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Efectos del IETU en Impuestos
Diferidos
(Por el Periodo de Octubre a Diciembre de 2007)
Por: C.P.C. José Luis Jasso González
[email protected]
El 14 de septiembre de 2007, el Congreso de
la Unión aprobó la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única (La Ley), la cual fue
publicada el 1° de octubre del mismo año en
el Diario Oficial de la Federación. Esta nueva
ley entra en vigor el 1° de enero de 2008 y
abroga la Ley del impuesto al Activo.
Posteriormente, en noviembre de 2007 fue
publicado un Decreto relacionado con esta
Ley donde se otorgan algunos estímulos
fiscales para inventarios, pérdidas fiscales, etc.
Como consecuencia de la publicación de esta
Ley y el Decreto, el Consejo Mexicano para la
Investigación y Desarrollo de Normas de
Información Financiera (CINIF), emitió la
INIF-8, “Los Efectos del Impuesto Empresarial
a Tasa Única” que tiene por objeto
proporcionar
directrices
para
los
preparadores y usuarios de la información
financiera
respecto
al
reconocimiento
contable del IETU en los estados financieros,
entre otros, el efecto en impuestos diferidos.
El presente escrito, fundamentalmente tiene
por objeto precisar las repercusiones en
impuestos diferidos en el período de octubre
a diciembre de 2007, para aquellas empresas
que esencialmente causarán IETU.
I. Fundamentos para su reconocimiento
contable
1. Al considerar el CINIF que el IETU es un
impuesto a la utilidad (INIF-8), está sujeto
al tratamiento de impuestos diferidos
señalado en el Boletín D-4 “Tratamiento
contable del Impuesto sobre la Renta, del
Impuesto al Activo y de la Participación
de los Trabajadores en la Utilidad”
(Impuesto a la utilidad – NIF D-4, a partir
del 1° de enero de 2008).
2. Las empresas que identifiquen que
esencialmente pagarán IETU, deberán
reconocer los efectos del IETU diferido en
sus estados financieros cuya fecha
comprenda entre el 1° de Octubre y el 31
de diciembre de 2007. Dicho impuesto
diferido debe corresponder a las
diferencias temporales y créditos del IETU
existentes en 2007 y reconocerse en base
al Boletín D-4.
Esto quiere decir que, a pesar de que la Ley
del IETU tiene vigencia a partir del 1° de
enero de 2008, por sustancia económica, las
empresas deberán reconocer un activo o
pasivo por IETU diferido desde el período
2007, siempre que se prevea su realización a
partir de 2008.
II. Bases para la
impuestos diferidos
determinación
a) El valor contable de un activo es
menor que su valor fiscal
b) El valor contable de un pasivo es
mayor que su valor fiscal
Adicionalmente, debe reconocerse un
activo para impuestos diferidos por las
pérdidas fiscales por amortizar y por los
créditos fiscales.
7. Debe reconocerse un pasivo por
impuestos diferidos por las diferencias
temporales acumulables o no deducibles.
Este tipo de diferencias surge cuando:
a) El valor contable de un activo es
mayor que su valor fiscal
b) El valor contable de un pasivo es
menor que su valor fiscal
de
1. El impuesto diferido, activo o pasivo, se
origina como consecuencia de las
diferencias temporales que surgen entre
la utilidad contable y fiscal, así como de
las pérdidas fiscales y créditos fiscales.
Como contrapartida debe reconocerse un
gasto o ingreso, según proceda.
2. Las diferencias temporales son partidas
que intervienen en la determinación de la
utilidad o pérdida contable de un período
y forman parte del cálculo de la utilidad o
pérdida fiscal en un período distinto.
3. El impuesto diferido derivado de
diferencias
temporales
debe
de
determinarse utilizando el método de
activos y pasivos. Este método consiste en
comparar los valores contables y fiscales
de todos los activos y pasivos de una
empresa. De esta comparación surgen
diferencias temporales, tanto deducibles
como acumulables o no deducibles, a las
que se aplica la tasa de impuesto diferido
para determinar los activos y pasivos por
impuestos diferidos.
4. Las diferencias temporales deducibles
disminuirán la base fiscal de ejercicios
futuros.
5. Las diferencias acumulables o no
deducibles aumentarán la base fiscal de
ejercicios futuros.
6. Debe reconocerse un activo por
impuestos diferidos por las diferencias
temporales deducibles. Este tipo de
diferencias surge cuando:
8. El impuesto diferido derivado de las
pérdidas fiscales por amortizar se
determina aplicando a dichas pérdidas la
tasa de impuesto diferido.
9. El impuesto diferido de créditos fiscales
corresponde al monto del crédito fiscal;
esto se debe a que la totalidad de este
importe puede compensarse contra el
impuesto causado.
10. Las diferencias permanentes son aquellas
discrepancias entre la normatividad
contable y fiscal que permanecen sin
revertirse, no obstante el paso del
tiempo. Por lo anterior, se consideran
diferencias definitivas y no generan
impuesto diferido.
III.
Normatividad
diferidos (INIF-8)
sobre
impuestos
Mientras el IETU coexista con el ISR, la INIF-8,
establece los aspectos relacionados con la
determinación del impuesto a causar y el
reconocimiento de impuestos diferidos.
a) Causación del impuesto (ISR o IETU)
•
•
Si el IETU es mayor que el ISR del
mismo período, la empresa pagará
IETU. Para estos efectos, la entidad
reducirá del IETU del período el ISR
pagado del mismo período
Si el IETU es menor que el ISR del
mismo período, la empresa no
el que represente el pasivo más
grande o en su caso el activo más
pequeño
pagará IETU en el período, es decir,
pagaría ISR
b) Proyecciones financieras
Mientras el IETU coexista con el ISR la
empresa
debe
evaluar
si
esencialmente pagará IETU o ISR.
Para estos efectos se recomienda que
la empresa lleve a cabo proyecciones
financieras para identificar cual será el
impuesto que pagará.
Las proyecciones financieras deberán
hacerse por tres años y estar basadas
en supuestos razonables, confiables y
debidamente respaldados. También
recomienda que la empresa efectué
cálculos en forma retrospectiva para
conocer, con bases en resultados
históricos, cuál hubiera sido el
comportamiento
del
pago
de
impuestos.
c) Identificación
impuesto
de
causación
de
En
base
a
las
proyecciones
mencionadas
y
cálculos
retrospectivos y lógicamente con la
aplicación del juicio profesional, una
empresa estaría en condiciones de
identificar:
•
•
•
Si la empresa pagará ISR
Si la empresa pagará IETU
Si la empresa en algunos años pagará
ISR y en otros pagará IETU
d) Impuestos diferidos
•
•
•
Las empresas que estimen que
pagarán solo ISR deberán reconocer
únicamente ISR diferido, es decir, no
deben reconocer IETU diferido
Las empresas que estimen que
pagarán IETU, deben reconocer
únicamente IETU diferido
Las empresas que estimen que en
algunos años pagarán ISR y en otros
años pagarán IETU, o viceversa,
deberán determinar en cada año,
tanto el IETU diferido como el ISR
diferido, pero solo deberán reconocer
IV. Reconocimiento de efectos de IETU en
impuestos diferidos al 31 de diciembre de
2007
Considerando las disposiciones del IETU y su
Decreto, las empresas tendrán que evaluar el
efecto que el nuevo régimen fiscal tendrá
sobre los impuestos diferidos. Al respecto,
esta evaluación deberá llevarse a cabo
principalmente
sobre
los
siguientes
conceptos:
•
•
•
•
Inventarios
Activos fijos
Amortización de pérdidas fiscales
Diferencias temporales de impuesto sobre
la renta
A continuación, se comenta las implicaciones
en los impuestos diferidos al 31 de diciembre
de 2007:
Inventarios
El Decreto del IETU, permite a las empresas
que tengan inventarios al 31 de diciembre de
2007, aplicar un crédito fiscal del 6% anual,
durante 10 años inmediatos posteriores, a
partir de 2008. Esta situación implica lo
siguiente:
•
Que las empresas podrán aplicar contra
el IETU, mediante un crédito fiscal, del
60% del valor del inventario al 31 de
diciembre de 2007, multiplicado por la
tasa aplicable
•
Que el inventario de las empresas al 31
de diciembre de 2007, cuando se
consuma y se aplique a resultados vía
costo de ventas, no será deducible para
efectos del IETU
En este caso, la repercusión en impuestos
diferidos sería como sigue:
•
El crédito fiscal originará un activo por
impuesto diferido, por el 60% del valor
del inventario, por la tasa aplicable
•
Considerando que las empresas tendrán
un inventario contable y el valor fiscal del
mismo será 0, la diferencia que será el
valor del inventario representa una
diferencia temporal no deducible que
multiplicada por la tasa aplicable,
originará un pasivo por impuestos
diferidos
•
O lo que es lo mismo, se tendrá un efecto
neto de pasivo por impuestos diferidos,
por la parte del inventario que no genera
crédito fiscal en el futuro, es decir, el 40%
del inventario multiplicado por la tasa
aplicable
Activos fijos
En la Ley del IETU, se otorgaron algunos
créditos fiscales y deducciones adicionales,
relacionadas con inversiones de activo fijo y
que consistieron en lo siguiente:
•
Por inversiones adquiridas entre el 1°
de enero de 1998 y el 31 de agosto
de 2007, se otorgó un crédito fiscal
para IETU, tomando como base el
valor fiscal pendiente de deducir para
efectos de impuesto sobre la renta al
31 de diciembre de 2007. El crédito
fiscal se calcula bajo cierta mecánica
establecida en la Ley del IETU y
representa el 50% del valor fiscal de
los activos pendiente de deducir a la
fecha antes mencionada
•
Por inversiones adquiridas antes del
1° de enero de 1998, no se otorgó
ningún
crédito
fiscal
y
en
consecuencia podríamos decir que
tienen un valor fiscal de 0
•
Por inversiones nuevas adquiridas
entre el 1° de Septiembre y el 31 de
Diciembre de 2007, se estableció una
deducción adicional para efectos del
IETU, consistente en deducir el
monto de la inversión en 3 años
Considerando que las deducciones
para efectos del IETU tienen que ser
efectivamente
pagadas,
las
inversiones que sean pagadas en
2007 se deducirán en 3 años a partir
de 2008. Las inversiones que sean
pagadas con posterioridad al 31 de
diciembre de 2007, serán deducibles
en el año en que sean pagadas.
En relación a los activos fijos, la repercusión
en impuestos diferidos tendría que analizarse
a la luz de los siguientes escenarios:
Inversiones adquiridas antes del 1° de enero
de 1998
Sobre estas inversiones, las empresas no
tendrán derecho a aplicar el crédito fiscal
contra el IETU, es decir, tienen un valor fiscal
de 0, en consecuencia, el valor contable al 31
de diciembre de 2007 de estas inversiones,
adquiridas antes del 1° de enero de 1998,
representa una diferencia temporal no
deducible que multiplicada por la tasa
aplicable, genera un pasivo por impuestos
diferidos
Inversiones adquiridas entre el 1° de enero de
1998 y el 31 de agosto de 2007
En relación a estas inversiones
repercusiones serían las siguientes:
las
•
El monto del crédito fiscal multiplicado
por la tasa aplicable, representará un
activo diferido para efectos del IETU
•
Considerando que las empresas tendrán
un valor contable de estas inversiones y el
valor fiscal de las mismas será 0, la
diferencia que será el valor de las
inversiones representa una diferencia
temporal no deducible que multiplicada
por la tasa aplicable, originará un pasivo
por impuestos diferidos
•
Lo que es lo mismo, se tendrá un efecto
neto de pasivo por impuestos diferidos
por la parte de las inversiones que no
tendrán derecho al crédito fiscal
multiplicada por la tasa aplicable
Inversiones nuevas adquiridas entre el 1° de
septiembre y el 31 de diciembre de 2007
Este punto tendríamos que analizarlo bajo los
siguientes escenarios:
Casos
Inversión
contable al
31-Dic-2007
A
B
C
1,000
900
1,000
Inversión
pagada
en 2007
(Valor fiscal)
1,000
1,000
-
A. Considerando que el valor contable y el
valor fiscal es el mismo no existen diferencias
temporales y en consecuencia no se generan
impuestos diferidos.
B. Se está considerando que en 2007 hubo
una depreciación contable de $100. En este
caso dado que el valor fiscal es superior al
valor contable se genera una diferencia
temporal deducible que multiplicada por tasa
aplicable, origina un activo por impuestos
diferidos.
C. Considerando que el valor contable es
superior al valor fiscal se genera una
diferencia temporal no deducible que
multiplicada por la tasa aplicable origina un
pasivo por impuestos diferidos.
Pérdidas fiscales por amortizar
De acuerdo con la LIETU, las pérdidas fiscales
pendientes de amortizar al 31 de diciembre
de 2007 no son amortizables, sin embargo,
como consecuencia del Decreto, se otorga un
crédito fiscal por las pérdidas fiscales que se
hayan generado en los ejercicios 2005, 2006
y 2007, y que únicamente se hayan originado
de ejercer la opción de deducción inmediata
de inversiones establecida en el artículo 220
de la LISR. Este crédito no aplica para las
inversiones del período de octubre a
diciembre de 2007 sobre las cuales se está
otorgando una deducción adicional antes
comentada.
En el caso de desarrolladores inmobiliarios
existe la posibilidad de aplicar un crédito
fiscal por las pérdidas fiscales por amortizar
de los años 2005, 2006 y 2007 cuando
provengan de la deducción de terrenos.
Las pérdidas fiscales pendientes de amortizar
al 31 de diciembre de 2007, que no se hayan
originado como consecuencia de ejercer la
deducción inmediata antes comentada, no
generan crédito fiscal y no tendrán ningún
beneficio para efectos del IETU. En
consecuencia,
no
generan
impuestos
diferidos.
Si la empresa tiene derecho al crédito fiscal,
deberá registrar un activo por impuestos
diferidos por el crédito al cual tiene derecho
multiplicado por la tasa aplicable.
Diferencias temporales de impuesto sobre
la renta
Las empresas deberán revisar cuáles
diferencias temporales, por las cuales se haya
registrado impuesto sobre la renta diferido,
podrían tener efecto para el reconocimiento
de impuesto diferido del IETU. Para este
efecto
deberá
considerarse
fundamentalmente lo siguiente:
1. Que el IETU grava las utilidades (ingresos
y deducciones en base a flujo de efectivo)
2. Que algunas provisiones de pasivo
creadas van a requerir el pago de efectivo
en el futuro, ejemplo, reserva para
indemnizaciones, mantenimientos, etc.
3. Que existan algunos ingresos pendientes
de acumular en el futuro, por ejemplo:
cuentas por cobrar que son acumulables
hasta que sean cobradas
4. Existen provisiones que no van a requerir
flujos de efectivo en el futuro, ejemplo:
reserva para cuentas incobrables
En base a lo anterior, las repercusiones de
impuestos diferidos al 31 de diciembre de
2007 serían los siguientes:
•
Por las reservas para mantenimiento que
en el futuro sean pagadas se genera una
diferencia
temporal
deducible,
en
consecuencia, se tendría que registrar un
activo por impuestos diferidos
•
Por las reservas para indemnizaciones y
participación de utilidades que sean
pagadas en el futuro, se generaría un
crédito fiscal de acuerdo con la mecánica
del IETU, y en consecuencia, también se
generaría un activo por impuestos
diferidos
•
Por las cuentas por cobrar que se
acumularán cuando se cobren en el
futuro, existe una diferencia temporal
acumulable, por lo tanto, se tendría que
registrar un pasivo por impuestos
diferidos
•
Aún considerando que en el futuro se
reúnan los requisitos para la deducción
de las cuentas incobrables, el hecho de
que no originarán flujos de efectivo
impediría la deducción para IETU, razón
por la cual no se generarían impuestos
diferidos sobre esta partida
Cabe mencionar que si una diferencia
temporal, deducible o acumulable, cuyo
efecto diferido hubiese sido registrado para
efectos de ISR, prevalece para el impuesto
diferido de IETU, el cálculo para este último
deberá determinarse conforme a la tasa
aplicable del IETU.
V. Aplicación contable de los efectos de
impuestos diferidos
Si como consecuencia de la evaluación de
antecedentes históricos y proyecciones, la
empresa determina que esencialmente
causará IETU, de acuerdo con la INIF-8, los
activos y pasivos por impuestos diferidos del
IETU,
que
requieran
ser
registrados
contablemente, se aplicarán como un gasto o
ingreso en el estado de resultados de 2007.
Por otro lado, en base a la normatividad de la
INIF-8, el reconocimiento de impuestos
diferidos para efectos del IETU, originaría la
eliminación del activo o pasivo por ISR
diferido reconocido a la fecha. Dichos ajustes
generarán un gasto o ingreso, que debe
reconocerse en el estado de resultados de
2007.
Los ajustes del IETU y/o de ISR, se ubicarán en
el rubro de impuestos a la utilidad, o en su
caso, en el capital contable si es que están
relacionados con otras partidas integrales.
El C.P.C. José Luis Jasso González es Socio
Director de Horwath Castillo Miranda
Monterrey.
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S.C. es miembro de Horwath
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