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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA
DICTAMEN N° 74/05 (D.A.T.) - GANANCIA MINIMA PRESUNTA - BASE IMPONIBLE. CREDITOS POR MONTOS
INGRESADOS DEL PROPIO GRAVAMEN
Fecha: 31/11/05
Fuente: Internet AFIP-DGI
Sumario:
Este servicio asesor interpreta, que no correspondería computar el crédito derivado de la contabilización del impuesto a la ganancia
mínima presunta a los efectos de la determinación de la base imponible del propio gravamen.
DESARROLLO:
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta que la titular del epígrafe efectuara vía internet al Departamento
Consultas Tributarias, el cual, en orden a la naturaleza interpretativa de la temática planteada, solicita la intervención de este
servicio asesor.
Del informe acompañado surge que la cuestión cuyo análisis se requiere consiste en determinar si, a los efectos de la
determinación del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sumas ingresadas por dicho gravamen que pueden ser utilizados
en los siguientes diez (10) años como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y que fueran activadas como créditos en los
estados contables integran el activo computable para determinar el impuesto de períodos siguientes al del pago.
Sobre el particular, y luego del análisis de la cuestión el Departamento remitente entiende que la contabilización del mentado
crédito configuraría una mera técnica contable de determinación del resultado, consistente en la activación del monto ingresado de
impuesto -cuya utilización se puede producir en un ejercicio posterior- "…no constituyendo un auténtico activo incorporado al
patrimonio del sujeto pasivo, sino sólo un derecho de ejercicio condicionado por parte de su titular".
Acorde con ello, interpreta que "... no correspondería computar el crédito derivado de la contabilización de tal impuesto a los
efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de marras, toda vez que no reúne las características de un crédito
cierto".
II. Entrando en el análisis de la materia traída a consideración y a los efectos de resolver el interrogante planteado, corresponde
hacer referencia al mecanismo legal de cómputos recíprocos como pagos a cuenta entre el impuesto a las ganancias y el impuesto
a la ganancia mínima presunta, del cual derivaría la contabilización de los créditos controvertidos.
A tales fines, en primer término cuadra precisar que el segundo párrafo del artículo 13 de la ley del impuesto a la ganancia mínima
presunta dispone que "El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se líquida el presente gravamen,
podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los bienes a que
se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 12".
A su vez., el quinto párrafo del mencionado artículo también dispone que "Si por el contrario, como consecuencia de resultar
insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado
ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DlEZ (10) ejercicios
siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar corno pago a cuenta de este último gravamen, en el
ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con
el importe a que ascienda dicho excedente.
Así pues, verificándose en el caso planteado el supuesto previsto en este último párrafo, procede indagar si conforme a la
naturaleza y al fin perseguido por la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, el ingreso del mismo que contablemente es
reflejado como un crédito hasta tanto proceda su afectación contra el impuesto a las ganancias no absorbido, reviste el carácter de
activo computable para la determinación del gravamen.
En primer lugar cuadra señalar que de la lectura de los artículos 1º y 4º, inciso e) de la ley y del artículo 1º de su decreto
reglamentario, se desprende que el impuesto a la ganancia mínima presunta se determina sobre la base de los bienes y derechos
que integran el activo del contribuyente al cierre del respectivo ejercicio fiscal.
No obstante ello, y a los efectos de desentrañar el fin perseguido por el gravamen cabe hacer referencia al Mensaje del Poder
Ejecutivo que acompañó la elevación del proyecto de la ley Nº 25.063, en el que se señaló que "La implementación de este
gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere
necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como
mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, conforme ha sido concebido, sólo castiga los activos
improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para
reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende" (Cfr. "Antecedentes
parlamentarios. Ley 25.063". Editorial La Ley, Año 1999, Nº 2, pág. 880).
Continúa señalando que "Ello es así, en virtud de que en el proyecto se contempla el cómputo del impuesto a las ganancias como
pago a cuenta del impuesto que se propicia correspondiente al mismo ejercicio fiscal, circunstancia que posibilita que, con ese
rendimiento mínimo, se compense la obligación de pago del nuevo gravamen".
Más aún, el propósito perseguido mediante la implementación del sistema descripto en el 5º párrafo del artículo 13 de la ley ha
sido, según se desprende del citado mensaje '"… evitar que aquellas empresas que realizan actividades con ciclos de mayor y
menor generación de ganancias se vean obligadas a pagar el impuesto a la ganancia mínima presunta por resultar insuficiente
dicho cómputo..." por lo que se prevé "... que la suma interesada por el gravamen que se crea en un determinado ejercicio pueda
computarse como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, en tanto se verifique en cualquiera de los ejercicios siguientes un
excedente de este último impuesto no absorbido y hasta el importe de dicho excedente".
De lo expuesto, puede deducirse que el impuesto a la ganancia mínima presunta encuentra andamiaje legal y constitucional a partir
de la presunción consistente en que el activo gravado es susceptible de generar una renta potencial. que corno mínimo permita su
mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad, recayendo esencialmente sobre activos capaces de generar una renta
futura.
Acorde con dicho temperamento, resulta claro que el impuesto a la ganancia mínima presunta ingresado y que contablemente es
activado no participa de las características expuestas, ni es un crédito con entidad jurídica porque su titular no puede reclamar al
Fisco los importes incluidos como tales y por lo tanto no debería generar una nueva obligación fiscal en dicho gravamen, puesto
que tal tesis no satisface la letra de la ley ni la razonabilidad y finalidad sobre la que se asienta el hecho imponible que se ha
querido alcanzar con el mismo.
A mayor abundamiento, cabe traer a colación lo expresado en la Act. Nº 2703/99 (Dl ATEC) en la que se concluyó que el impuesto
a la ganancia mínima presunta ingresado, "… constituye un derecho en expectativa que posee el sujeto pasivo del tributo, esto es,
un derecho cuyo ejercicio queda subordinado a la existencia de impuesto a las ganancias en los diez años siguientes".
En virtud de las consideraciones vertidas este servicio asesor interpreta, que no correspondería computar el crédito derivado de la
contabilización del impuesto a la ganancia mínima presunta a los efectos de la determinación de la base imponible del propio
gravamen.
III. De compartir esa Dirección el temperamento expuesto, cabría devolver los presentes actuados al Departamento Consultas
Tributarias, acompañándose a tales efectos los respectivos proyectos de providencias de estilo.
LILIANA INÉS BURGUEÑO JEFA DEPARTAMENTO ASESORÍA TÉCNICA TRIBUTARIA
CONFORME 30/11/05 CONT. PUBL. ALFREDO R. STERNBERG DIRECTOR (INT.) DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA