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Dictamen Asesoria Tecnica 6/2006
DAT 6/2006. IVA. Construcción de viviendas. Suministro de hierro. Alícuota...
AFIP-DGI
Dictamen 6/2006
DIRECCION DE ASESORIA TECNICA
20 de Enero de 2006
Asunto:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - SUMINISTRO DE HIERRO PARA LA
CONSTRUCCION DE VIVIENDAS. ALICUOTA. CONSULTA VINCULANTE.
ACEROS X.X. S.A.
Voces:
IVA. Construcción de viviendas. Suministro de hierro. Alícuota
Sumario:
El servicio de “cortado y doblado” del hierro es accesorio a la venta del mismo por lo
cual integra el precio neto gravado conforme al artículo 10, punto 1 de la ley de
impuesto al valor agregado, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble
ajeno aun cuando posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construcción
de un edificio.
En consecuencia, atento a que no se verifican los supuestos del artículo 28, inciso c),
de la ley del gravamen la operación está alcanzada a la alícuota general.
Texto:
I- La empresa del asunto efectúa una presentación en los términos de la Resolución
General N° 858, con relación a la alícuota del impuesto al valor agregado aplicable al
suministro de hierro destinado a la construcción de viviendas.
Al respecto, informa que es una empresa siderúrgica productora de aceros no planos,
que produce una amplia gama de productos (productos semiterminados como la
palanquilla y slabs, productos intermedios como el alambrón, flejes, perfiles y una
variedad de productos terminados como el alambre tejido soldado, cable de alambre,
alambres, cordones y tubos soldados) en una planta integrada de producción de acero en
el barrio...y ... plantas terminadoras ubicadas en Argentina.
Con relación a la consulta, señala que suministra a solicitud de sus clientes (empresas
constructoras y/o usuarios finales) un servicio de “cortado y doblado” sobre
determinados productos, procesando el hierro con dimensiones, largos y cortes
especiales para luego ser utilizado como base en las estructuras de hormigón armado de
edificios destinados a vivienda.
Aclara que este servicio reemplaza la contratación de mano de obra que hubiera
realizado la empresa constructora a los fines de procesar el acero en barras standard de
12 metros de largo que puede adquirir en el mercado para a partir de éstas conformar las
diferentes posiciones de hierro que, una vez hormigonadas, se convertirán en la
estructura de hormigón armado que compone el esqueleto resistente de la vivienda. Bajo
esta línea argumental, asimila el “cortado y doblado” a una locación de obra incluida en
el inciso a) del artículo 3° de la ley de impuesto al valor agregado y como la misma es
destinada a la construcción de viviendas, la considera alcanzada por la alícuota reducida
del tributo establecida en el inciso c) del artículo 28 de dicha la ley.
Sobre el particular, indica que para elaborar la estructura de cada edificio las
empresas constructoras optan por:
1) comprar el hierro y luego realizar el trabajo de “cortado y doblado” acorde a los
requerimientos específicos de la estructura de esa obra, contratando mano de obra o
subcontratando la locación, o
2) comprar el hierro, solicitando que se realicen los cortes para llevarlo a las
dimensiones necesarias de esa estructura. En este caso, el trabajo de “cortado y
doblado” es encargado a la misma empresa proveedora del hierro, quien realiza
directamente el proceso con mano de obra propia destinada a estos fines.
Respecto al encuadre de la operatoria descripta en el punto 2), entiende que en
función de los aspectos técnicos de la misma, así como de lo normado por los Decretos
N° 324/96 y N° 1.230/96 y la Ley N° 25.063 se está en presencia de una provisión de
materiales juntamente con mano de obra destinada a la ejecución de parte de la
estructura del edificio, es decir, que la entrega de materiales constituye una unidad con
la ejecución de la obra solicitada, la cual al estar destinada a un edificio de viviendas,
goza de la reducción de la alícuota del impuesto.
Agrega que dado que el servicio de “cortado y doblado” previsto en el punto 1) se
halla sujeto a la alícuota diferencial, de no resultar aplicable dicha alícuota a la
operatoria del punto 2), resultaría que dependiendo de quien sea el sujeto que realice
dicho trabajo, éste estará alcanzado con la alícuota general en algunos casos y con la
reducida en otros, lo cual causa situaciones distorsivas en el mercado, que conducen a
desplazar del mismo a aquellos responsables que deban considerar la operación como
una venta de bienes y, por ende, alcanzada a la alícuota general, transgrediendo el
principio de neutralidad en la imposición.
En este sentido informa que tiene conocimiento de que otras empresas con las cuales
comparte el mercado para este tipo de suministros, aplican la alícuota reducida.
En relación con su criterio, afirma que el mismo resulta ratificado por los Dictámenes
N° 66/2002 (D.A.T.) y N° 124/96 (D.A.T.) -los cuales reseña-, por cuanto en los
mismos se indicó que la provisión de materiales gruesos juntamente con mano de obra,
constituye una locación de obra incluida en el artículo 3°, inciso a) y, al estar destinada
a la construcción de vivienda, goza de la reducción de la alícuota.
II- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 28, cuarto párrafo, de la ley de
impuesto al valor agregado dispone en su inciso c), que están alcanzados por una
alícuota equivalente al 50% de la tasa general “Los hechos imponibles previstos en el
inciso a) del artículo 3° destinados a vivienda, excluidos los realizados sobre
construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso y los hechos imponibles
previstos en el inciso b) del artículo 3° destinados a vivienda.”
Dichos incisos del artículo 3° se refieren a:
“a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno,
entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y
conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de
construcción”, y
“b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio”.
A su vez, el artículo incorporado a continuación del artículo 66 del decreto
reglamentario de la ley de I.V.A. dispone que “A efectos de lo establecido, en el inciso
c), del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley, serán de aplicación las disposiciones del
artículo 2° del Decreto N° 1.230 del 30 de octubre de 1996.”
Al respecto, cabe citar lo dispuesto en el mencionado artículo 2°, el cual establece
que “A los fines de la reducción de la alícuota dispuesta para los hechos imponibles
previstos en los incisos a) y b) del artículo 3º de la ley del tributo, deberán tenerse en
consideración las siguientes normas:... c) Atento a que la reducción de la alícuota
dispuesta para los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio
definidos en el inciso a) de este artículo, ha sido establecida exclusivamente respecto de
esos hechos imponibles, dicha reducción no resulta aplicable a las ventas por
incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a raíz de la
realización de los mismos.”
Considerando por lo tanto que “... la reducción de la alícuota no alcanza a los bienes
de propia producción que se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno, los
que deberán facturarse separadamente, no resultando aplicable a su respecto lo
dispuesto en el encabezamiento y en el numeral 3) del quinto párrafo del artículo 9º de
la ley.”... “El mismo tratamiento, deberá dispensarse a los bienes de propia producción
que se incorporen a obras realizadas sobre inmueble propio...”
Cabe señalar que la disposición del numeral 3) precitado equivale a la del actual
artículo 10, quinto párrafo, de la ley de impuesto al valor agregado, que establece que
“Son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separadoy aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al
gravamen: ... 3) El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones
gravadas del artículo 3º.”
Por otra parte, cabe traer a colación el Dictamen N° 53/2001 (D.A.T.), en el cual se
analizó una consulta respecto de la aplicación de la alícuota reducida a la venta de
hormigón elaborado, en la cual se aclaraba que “...a efectos de no dedicar horas hombre
a la elaboración del hormigón, en diversas obras se contrata con un tercero la
adquisición de dicho insumo, que consiste esencialmente en la mezcla de cemento,
arena y agua en determinadas proporciones. Esta mezcla es transportada por la empresa
contratada en camiones con tambor -a efectos de mantenerla en movimiento- y al llegar
a la obra se la vuelca en la estructura.”
En dicho acto de asesoramiento, este servicio asesor interpretó que “Concebida de
este modo la provisión de hormigón elaborado es equiparable a la venta de cosa mueble,
encuadrable en el inciso a) del artículo 2º de la ley del tributo. Asimismo, la tarea que
podría efectuar la empresa contratada de descarga o colocación en la losa del “hormigón
elaborado”, a criterio de esta Asesoría, resulta meramente accesoria a la venta, no
poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre
inmueble ajeno.”
Además y “En este entendimiento, por tratarse de la venta de cosas muebles, si
existiese dicha operación accesoria, resultarían de aplicación las disposiciones del punto
1 del artículo 10 de la ley del tributo...”
Cabe recordar que el aludido punto 1 dispone expresamente que “Son integrantes del
precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando
considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: 1. Los
servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la
misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación,
mantenimiento y similares.”
Asimismo, se entendió que no resultaba aplicable lo resuelto en el Dictamen N°
124/96 (D.A.T.), ya que en el mismo se analizó la provisión de materiales juntamente
con la mano de obra para la ejecución completa de la estructura de hormigón del
edificio, entendiéndose que dicha operatoria encuadraba en el inciso a) del artículo 3°
de la ley, gozando la prestación de la alícuota reducida.
Adicionalmente, con relación a los dictámenes en los que la consultante respalda su
interpretación, cabe destacar que el criterio del dictamen aludido en el párrafo anterior
fue complementado posteriormente en el Dictamen N° 66/2002 (D.A.T.) teniendo en
cuenta la aclaración actualmente existente en el decreto reglamentario.
En dicho pronunciamiento se recordó lo concluido en su antecedente, en cuanto a que
“...la venta de materiales para la construcción de viviendas, y la de artefactos a ser
instalados en las mismas no gozan de la disminución de la alícuota dispuesta por el
Decreto N° 324/96, toda vez que la misma apunta a los hechos imponibles previstos en
los incisos a) y b) del artículo 3° y no a los del artículo 1° inciso a) de la ley del tributo”
y que “...la provisión de mano de obra para los trabajos realizados por diversos
contratistas en concepto de los rubros “hormigón armado”, “albañilería”, “instalación
eléctrica, sanitaria y de gas”, gozaban de la reducción de alícuota ...”.
Asimismo se aclaró que “...si la entrega de materiales -vg: arena, cemento- constituye
una unidad con la ejecución de la obra, en dicha circunstancia el importe total de la
operación quedará alcanzado a la alícuota reducida del gravamen. Ello, siempre que no
se trate de bienes de propia producción a los cuales les alcanzan las disposiciones del
Decreto N° 1.230/96.”
Agregando que “Si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta,
no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre
inmueble ajeno, quedará alcanzada a la alícuota general del gravamen, ello así toda vez
que esta última operación resulta incursa en las disposiciones del artículo 2° inciso a) de
la ley del tributo...”.
Además, se indicó que “...el Decreto N° 1.230/96, al disponer que cuando a los
trabajos de los incisos a) y b) del artículo 3° se incorporen bienes de propia producción,
corresponde separar el precio de la cosa y gravarla a la tasa general, aplicando la
reducida sobre dichos trabajos, tiene la finalidad de evitar que mediante la implantación
de la tasa reducida se produzcan en el mercado situaciones distorsivas que conduzcan a
desplazar del mismo a aquellos responsables que para realizar los citados trabajos deben
adquirir a terceros la cosa mueble necesaria para efectuar la locación. Ello en razón de
que esa cosa mueble estará gravada a la tasa general, por lo cual el precio de la
prestación final será indudablemente superior al que resulte de quien puede
proporcionar la misma prestación empleando bienes de propia producción”.
De lo expuesto cabe resaltar que el beneficio de reducción de alícuota que establece
el artículo 28, inciso c), de la ley de IVA para la construcción de viviendas se
circunscribe exclusivamente a los trabajos sobre inmueble ajeno y las obras sobre
inmueble propio a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 3° de ley del tributo y
sólo resulta extensible excepcionalmente al precio de tales prestaciones que corresponda
a los bienes que el locador incorpore en su ejecución y en tanto no se trate de bienes de
propia producción, mientras que los insumos -ya sea adquiridos a terceros o producidos
por el locador- se encuentran gravados a la tasa general.
En el presente caso, la operación realizada por la consultante es el suministro de
hierro, ya sea en medidas estándar o en algunos casos, en las medidas requeridas por el
cliente según las especificaciones técnicas de cada obra, apreciándose que el cortado y
doblado del material en este último supuesto son accesorios a la venta del mismo por lo
cual integran el precio neto gravado conforme al artículo 10, punto 1 de la ley del
tributo, no revistiendo la naturaleza de trabajos sobre inmueble ajeno aun cuando
posteriormente el adquirente utilice dicho material en la construcción de un edificio.
En consecuencia, atento a que no se verifican los supuestos del artículo 28, inciso c),
de la ley del gravamen la operación está alcanzada a la alícuota general.