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Jacabel Cedeño CI 13097922
Prof Marcel Imery – UNIMET
Imposición Directa 2
Jacabel: Que maravilla de examen!!!! Te felicito!!!
14 puntos
Hechos:
Se requiere evaluar la participación de un consorcio (ya constituido), el cual está
evaluando su participación en una licitación con PDVSA, el mismo está formado por
personas naturales, jurídicas y sociedades asimilables a éstas dos.
Análisis y conclusiones
 Respecto al tratamiento fiscal que tienen los consorcios en Venezuela, debemos
indicar que existe un gran riesgo, ya que los mismos no están suficiente normados y
existen jurisprudencias que lo consideran con personalidad jurídica y otros como un
acuerdo contractual sin personalidad jurídica (Sentencia Consorcio Agua Linda,
16/05/2007, TSJ-SPA y Sentencia N.- 78, Caso Vraca, TA ISR, 26-11-1959). Mi
opinión es que es un contrato entre las partes y no tiene personalidad jurídica. La
Norma existente en la legislación interna que hace referencia a los consorcios, está
establecida en el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), en la cual
indica que los consorcios son constituidos por personas jurídicas y con
responsabilidad mancomunada, e indica que el enriquecimiento se gravará en cabeza
de los socios, esto quiere decir, que el representante del consorcio designado por los
integrantes, debe presentar ante el SENIAT una declaración informativa con los
ingresos, costos y deducciones, a fin que los ingresos sean distribuidos a cada uno de
los integrantes y sea gravado en cabeza de éstos.
 Tal como está constituido el consorcio en este caso, existe un alto riesgo que la
Administración Tributaria (AT), desconozca la existencia del mismo, ya que lo integran
personas naturales y asimiladas a éstas. Adicionalmente, la responsabilidad exigida
en la licitación es solidaria, y la norma citada LISLR no distingue si al referirse a
mancomunada es solo la actividad o a la responsabilidad. Ante esta situación la AT
puede decir que NO es consorcio, sino una sociedad de hecho (Sentencia N.- 78,
Caso Vraca, TA ISR, 26-11-1959) y levantar un reparo y multa indicando que se ha
debido declarar y pagar por cuenta propia y no en cabeza de los socios, existiendo un
agravante con el tema de la acreditación del impuesto así determinado, ya que al no
ser pagado directamente por el socio que lo integra, muy probablemente su legislación
interna no permita tal acreditación, y por otro lado estos excedentes de créditos
fiscales que queden al consorcio, no son atractivos para ser cedidos en el mercado,
por lo que tendrían que venderse con un alto descuento por el riesgo que tienen
implícito (derivado de la inseguridad jurídica que los rodea)
 En este orden de ideas, ante el riesgo latente, y la inseguridad que se presenta
respecto a los consorcios, le recomiendo evaluar la posibilidad de constituir una
sociedad en nombre colectivo (SNC), la cual está regulada por la LISRL y por el
código de comercio, la misma puede ser integrada tanto por personas naturales,
existe responsabilidad solidaria (Art 227 y 228 del código de comercio), y el
enriquecimiento neto se grava en cabeza de los socios.
 Derivado de la recomendación en el punto anterior, puede solicitarse una reunión con
el potencial cliente (PDVSA), y explicarle que jurídicamente los consorcios no están
bien normados en Venezuela, y que ante los efectos de lo requerido por la Ley de
Contrataciones Públicas, la sociedad en nombre colectivo será registrada en el
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Registro Mercantil venezolano y que ésta puede lograr el mismo fin de realizar una
actividad mancomunada, aunque la responsabilidad entre las partes puede ser
solidaria, tal como se está requiriendo en la oferta de licitación. Con la finalidad que el
cliente acepte la conformación de la SNC y no el consorcio para efectos de ejecutar el
proyecto.
Respecto al tratamiento fiscal de los ingresos integrantes del consorcio:
Integrante 1, persona natural, sus ingresos se derivan de:
1. Al estar casado con capitulaciones matrimoniales, indica que su patrimonio es
independiente, y tienen la obligación de presentar declaraciones separadas por ser
dos patrimonios en la sociedad conyugal (Art 80 LISLR).
2. 20% de participación en el consorcio, esta debe declararse considerando la base de lo
causado, y tomando como base el enriquecimiento neto declarado por el consorcio
(tener presente que en todos los casos en los que se mantenga el consorcio tal como
está conformado existe el riesgo de desconocimiento por parte del SENIAT por lo
expuesto en la parte anterior, y ante esta situación los socios del consorcio son
responsables solidarios ante la AT por sus obligaciones tributarias ART 10 LISLR),
este ingreso debe ser incluido dentro del enriquecimiento neto (EN) al cierre del 31 de
diciembre de 2008.
3. Los ingresos por prestar servicios profesionales independientes, son disponibles a
efectos del ISLR al momento que son pagados (Art 5 LISLR), por lo que de los
servicios prestados a PetroCorp, el 50% recibido en el 2008, debe imputarse para
efectos del EN al cierre del 31 de diciembre de 2008. Para efectos de la citada norma,
el pago se considera abono en cuenta, y éste último está referido a la disponibilidad
jurídica, la cual según el Reglamento de la LISLR (RLISLR) se considera como la
acreditación en la contabilidad a favor del acreedor, a la fecha del asiento (Art 82
RLISLR), en este sentido, aunque el pago se reciba efectivamente en enero de 2009,
y que contractualmente, está establecido que la misma vence en esa fecha, pero debe
validarse si está reconocida como gasto en la contabilidad de PetroCorp (lo cual es lo
más probable ya que los principios de contabilidad así lo exigen), entonces ya se
considerará que existe el abono en cuenta, y por lo tanto, la posición más
conservadora de caras a una eventual fiscalización del SENIAT, es incluir el 50%
pagadero en enero de 2009 como parte de los EN del año 2008. Ahora bien, es
importante destacar que la tendencia actual es que se considere el abono en cuenta
como disponibilidad jurídica, sin embargo existe otra sentencia (dictada por el TSJ
SPA 25 de octubre 2001, Caso Barsanti) que indica que abono en cuenta se asimila a
disponibilidad económica, con lo cual, las cantidades monetarias deben salir del
patrimonio del deudor y estar a la orden del acreedor; y el deudor debe tener
disponibilidad en caja/banco para pagar al ser requerido el pago por el acreedor, ante
esta interpretación, pero con mayor riesgo se puede considerar que al no existir
disponibilidad económica los honorarios que serán cobrados en enero 2009, no
forman parte del EN del 2008 sino del 2009.
4. Los ingresos derivados de su relación bajo relación de dependencia, son disponibles
con base en lo pagado (Art 5 LISLR), con lo cual debe incluir el sueldo que ha recibido
durante el año en la base del EN (Art 31 LISLR). Respecto a la bonificación “Bono
especial de Medio Siglo”, por ser de carácter accidental, y basado en la sentencia del
Sentencia Nro 301 de fecha 27-2-2007 de la Sala Constitucional del TSJ (Cabrera) y
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en su aclaratoria publicada en el 2008, este enriquecimiento no es gravable para
efectos del ISLR, con lo cual debe excluirse de la declaración, ya que la sentencia
citada indica que solo debe formar parte el salario normal según lo defina la Ley
Orgánica del Trabajo.
Los ingresos que derivan de la caja de ahorros, al ser un beneficio de la compañía
AlfaCorp, para todos sus empleados, este ingreso está exento de acuerdo con lo
previsto en el numeral 8 del artículo 14 LISLR.
Ingresos por venta de un inmueble a crédito, ubicado en Venezuela, se considera
sobre la base de lo pagado, con lo cual solo debe imputarse al EN del período fiscal
2008, lo que se haya cobrado, teniendo en cuenta que pago es equivalente a abono
en cuenta, por lo que debe validarse con el deudor y especificar claramente en el
contrato cuando existirá disponibilidad jurídica.
Todos los ingresos de esta persona se consideran territoriales, ya que los servicios
han sido prestados en Venezuela, y en el caso de la venta del bien inmueble el mismo
estaba ubicado en Venezuela.
Respecto a los viáticos, estos no se consideran parte del EN de la persona natural, ya
que se realizan por cuenta del empleador, por lo que el Art 16 LISLR parágrafo cuarto
indica los mismos deben excluirse del EN, lo que importa es que estén soportados y
sean normal y necesario para la generación de rentas.
Por ser persona natural su ejercicio fiscal coincide con el año calendario, y debe
presentar su declaración antes del 31-mar-09, considerando la disponibilidad y
territorialidad en cada caso analizado.
Integrante 2, compañía anónima registrada en Venezuela, con cierre fiscal el 31-dic-08,
sus ingresos se derivan de:
1. Derivado de las normas de subcapitalización, y ante la evidente superación del pasivo,
respecto del patrimonio de la compañía, los gastos por los intereses pagados a sus
accionistas por los préstamos no son deducibles a los efectos de determinar el EN (Art
188 LISLR).
2. El ingreso por participar en consorcio es sobre lo devengado, al coincidir el ejercicio
fiscal con el del consorcio, debe incluir dentro de su EN el 20% del EN declarado por
el consorcio (ídem análisis al punto 2 de la persona natural). Son territoriales por
prestar servicio en Venezuela.
3. Los ingresos por la venta de tubos petroleros (venta de bienes muebles), se
consideran disponibles con base en lo causado, es decir desde el momento en que se
realizan las operaciones que los producen, por lo que deben incluirse todas las ventas
realizadas en el 2008 de este tipo de bienes, sin importar si está pendiente su cobro.
Son territoriales, ya que se debe considerar su ubicación al momento de perfeccionar
la venta, lo cual ocurre con el consentimiento de las partes, y la empresa es
venezolana, por lo que se presume que los bienes estaban en Venezuela al
perfeccionar la venta.
4. Los ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles, se consideran disponibles en
base a lo pagado (Art 5 LISLR), con lo cual debe incluirse para la determinación del
EN. A los efectos de este artículo el pago se considera abono en cuenta, con lo cual
debe evaluarse de igual manera la disponibilidad jurídica (ídem a análisis anteriores
del abono en cuenta). Los ingresos del inmueble ubicado en Venezuela son
territoriales, ya que para determinar la territorialidad de los bienes inmuebles debe
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evaluarse su ubicación física, por lo tanto los derivados del inmueble en Miami son
extraterritorial, por estar fuera de Venezuela el inmueble.
5. Los ingresos por otorgar préstamos, su disponibilidad se determina en base a lo
devengado según parágrafo único del artículo 5 LISLR, ya que es una persona jurídica
(Art 7 b LISLR) quien concede el crédito, con lo cual sin importar que los japoneses
tarden en pagar los intereses, todo lo devengado al cierre del 31-dic-08 debe ser
incluido en el EN. Respecto a la territorialidad, se evalúa donde será utilizado el dinero
del crédito, con lo cual lo prestado a los clientes venezolanos por usarlo en Venezuela
es territorial, mientras que lo prestado a los japonés por ser utilizado en Japón es
extraterritorial.
Integrante 3, sociedad en nombre colectivo registrada en Venezuela, con cierre fiscal el
31-oct-08, conformado por dos personas naturales una venezolana y otra chilena, sus
ingresos se derivan de:
1. 20% de participación en el consorcio, se considera disponible este ingreso en base a
lo causado, pero como el consorcio cierra el ejercicio fiscal el 31-dic-08 y la SNC en
octubre, debe esperar que el consorcio cierre y declare EN para poder tomar ese EN y
aplicar 20% a fin de ser declarado, con lo cual los EN derivados de su participación en
el consorcio, serán disponibles para el ejercicio que cierra el 31-oct-09. Son
territoriales porque el servicio del consorcio se prestó en Venezuela.
2. Los ingresos derivados de regalías, se consideran disponibles en el momento en que
son pagados (Art 5 LISR), teniendo siempre presente que pago es abono en cuenta a
efectos de lo que establece la citada norma, por lo que debe validarse la disponibilidad
jurídica (ídem análisis anterior) a fin de determinar si a los efectos del ISLR se incluirá
en el ejercicio en curso o el siguiente(s). Será territorial, en la medida que este ingreso
remunere la contraprestación por el uso en Venezuela, y extraterritorial si la
contraprestación remunera el uso por un residente en otro país.
Nota: Faltó indicar que el enriquecimiento neto se grava en cabeza de los socios de la
SNC. También faltó indicar cómo tributan cada uno de los socios de la SNC. PNat
domiciliada: Tarifa 1, progresiva. PNat no domiciliada: Tarifa 1, pero la proporcional del
34%.
Integrante 4, compañía anónima extranjera registrada en Canadá, dispone de oficina y
personal en Caracas (existe un establecimiento permanente) con cierre fiscal el 30-nov08, sus ingresos se derivan de:
1. 20% de participación en el consorcio, este ingreso se considera disponible en base a
lo causado, con lo cual, al momento de su cierre el 30-nov-08, no se puede determinar
el EN de esta participación, ya que el ISLR es anual y por tanto debe esperarse el
cierre el 31-dic-08, e incluir el ingreso derivado para el cierre del 30-nov-09. Es
territorial porque los servicios se prestaron en Venezuela.
2. Por ser una persona jurídica no domiciliada en Venezuela pero con un establecimiento
permanente, será gravada en Venezuela por la renta territorial y por la renta
extraterritorial atribuible al establecimiento permanente.
3. Los ingresos derivados de la venta de acciones en la bolsa de valores de Caracas,
respecto a la disponibilidad es sobre lo causado, y por ser un bien mueble intangible
se aplican “criterios ideales” a los efectos de determinar su ubicación, la cual es vital,
ya que dependiendo de dónde estaban los bienes ubicados al momento de
perfeccionar la venta (que ocurre con el consentimiento de la venta), podrá
determinarse la territorialidad de las mismas. De acuerdo con lo establecido por el
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Código Bustamante los bienes muebles intangibles se ubican en su ubicación
ordinaria o normal (Art 106), por lo tanto al ser cotizados en la Bolsa de Caracas,
serán considerados territoriales.
Muy buen análisis. Toma nota que la regla de territorialidad para acciones es el lugar de
registro de la compañía. La renta será territorial si las acciones objeto de la venta integran
el capital de una compañía registrada en Venezuela.
4. Los ingresos derivados de los Dividendos por su participación accionaria en
Farmatodo, son disponibles con base en lo pagado, y al considerar esto como abono
en cuenta (salvo prueba en contrario indica el Art 5 LISLR), es importante que al
momento de hacer el decreto de los dividendos, sino se va a hacer pago inmediato de
los mismos, quede completamente claro cuando son disponibles jurídica y
económicamente los mismos, para que ante una eventual fiscalización de la AT, esté
claro que al no existir la disponibilidad ni jurídica ni económica en los términos
previstos en el decreto, y por tratarse de una renta que ya ha sido gravada en cabeza
de la sociedad, entonces se considere su disponibilidad sobre lo efectivamente
pagado. Son territoriales los ingresos, ya que el ente pagador está en Venezuela.
Integrante 5, Sociedad de Responsabilidad Limitada registrada en Venezuela, con cierre
fiscal el 30-dic-08, sus ingresos se derivan de:
1. 20% de participación en el consorcio, el cual se considera en base a lo causado, y por
coincidir el cierre fiscal con el consorcio, debe imputarse al EN del consorcio el 20%
de su participación a los fines de determinar el EN dl ejercicio que finalice el 31-dic-08.
Es territorial porque los servicios del consorcio se prestaron en Venezuela.
2. Por dedicarse a las actividades de explotación de hidrocarburos y actividades
conexas, le corresponderá una tarifa proporcional de 50%, y de acuerdo con lo que
indica el Art 11 LISLR, las ventas de chancletas, también serán gravadas con la
misma alícuota proporcional ya que indica que esta alícuota aplica a “todos los
enriquecimientos obtenidos, aunque provengan de actividades distintas a las de tales
industrias” (las de hidrocarburos), por lo que la sugerencia es que registre a la mayor
brevedad otra compañía que se dedique solo a la venta de chancletas, a fin de
separar la renta de las industrias y que lo que corresponde a chancleta sea gravado
con la tarifa Nº 2 que es proporcional y va de 15% al 34% (art 52 LISLR).
3. Los ingresos relacionados con la explotación de hidrocarburos y actividades conexas,
se considera disponible en el momento en que se causa, es decir desde que se realiza
la venta, sin importar si está cobrado. Son territoriales porque el servicio (extracción,
refinación y otros) ocurre en campos petroleros ubicados en Venezuela y refinadoras
ubicadas en territorio nacional.
4. Los ingresos por la venta de chancleta, son disponibles con base en lo causado, es al
realizar las operaciones que producen los ingresos (la venta), sin importar si está
cobrado ya que se trata de venta de bienes muebles. Son territoriales, porque
seguramente los bienes muebles estaban ubicados en Venezuela al momento de
perfeccionar la venta (ídem análisis a la venta de bienes muebles en puntos
anteriores).
Cuenta en participación:
1. Existe entre CA1 y SRL1 un contrato de cuentas en participación, el cual es un arreglo
contractual en el cual el asociante (SRL5) es quien lleva las riendas del negocio y la
cara ante terceros y el asociado (CA1) aporta al (dinero o bienes), que pasan a ser
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propiedad del asociante y le permite participar en el 50% las ganancias o pérdidas del
negocio de venta de chancletas.
2. Para CA1 será disponible con base en lo causado, una vez que SRL1 cierre su
ejercicio fiscal el 31-dic-08, y determine cuánto fue la ganancia o pérdida del negocio
de chancletas, le transferirá el 50% a CA1, quien también cierra su ejercicio el 31-dic08, por lo tanto, el mencionado ingreso debe incluirse a los efectos de la
determinación del EN de CA1, y excluirse de SRL1, ya que ella lo transferirá.
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