Download CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO

CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO
CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO FEDERAL
SALA V
AUTOS: FARMINTER SA
RECURSO DE APELACIÓN
FECHA: 25/11/08
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EXENCIONES. PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
ASISTENCIA MÉDICA. CARACTERÍSTICA ADMINISTRATIVA DEL SERVICIO.
Y VISTOS Y CONSIDERANDO:
I.- Que, por sentencia de fs. 443/451 vta. la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió no
hacer jugar a la excepción de nulidad planteada por la actora, con costas; hacer lugar a la
excepción de prescripción opuesta por la apelante, con relación a la determinación del IVA
correspondiente a los períodos diciembre de 1991 a noviembre de 1993, incluidos en la
resolución del 27/01/00, debiendo la AFIP proceder a reliquidar los intereses resarcitorios y la
multa aplicada, reduciendo sus importes en relación a los conceptos que se declaren
prescriptos; y confirmar en todas sus palies las resoluciones apeladas con relación a la
determinación del IVA correspondiente a los restantes períodos: diciembre de 1993 a
noviembre de 1995, diciembre de 1995 a noviembre de 1996 y diciembre de 1996 a mayo de
1998; con costas en proporción a los respectivos vencimientos.
Para así resolver, los Dres, Brodsky y Urresti -suscriptores del voto mayoritario- entendieron
que:
a) En lo atinente a la nulidad, cabía adherir a lo sostenido por el Dr. Buitrago, en cuanto a que
el rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa no importa de por sí un cercenamiento
del derecho de defensa, en la medida en que su producción se encuentra garantizada con el
contradictorio amplio que se desarrolla en la instancia posterior. Por otra parte, adhirieron
respecto a que cada uno de los elementos probatorios y argumentos de la recurrente fueron
considerados y rebatidos en las resoluciones apeladas.
b) Respecto a la excepción de prescripción opuesta por la contribuyente, fundada en que
tratándose de un contribuyente inscripto las acciones y poderes del Fisco para exigirle el pago
del IVA habían prescripto con relación a los periodos 12/91 a 12/92, el 31/12/98, estimaron
que cabía hacer lugar a la misma.
En ese sentido, sostuvieron que la extensa normativa a la que refieren (Resoluciones Generales
DGI Nros, 3111, 3120, 3162, 3196, 3253, 3279, 3341, 3464, 3677, 3750, 3781, 3844, 3921,
4049; Resolución General AFIP N° 211) apunta en el sentido de señalar que, cualquiera haya
sido la condición del recurrente frente al IVA, ya sea "responsable inscripto", "responsable no
inscripto" o "sujeto no alcanzado", no tenía otra obligación durante los años 1991 y 1992,
atento las sucesivas prórrogas de entrada en vigencia de las disposiciones que dispusieron la
acreditación única mediante la presentación de constancia otorgada por la DGI, que
cumplimentar con el deber de notificar fehacientemente su condición subjetiva respecto a dicho
tributo, para que de ese modo, cuando el organismo lo decidiera, estuviera en condiciones de
verificar su situación impositiva.
Ello así, entendieron que las presentaciones efectuadas por la recurrente ante la DGI con
fechas 30/01/99 y 07/05/92 (fs. 96 y 97), consignando el número de CUIT, cumplimentaban la
denuncia de su estado fiscal, en especial, porque se ajustan a lo dispuesto en la Resolución
General N° 3464/92; por lo que no podía el Fisco pretender que, por tratarse de un
contribuyente no inscripto, le cabían las reglas de la prescripción decenal en lugar de la
quinquenal; la que entendieron aplicable por los fundamentos expuestos, haciendo lugar a la
excepción en relación con los períodos diciembre de 1991 a noviembre de 1993, incluidos en la
resolución del 27/01/00. A ese efecto, tuvieron en cuenta la suspensión por el término de un
año dispuesta por la ley N° 24.587.
c) En cuanto a la cuestión de fondo, adhirieron al vocal preopinante, en cuanto estimó ajustado
a derecho el criterio fiscal que excluyó a Farminter S.A. de la exención prevista en el artículo 7,
inciso h), apartado 7, de la ley 23.349 (t.o. en 1997).
Se tuvo en cuenta que, si bien la contribuyente manifestó que la actividad que llevaba a cabo
era la de controlar que el medicamento recetado fuera acorde con el diagnóstico efectuado por
el médico y que las dosis indicadas por el profesional respetara las cantidades razonables de
acuerdo con la patología tratada, con la prueba documental aportada no habían quedado
acreditados los extremos invocados por ésta para la aplicación de la exención del IVA.
Por el contrario, sostuvieron que, conforme los contratos celebrados con OSDE, resulta
evidente que la actividad de la actora consiste en rigor en la auditoría de recetas médicas, en la
selección, control y auditoría de las farmacias que proveerán medicamentos y especialidades
medicinales con descuento a los afiliados de la Obra Social, en la evaluación de la relación
cuanti-cualitativa de las prestaciones médicas ambulatorias y las prescripciones de las recetas
a partir de los standards que surgen del comportamiento histórico de los consumos.
En ese contexto, adhirieron al criterio expuesto por la Sala D de ese Tribunal en los autos
"Farmia S.A. s/ apelación", sentencia del 15/12/02; y por la Sala B, con fecha 23/03/01, en
autos de igual carátula; arribando a la solución descripta.
d) En lo atinente a las sanciones aplicadas con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683,
entendieron que, acreditada la materialidad de la infracción, ante la falta de prueba de la
existencia del error excusable previsto en la norma y habiendo sido las sanciones
adecuadamente encuadradas, correspondía confirmarlas.
e) Finalmente, se desestimó el pedido de que se computen los créditos fiscales por los períodos
cuestionados, aunque no figuren discriminados en la facturas, con fundamento en el artículo 38
de la ley 23.349; rechazándose, asimismo, el pedido de recálculo de los intereses conforme lo
previsto por el decreto 93/00, al no existir constancias del acogimiento a dicho régimen.
II. Que, contra dicha resolución, a fs. 459 la actora interpuso recurso de apelación; el que se
declaró desierto a fs. 559.
Asimismo, a fs. 460 hizo lo propio la demandada, quien expresó agravios a fs. 535/541 vta.;
los que no fueron contestados.
A fs. 524 la demandada acompañó una reliquidación; la que se aprobó a fs. 530, al no haber
contestado la actora los traslados corridos.
A fs. 547 la actora manifiesta que la sociedad Farminter S.A. se ha presentado en concurso
preventivo, no encontrándose aún vencido el plazo para presentar las verificaciones de los
créditos que correspondan; y a fs. 580 que se ha decretado la quiebra de la antedicha
sociedad.
A fs. 584/585 dictaminó el Sr. Fiscal General con lo que llegan los autos a instancia de resolver.
III. Que, en sus agravios, el Fisco sostiene que se ha vulnerado su derecho de defensa, y que
el Tribunal Fiscal se ha extralimitado en su competencia revisora, por cuanto, al declarar la
prescripción de los períodos 01/1993 a 11/1993, la sentencia decidió extra petita, por cuanto la
contribuyente nunca opuso la prescripción por esos períodos y limitó su defensa al período
12/1991 a 12/1992.
Asimismo, objeta -en relación a todos los periodos- la aplicación del plazo de prescripción
quinquenal, por cuanto se trata en el caso de un "contribuyente no inscripto", en los términos
del inciso b) del artículo 56 de la ley 11.683; lo que conlleva la aplicación del plazo decenal.
Fundamenta este encuadre en que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la ley
del IVA, no están obligados a inscribirse quienes realicen operaciones exentas, y, habiéndose
demostrado que la exención el improcedente en el caso de Farminter S.A., existía para la
contribuyente la obligación legal de estar inscripta. Reafirma que, la circunstancia de que la
contribuyente pretende ser un sujeto exento -quienes no tenían ni el deber, ni la opción de
inscribirse-, descarta de plano que ella haya cumplimentado las condiciones para ser
considerada "inscripta" en cualquier condición ante el IVA. En la misma dirección, resalta que el
a quo incurrió en una errónea interpretación de la Resolución General 3464 (DGI),
específicamente de sus artículos 2 y 5; que hace una interpretación irrazonable de las
resoluciones que pudieron haber prorrogado la validez de comprobantes; y que invoca
impertinentemente las reglas del deber de inscripción para los sujetos exentos y no sujetos a
IVA. Añade que es irrazonable la interpretación del voto mayoritario, respecto a que la falsa
declaración de la contribuyente ponía al Fisco en condiciones de fiscalizarla y verificar su
correcta categorización, porque premia a quienes no cumplen su deber de correcta
categorización. Señala, además, la deficiente fundamentación del voto mayoritario.
Finalmente, solicita que -como mínimo- se revoque el orden de imposición de costas al Fisco,
pues la postura que se defiende cuenta con sólidos fundamentos normativos que dan razón
suficiente para litigar.
IV. Que, en primer lugar, corresponde tratar el agravio relativo al plazo de prescripción
aplicable, por cuanto, de prosperar, tornaría abstracto el tratamiento de los restantes.
A ese efecto, toda vez que el artículo 56 de la ley 11.683 establece diferentes plazos de
prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los
impuestos, según se trate de “contribuyentes inscriptos”, “contribuyentes no inscriptos que no
tengan obligación legal de inscribirse”, o “contribuyentes no inscriptos” (incisos a) y b)), es
menester determinar si la empresa Farminter S.A. estaba o no inscripta en el impuesto al Valor
Agregado, y si tenía o no la obligación de hacerlo por los períodos fiscales verificados.
V. Que, según surge del visto de la Resolución AFIP N° 21/00, se constató que la responsable
no se hallaba inscripta en el impuesto mencionado al considerarse exenta (fs. 12, cuarto
párrafo); hecho que se confirma a partir del descargo formulado por la contribuyente (fs. 76,
segundo párrafo) y las constancias obrantes a fs. 95/97; de las que se desprende la inscripción
de la mentada, únicamente frente a los impuestos a las ganancias, sobre los activos y como
agente de retención.
VI. Que, de las manifestaciones de exclusión presentadas ante la AFIP con fechas 16/01/91 y
05/05/92, obrantes a fs. 96/97, se desprende que la falta de inscripción se debió a que
Farminter S.A. consideró que no revestía el carácter de sujeto pasivo de dicho gravamen, en
función de la exención prevista en el artículo 6, inciso j), apartado 7 de la ley 23.349.
Dicha exención se corresponde con la actualmente prevista en el artículo 7, inciso h), apartado
7, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado Nro. 23.349 (t.o. 1997), que dispone la exención
del impuesto establecido por la misma para: "[l]os servicios de asistencia sanitaria, médica y
paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las
prestaciones accesorias de hospitalización; d) los servicios prestados por los médicos en todas
sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos,
fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten servicios técnicos auxiliares de la medicina;
f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos
y enfermos en ambulancias o vehículos especiales…”.
VII. Que el Tribunal Fiscal de la Nación fue concluyente en cuanto a que "la actividad de la
actora consiste en rigor en la auditoría de recetas médicas, en la selección, control y auditoría
de las farmacias que proveerán los medicamentos y especialidades medicinales con descuento
a los afiliados a la Obra Social, en la evaluación de la relación cuanti-cualitativa de las
prestaciones médicas ambulatorias y las prescripciones de las recetas a partir de los standards
que surgen del comportamiento histórico de los consumos".
Ello así -y a tenor de la jurisprudencia que cita- entendió que el criterio fiscal que excluyó a la
contribuyente de la exención se ajusta a derecho (considerando VIII, fs. 448 vta./449); sin que
pueda soslayarse, en esta instancia, que este aspecto de la sentencia ha quedado firme.
VIII. Que, sin perjuicio de lo expuesto, cabe agregar que la interpretación de la ley impositiva
debe respetar los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción tenidos
en vista al crear el impuesto; y que, en particular, las exenciones tributarias deben
interpretarse estrictamente, resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del
legislador en cuanto a su propósito o de la necesaria implicancia de las normas que la
establezcan (Fallos 287:79; 307:1083; 312:529; 314:1842; 315:257; 316:1115, entre otros).
En esa inteligencia, es posible advertir que la "asistencia" a la que se refiere la norma es la
"sanitaria, médica o paramédica" que se enuncia en la primera parte, y que el objetivo de la
exención fue evitar la aplicación del tributo sobre todas las actividades humanas directamente
dirigidas a preservar la salud de los habitantes, precaver y curar enfermedades. Por otra parte,
toda la norma se refiere en sus distintos incisos a servicios prestados por profesionales de la
salud en sus diferentes especializaciones o por auxiliares técnicamente calificados. Finalmente,
se desprende que, si bien se exime del impuesto a "todos los demás servicios relacionados con
la asistencia", la utilización de dichos términos luego de mencionar a los servicios de
hospitalización, los prestados por los médicos, bioquímicos, odontólogos, fonoaudiólogos,
psicólogos, entre otros, no hace más que apoyar el criterio expuesto, ya que el legislador quiso
que los términos "servicios relacionados con la asistencia" se integraran a través de la
expresión "los demás", formando una unidad conceptual con las otras formas de prestaciones
de servicios realizados con ese objetivo, cuya enumeración se efectúa en la misma norma
(conf. Sala IV in re: "Farmia S.A. (EL) (TF 18.187-I) c/ DGI", del 2/5/04, considerandos X y XI;
asimismo, Sala I in re: "AIM Asistencia Integral de Medicamentos S.A. (TF 18.585-I) c/ DGI",
del 01/10/08, considerando VII, con referencia al precedente de Sala IV in re: "Farmia S.A. (TF
15.505-I) y acum. 16.269-I) c/ DGI", del 04/05/04).
En idéntico sentido, se ha dicho que no toda prestación relacionada con la medicina puede
encuadrarse en la exención, habida cuenta que la intención de la norma es apartar de la
tributación las labores tendientes a la efectiva atención médica de los pacientes con miras a su
curación, prevención y reestablecimiento, y a aquellos servicios que, sin tener vinculación
directa con la medicina, complementen y asistan al servicio principal, como por ejemplo, el
transporte de enfermos (confr. OKLANDER, Juan, Ley del Impuesto al Valor Agregado, La Ley,
Buenos Aires, 2005, pág. 334 y ss; énfasis añadido).
Asimismo, merecen destacarse las conclusiones del Dictamen de la Dirección de Asesoría
Técnica de la AFIP N° 89/01 (DAT, BAFIP 59, p. 1087; citado en MARCHEVSKY, Rubén A.,
Impuesto al Valor Agregado. Análisis integral, Errepar, Buenos Aires, 2006, p. 875), en el que
se trató el caso de servicios relacionados con la asistencia médica y sanitaria efectuados por
obras sociales, entendiendo el servicio asesor que cuando la exención se refiere a "todos los
demás servicios relacionados con la asistencia": “...se entiende que son los brindados a los
pacientes en procura de su curación, pero en modo alguna abarca a aquéllos que si bien son
necesarios para llevar a cabo el servicio de asistencia médica, no se relacionan con este fin
especifico... Consecuentemente, sólo las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas que
tengan por objeto la asistencia médica con miras a su curación son las que gozan de la
franquicia en cuestión, no incluyéndose en la misma aquellas prestaciones que aún estando
relacionadas con dicha asistencia no reúnan tales condiciones.
Por tal motivo, se interpreta que las prestaciones que, a título de ejemplo, enumera el
presentante no encuadran en la exención prevista por el artículo 7°, inciso h), punto 7 de la
ley, ya que ninguna de las mismas se realiza con el objeto de curar al paciente, sino de
brindarle un mejoramiento en la atención que no hace a la curación en sí, " resultando por
ende los servicios en cuestión alcanzados por el impuesto del rubro...".
La actividad que desarrolla Farminter S.A. se circunscribe, en cambio, a un servicio de
indudable característica administrativa, no asumiendo responsabilidad alguna por la curación
de los beneficiarios de las obras sociales con las que contrata; lo que permite concluir que se
trata de una actividad contingente de cara al fin previsto por la norma.
Todo lo cual conduce a coincidir con la sentencia del Tribunal Fiscal, en cuanto excluye a la
contribuyente del ámbito de la exención.
IX. Que, en ese contexto -esto es, habiéndose demostrado que la exención resulta
improcedente en el caso de Farminter S.A.-, se desprende que existía para la contribuyente la
obligación legal de estar inscripta, a tenor de lo dispuesto en el artículo 36 de la ley 23.349
(t.o. 1997).
Ello así, y encontrándose constatada la falta de inscripción en el impuesto, correspondía
considerar a la firma como responsable no inscripto en ese tributo en los períodos
cuestionados, con la consecuente aplicabilidad al caso del plazo decenal previsto en el artículo
56, inciso b) de la ley 11.683; todo lo cual permite concluir que los poderes del Fisco no se
hallaban prescriptos en la especie.
XI. Que, en función de lo expuesto, deviene abstracto el agravio relativo a que la contribuyente
no opuso la prescripción por todos los periodos respecto de los cuales se hace lugar a la
excepción.
Por lo que corresponde revocar la sentencia de fs. 443/451 vta. en cuanto hace lugar a la
excepción de prescripción opuesta por la apelante; con costas, por no existir motivos para
apartarse del principio objetivo de la derrota (art. 58, primer párrafo, del C.P.C.C.N.).
XIII. Que, con relación a las costas de esta instancia, por idénticas razones, deberán ser
soportadas por la contribuyente vencida (arg. art. 68, primer párrafo, del C.P.C.C.N.).
Por lo expuesto, SE RESUELVE:
1) Hacer lugar al recurso deducido por el Fisco, y, en consecuencia, revocar la sentencia de fs.
443/451 vta. en cuanto hace lugar a la excepción de prescripción opuesta por la apelante, y los
demás actos dictados en su consecuencia; con costas (arg. art. 68, primer párrafo, del
C.P.C.C.N.).
2) Imponer las costas de esta instancia a la contribuyente vencida (arg. art. 68, primer párrafo,
del C.P.C.C.N.).
3) Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.