preverse que la entidad se verá afectada por actividades complementarias
de descontaminación y restauración del entorno vital.
 Actividades con efectos irreversibles, como por ejemplo aquellas que suponen grave riesgo
para la salud o la cultura humana, desaparición de especies, consumo de recursos naturales
no renovables, obtención de residuos tóxicos y no biodegradables, etc. Los fines generales
de la empresa, su propia cultura, incluyen un código ético que rechaza determinadas
actividades. Una gestión ambiental adecuada exige que, en dicho código ético, se hagan
explícitos los juicios de valor adoptados en la gestión, pudiendo rechazar las actividades
con efectos ecológicos irreversibles por considerar que no existen ingresos capaces de
compensar estos efectos
 Actividades con efectos acumulativos, que surgen como consecuencia de la suma de
actividades, siendo poco relevante el efecto aislado de una sola actuación. Si estos efectos
se generan por la actuación de varias entidades, a lo indicado para los efectos reversibles
habrá de añadirse la planificación de acciones coordinadas con las entidades con las que
habrá de compartirse la limpieza y restauración del entorno. En cuanto a las actividades con
efectos irreversibles es aplicable lo señalado anteriormente.
 Actividades con efectos retardados, es decir, con efectos que se manifiestan en periodos
diferentes, a veces varios años más tarde, a aquel en que se realiza la actividad que los
ocasiona. Cuando es posible prever estos efectos, la planificación ha de tomarlos en
consideración por tratarse de efectos reversibles, irreversibles y acumulativos a medio o
largo plazo.
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4. COSTES AMBIENTALES
4.1. El coste ambiental como criterio valorativo
El término coste presenta dos acepciones (Fernández Cuesta, 2002): como criterio
valorativo y como magnitud (ver Figura 6).
Como criterio valorativo, el coste ambiental expresa la valoración de los recursos
ambientales de la organización, a partir de los principios de sacrificio y acumulación, pudiendo
diferenciarse entre los recursos ambientales que son de propiedad exclusiva de dicha
organización y otros recursos ambientales cuya propiedad es social y por tanto la organización
de referencia es tan sólo uno de sus múltiples propietarios. La aplicación de los principios de
sacrificio y acumulación a los recursos ambientales propiedad de la organización es similar a su
aplicación a cualquier otro de sus recursos económicos. Cuando la propiedad es compartida,
además de su valoración al coste privado, por el sacrificio realizado por la organización, ha de
tomarse en consideración el coste social derivado del sacrificio realizado por el resto de los
propietarios de dicho recurso.
Con este criterio, es posible diferenciar entre costes ambientales internos y externos de
la organización, siendo los primeros aquellos que la organización integra en su información
económico-financiera y los segundos aquellos que la organización no refleja en dicha
información.
Por ejemplo, el recurso atmósfera tiene un coste privado mínimo, pero su coste
social puede llegar a ser muy elevado y conducir a la organización a adquirir nuevos recursos
con el fin de evitar la emisión de sustancias contaminantes que provoquen lluvia ácida o
destrucción de la capa de ozono. Consideraciones similares pueden hacerse para el agua y la
adquisición de nuevos recursos que eviten o depuren los vertidos, o el suelo y la prevención y
eliminación de residuos, la descontaminación y la restauración.
4.2. El coste ambiental como magnitud contable
Como magnitud contable, la consideración del coste solo es posible para los costes
ambientales internos, dado que los externos no son captados por el sistema de información
contable de la organización, y es diferente en las doctrinas anglosajona y centroeuropea, de
ahí que los costes ambientales definidos por unos y otros no siempre sean coincidentes.
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Figura 6. Concepto de coste ambiental
COSTE
CONCEPTO ECONÓMICO BÁSICO
Acumulación de sacrificios, realizados por un sujeto económico, económicamente cuantificables
COSTE AMBIENTAL
Disminución experimentada en el bienestar de las personas o en valor de los bienes, tanto de la
organización como ajenos a ella, y en el valor del medio ambiente, como consecuencia de la actividad
de dicha organización en un periodo de tiempo.
COSTE AMBIENTAL EXTERNO
(Externalidad negativa)
Coste ambiental no captado en el
sistema de información contable
de la organización que genera el
impacto negativo
Con reflejo en las Cuentas e
Informes Anuales públicos
CRITERIOS DIFERENTES
DE RECONOCIMIENTO Y
VALORACIÓN
POSIBLES CRITERIOS
DIFERENTES
DE RECONOCIMIENTO Y
VALORACIÓN
Fuente: Elaboración propia
Fuente: Elaboración propia
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COSTE AMBIENTAL INTERNO
Coste ambiental captado por el
sistema de información contable de la
organización que genera el impacto
ambiental
Con reflejo en la información
para la gestión
De acuerdo con la doctrina anglosajona, los costes ambientales hacen referencia a los
recursos ambientales utilizados en los procesos económicos. Estos costes se sitúan entre:
 Los costes de transformación, cuando los recursos ambientales se utilizan en la fabricación
de los productos, siempre y cuando dichos productos aún no se hayan vendido.
 Los costes del periodo, cuando los recursos ambientales se sacrifican en los procesos de
comercialización y administración.
 El coste de ventas, una vez vendidos los productos que ocasionaron el consumo de los
recursos ambientales y una vez generados los ingresos con los que deberán correlacionarse
a fin de conocer el resultado.
En el marco doctrinal centroeuropeo, con carácter general, el coste se define como el
consumo valorado en dinero de los bienes y servicios para la producción (Schneider, 1960). De
ahí que el coste ambiental venga dado por el consumo de recursos ambientales en el proceso
de producción, en su sentido más amplio y represente la medida y valoración del consumo o
sacrificio realizado o previsto por la aplicación racional de los factores medioambientales
productivos de cara a la obtención de un producto, trabajo o servicio (AECA, 1996).
Así, el coste ambiental se define como el consumo, necesario y debidamente valorado,
de factores de producción relacionados con:



Los recursos naturales necesarios para la producción,
La asimilación por el entorno natural de desechos de las actividades de producción y
consumo y
El conjunto de bienes y servicios ambientales que se orientan a las necesidades vitales y
de calidad de vida del ser humano
Si bien, con carácter general, los problemas derivados de la periodificación (separación
de los flujos de resultado por periodos contables) son independientes del concepto de gasto,
coste, pérdida, etc., hemos de convenir que en el caso de los recursos ambientales reviste
especial significación. En ocasiones ha de relacionarse el consumo de recursos ambientales
con los efectos que ocasiona dicho consumo varios periodos contables después.
Cuando la planificación se realiza sólo a corto plazo, o cuando no se tiene en cuenta
que el periodo de transformación de algunos recursos ambientales es muy largo, la
organización puede ver seriamente comprometido su futuro por:
 Omitir uno de los elementos de coste en el cálculo del coste de sus productos
 No reconocer determinados costes hasta que no se emprenden acciones legales
 No detectar las repercusiones económico - financieras, derivadas de las causas
anteriores, hasta que la situación exige cambios tecnológicos profundos, rápidos y,
generalmente, arriesgados.
Por todo ello, es necesario ampliar el horizonte de la planificación y presupuestación
de productos y actividades, acorde con el principio de la cuna a la tumba, es decir, planificando
y presupuestando el consumo de recursos ambientales desde el diseño de productos y
actividades hasta la eliminación de los contaminantes que pueden generarse una vez
consumidos los productos o realizadas las actividades, convirtiéndose dicha eliminación en la
última etapa a considerar antes de iniciar un nuevo ciclo.
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Los costes ambientales, igual que cualquier otro tipo de coste, pueden ser medidos y
clasificados atendiendo a criterios como su naturaleza, su función, su relación con los objetos
de coste, el volumen de actividad, la adopción de decisiones, el control, etc. Todas estas
clasificaciones son compatibles entre si y se completan con las que figuran a continuación
específicamente diseñadas para los costes ambientales:
a) En función de su frecuencia de ocurrencia. De acuerdo con este criterio, los costes
ambientales pueden clasificarse en costes ordinarios y extraordinarios. Los costes
ambientales ordinarios se derivan de las operaciones corrientes y son aquellos que la
organización soporta de forma habitual, mientras que son extraordinarios aquellos cuya
frecuencia es baja y por tanto son esporádicos. En esta clasificación ha de considerarse
que, dependiendo de la gestión ambiental que la organización desarrolle, algunos costes de
los considerados ordinarios podrían ser extraordinarios y viceversa. En la Figura 7 se
detallan algunos ejemplos de los costes ambientales ordinarios mas habituales.
b) En función de las actividades que los generan. Atendiendo a este criterio pueden
diferenciarse los costes ambientales siguientes (Tejada Ponce, 1999):
 Costes de prevención, que son todos aquellos relacionados con el aseguramiento de la
calidad ambiental en la organización, incluyendo los costes de análisis y evaluación (que
comprenden todos los elementos que permiten determinar la posición de la organización
respecto al entorno vital). Entre estos costes cabe citar los costes de funcionamiento y
control del sistema de gestión ambiental, formación del personal para adaptarlo a los
requerimientos ambientales, revisión de los procesos, mantenimiento de equipos e
instalaciones, diagnóstico de problemas ambientales y la implantación de sus
soluciones, actividades de benchmarking ambiental, exigencias ambientales de
proveedores y clientes, laboratorios(propios o ajenos) de análisis de la calidad ambiental
de las actividades desarrolladas por la organización, evaluaciones de impacto ambiental,
ecodiagnóstico, homologación y certificación de la gestión ambiental de instalaciones
(ISO, EMAS), ecoetiquetado, ecoauditorías, etc.
 Costes de efectos no deseados en los que se incurre al generar daños ambientales
externos por no operar en las condiciones ambientales más adecuadas, como por
ejemplo los costes derivados de productos dañados o deteriorados, servicios exteriores
contratados para eliminar los efectos derivados del fallo ocasionado, accidentes y que
no tengan la consideración de pérdidas
 Costes de descontaminación y restauración que se contraen para eliminar los daños, no
deseados, al entorno vital, ocasionados por los procesos de transformación, distribución
y/o consumo de productos. Este tipo de actividades en ocasiones tienen su origen en la
falta o la inadecuación del sistema de gestión ambiental clasificándose en este caso
como pérdidas. Sin embargo, estas actividades no siempre se originan por fallos en la
gestión ambiental dado que la actividad desarrollada en determinados sectores (minería,
siderurgia, eléctrico, construcción, etc.) por su propio objeto es contaminante y por tanto,
dentro de los costes derivados de la actividad normal deben incluirse los costes de
descontaminación y restauración.
c) Por su relación con el ciclo de vida de un proyecto, pueden diferenciarse:
 Costes ambientales comunes a todas las fases del proyecto derivados de exigencias
administrativas, responsabilidades, imagen y relaciones externas e internas,
planificación y presupuestación ambiental, componente ambiental de los costes
convencionales, etc.
 Costes de diseño y apertura: como los costes ambientales ocasionados por los estudios
ambientales para la localización y emplazamiento de instalaciones, la construcción de
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nuevos emplazamientos, corrección, recuperación y compensación, protección del
paisaje y habitats, etc.
Costes de operación y explotación: equipos y sistemas de control ambiental,
ecoetiquetado, certificación ambiental, análisis del ciclo de vida, estudios de viabilidad
ambiental, etc.
Costes de desmantelamiento y cierre: clausura de instalaciones,
eliminación,
recuperación, inspección, vigilancia y mantenimiento de la zona, etc.


Figura 7. Costes ambientales ordinarios. Ejemplos






Costes derivados de la obtención de información ambiental:
- Costes generales de la obtención de información ambiental
- Costes de análisis del posicionamiento ambiental de la organización
Costes del plan periódico de gestión ambiental:
- Diagnósticos y estudios de impacto ambiental
- Estudio de planes de emergencia internos y externos
- Análisis, laboratorios y ensayos ambientales
- Análisis de riesgos ambientales y contingencias futuras
- Difusión interna de información ambiental
- Formación ambiental del personal
- Difusión externa de información ambiental obligatoria
- Participación en ecoauditoría, ecogestión y ecoetiquetado
Costes derivados de la continua adecuación tecnológica ambiental:
- Royalties por el uso de tecnología ambiental
- Consumos de nuevos equipamientos para la gestión ambiental
- Amortizaciones de activos ambientales
- Descontaminación, restauración y recuperación, incluidas en los planes
de actividad
Gestión de residuos, emisiones a la atmósfera y vertidos:
- Tratamientos preventivos
- Separación de residuos en origen
- Almacenamiento de residuos
- Transferencia de residuos
- Eliminación de residuos
- Depuración de aguas
- Tratamiento de vertidos
Costes derivados de la gestión de productos:
- Marketing ambiental
- Análisis del ciclo de vida
- Certificaciones y mediciones ambientales
- Provisiones por obsolescencia de existencias
- Peritaciones, verificaciones y ensayos
Costes derivados de las exigencias administrativas:
- Permisos y licencias
- Cuotas vertederos
- Tributos e impuestos ecológicos
- Informes periódicos a la administración
- Canon de vertidos
Fuente: Elaboración propia a partir de: AECA, 1996; Tejada Ponce, 1999
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Para cada organización, la elección del criterio de clasificación de costes mas adecuado
depende de las necesidades metodológicas que requiera el diseño, la implantación y el control
de su sistema de gestión ambiental dentro de su sistema general de gestión, así como de las
decisiones que se desee seleccionar y llevar a cabo.
5. CONCLUSIONES
En varias etapas del diseño e implantación de un sistema de gestión ambiental, pero
principalmente en las de planificación y presupuestación, el cálculo de costes puede variar si se
realizan sólo a corto o a corto y largo plazo, pues generalmente ha de relacionarse el consumo
de recursos ambientales con los efectos que puede ocasionar dicho consumo varios periodos
contables después.
Cuando la organización no considera en su integridad los costes ambientales, además
de los daños que causa a su entorno puede ver seriamente comprometido su futuro, por
aumentar su riesgo financiero (por no tener en cuenta su riesgo ambiental) hasta poner en
peligro el concepto de empresa en marcha (going concern). Los errores más comunes que
suele cometer la organización en esta situación son:






Considerar algunos costes ambientales como externalidades
Omitir algunos factores de coste en el calculo del coste de sus productos
Demorar el cumplimiento de la legislación ambiental
No planificar los costes ambientales, suponiendo que el país en el que la organización
está inserta no avanza rápidamente hacia un desarrollo sostenible
Considerar que sus menores costes (es decir, ocultando los costes ambientales) le
permitirá obtener una ventaja competitiva en sus exportaciones
Olvidar que en los países mas desarrollados, aquellos que presentan un mayor atractivo
para sus exportaciones, las obligaciones ambientales crecen rápidamente.
Los sistemas de gestión ambiental son imprescindibles cuando las variables ambientales
son variables estratégicas y, por ello, dan lugar a costes ambientales significativos. Algunas
organizaciones internalizan sus costes ambientales a regañadientes, prefieren satisfacer multas
y sanciones antes que aplicar tecnologías de producción limpia, las mejores técnicas
disponibles o descontaminar. En este caso, la internalización de los costes ambientales se
realiza por imposición no de forma voluntaria.
Sin embargo, en la actualidad, cuando se diseña e implanta adecuadamente un sistema
de gestión ambiental, los costes ambientales ocupan un lugar de preferencia, dado que se trata
de prevenir y, sólo cuando ello no es posible, de descontaminar. Los estudios de costes
permiten comprobar que hoy, generalmente, las tecnologías de producción limpia y las mejores
técnicas disponibles generan unos costes menores que los ocasionados por la
descontaminación, ya sea que ésta se realice por la propia organización o por un tercero.
Por otra parte, el análisis actual de los mercados para la exportación permite afirmar que
la organización adquiere una ventaja competitiva significativa cuando aplica tecnologías de
producción limpia o las mejores técnicas disponibles, siendo imprescindible en algunos de estos
mercados la certificación de conformidad con el sistema de gestión ambiental de ISO ó EMAS.
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En definitiva, los sistemas de gestión ambiental normalizados han contribuido de forma
extraordinaria al desarrollo de los sistemas de gestión ambiental en las organizaciones,
permitiendo contar con un lenguaje común e interdisciplinar. Un buen análisis de los costes
ambientales facilita el diseño, la implantación y el control del sistema de gestión ambiental más
eficiente, siendo imprescindible en aquellas organizaciones cuyas variables ambientales son
variables estratégicas.
6. BIBLIOGRAFÍA CITADA
AECA, 1992: El proceso presupuestario en la empresa. Documento N. 4. Serie Principios de
Contabilidad de Gestión. AECA. Madrid.
AECA, 1996: Contabilidad de gestión medioambiental. Documento N. 13. Serie Principios de
Contabilidad de Gestión. AECA. Madrid.
CÁMARAS DE COMERCIO E INDUSTRIA DE MADRID Y TOLEDO, 1998: Eco-management
Guide. Cámaras de Comercio e Industria de Madrid y Toledo. Madrid
CASTAN, 1989: “La fabricación flexible: una modalidad organizativo tecnológica de los
sistemas actuales de producción”. Economía y Empresa. V. 29. N. 23. P. 135-152.
FERNÁNDEZ SÁNCHEZ Y FERNÁNDEZ CASARIEGO, 1988: Manual de dirección estratégica
de la tecnología. Ariel. Barcelona
FERNÁNDEZ CUESTA, 2002: “Presupuestación de la gestión ambiental empresarial”.
Contabilidad y Auditoría. Argentina, 15: 97-126.
FRONTI Y OTROS, 2000: Contabilidad y auditoría ambiental. Macchi. Buenos Aires.
GARCÍA CASELLA, 2002: Hacia un incremento de la modelización contable. Cooperativas.
Buenos Aires
ISAR, 1990: E/C.10/AC.3/1990/5, de 5 de enero
ISO, 1996a: Sistemas de Gestión Medioambiental. Especificaciones y directrices para su
utilización. ISO 14001. International Standards Organization.
ISO, 1996b: Sistemas de Gestión Medioambiental. Directrices generales sobre principios,
sistemas y técnicas de apoyo. ISO 14004. International Standards Organization.
KENT, P., 1999: La gestión ambiental en la empresa. Osmar Buyatti. Buenos Aires.
SCHNEIDER, 1960: Contabilidad industrial. Fundamentos y principales problemas. Aguilar.
Madrid.
SEOÁNEZ CALVO, 1996: El gran diccionario del medio ambiente y de la contaminación.
Mundi-Prensa. Madrid.
TEJADA PONCE, 1999: La gestión y el control socio-económico de las interacciones empresamedio ambiente. Contribuciones de la contabilidad a la gestión sostenible de la empresa. ICAC.
Madrid.
UNIÓN EUROPEA, 1993: Reglamento CEE 1836/1993, DO L 168 de 10-7-1993. EMAS I
UNIÓN EUROPEA, 2001: Reglamento CE 761/2001, DO L 1114 de 24-4-2001. EMAS II
7. DIRECCIONES WWW
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