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SECCIÓN AU 317 ACTOS ILEGALES DE CLIENTES Introducción 1. Esta Sección proporciona recomendaciones sobre la naturaleza y el alcance de las consideraciones que debiera tener un auditor independiente ante la posibilidad que existan actos ilegales de clientes en una auditoría de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas. Además, esta Sección entrega una guía sobre la responsabilidad del auditor cuando se detecta la posibilidad de un acto ilegal. Definición de actos ilegales 2. El término actos ilegales, para el propósito de esta Sección, se refiere a violaciones de las leyes o reglamentos gubernamentales. Los actos ilegales efectuados por clientes son actos atribuibles a la entidad cuyos estados financieros se encuentran bajo una auditoría o actos de la Administración o de los empleados actuando en nombre de la entidad. Dichos actos no incluyen la mala conducta individual del personal de la entidad, no relacionada con su actividad en la empresa. Dependencia de expertos legales 3. Si un acto es efectivamente ilegal, es una determinación que normalmente está más allá de la competencia profesional del auditor. En su informe sobre los estados financieros, el auditor se presenta a sí mismo como alguien competente en contabilidad y auditoría. El entrenamiento del auditor, experiencia y conocimiento que tiene del cliente y de su industria, pueden proporcionarle una base para reconocer que algunos actos del cliente que llamen su atención pudieran ser ilegales. Sin embargo, la determinación que un acto en particular sea ilegal, generalmente se basará en la asesoría de un experto legal calificado o pudiera tener que esperar una resolución final por un tribunal de justicia. 204 Relación con los estados financieros 4. Los actos ilegales varían considerablemente en su relación con los estados financieros. Normalmente, mientras más ajeno esté un acto ilegal de los eventos o transacciones que normalmente son reflejados en los estados financieros, menos probabilidad existe que el auditor detecte el acto o reconozca su posible ilegalidad. 5. El auditor generalmente considera las leyes y reglamentos que tienen un efecto significativo y directo sobre la determinación de los saldos que conforman los estados financieros. Por ejemplo, las leyes tributarias afectan el devengamiento y el monto reconocido como gasto por impuesto a la renta en un período contable y leyes y reglamentos aplicables pueden afectar el devengamiento de ingresos en contratos con el gobierno. Sin embargo, el auditor considera tales leyes o reglamentos desde la perspectiva de su propia relación con los objetivos de auditoría derivados de las afirmaciones de los estados financieros, en vez de una perspectiva de la legalidad “per se”. La responsabilidad del auditor de detectar e informar representaciones incorrectas como resultado de actos ilegales, que tengan un efecto directo y significativo sobre la determinación de los saldos de los estados financieros, es la misma que para aquellas representaciones incorrectas causadas por error o fraude, como se describe en la Sección AU 110, Responsabilidades y Funciones del Auditor Independiente. 6. Las entidades pueden verse afectadas por muchas otras leyes o reglamentos, incluyendo aquellas relacionadas con el mercado de valores, seguridad y salud ocupacional, suministro de medicamentos y alimentos, protección medioambiental, igualdad laboral y fijación de precios o cualquier violación de la legislación antimonopolios. Generalmente, estas leyes y reglamentos están más relacionadas con aspectos operativos de la entidad que con sus aspectos financieros o contables y sus efectos sobre los estados financieros son indirectos. Normalmente, un auditor no tiene suficientes bases para el reconocimiento de posibles violaciones de tales leyes o reglamentos. Su efecto indirecto se ve reflejado en la necesidad de revelar una obligación contingente debido a una acusación o a la determinación de ilegalidad. Por ejemplo, la compra o venta de acciones basándose en información privilegiada interna. En este caso, mientras los efectos directos de la compra o venta pueden ser registrados 205 apropiadamente, su efecto indirecto y el riesgo contingente posible por violar leyes de valores, puede que no sea apropiadamente revelado. Aún cuando violaciones a tales leyes y reglamentos pueden tener consecuencias significativas en los estados financieros, el auditor puede no identificar la existencia de un acto ilegal a menos que sea informado por el cliente o exista evidencia que un organismo regulador está investigando o tomando cualquier tipo de acción sobre los registros, documentos u otra información normalmente revisada en una auditoría de estados financieros. Consideración del auditor de posibles actos ilegales 7. Tal como se explica en el párrafo 5, ciertos actos ilegales tienen un efecto directo y significativo sobre la determinación de los montos de los estados financieros. Otros actos ilegales, como aquellos descritos en el párrafo 6, en ciertas circunstancias pueden ser considerados con efectos significativos, pero indirectos sobre los estados financieros. En esta Sección se describe la responsabilidad del auditor en cuanto a detectar e informar estos otros actos ilegales, considerando los efectos sobre los estados financieros. En lo sucesivo, estos otros actos ilegales serán referidos simplemente como actos ilegales. El auditor debiera estar atento a la posibilidad que tales actos ilegales pudieren haber ocurrido. Si alguna información específica que entregue evidencia en relación a la existencia de un posible acto ilegal que pudiera tener un efecto significativo indirecto sobre los estados financieros llega a conocimiento del auditor, éste debiera aplicar procedimientos de auditoría específicamente dirigidos a determinar si ha ocurrido un acto ilegal. Sin embargo, debido a las características de los actos ilegales explicadas anteriormente, una auditoría realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, no proporciona ninguna seguridad que los actos ilegales serán detectados o que cualquier obligación contingente que pudiere resultar de éstos será revelada. 206 Procedimientos de auditoría en ausencia de evidencia relacionada con posibles actos ilegales 8. Generalmente una auditoría realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, no incluye procedimientos de auditoría específicamente diseñados para detectar actos ilegales. Sin embargo, los procedimientos que se aplican con el propósito de formarse una opinión sobre los estados financieros pueden llamar la atención del auditor respecto a posibles actos ilegales. Por ejemplo; tales procedimientos incluyen la lectura de actas, indagaciones a la Administración del cliente y asesores legales sobre litigios, reclamos y liquidaciones de impuestos; realización de pruebas sustantivas de los análisis de transacciones o de saldos. El auditor debiera indagar a la Administración sobre el cumplimiento de leyes y reglamentos por parte de ésta. Cuando sea aplicable, el auditor también debiera indagar a la Administración respecto a: • Las políticas del cliente relativas a la prevención de actos ilegales. • El uso de normas emitidas por el cliente y obtención de representaciones periódicas de la Administración en los niveles apropiados de autoridad, en relación al cumplimiento de leyes y reglamentos. El auditor también obtiene representaciones escritas de la Administración en relación con la ausencia de violaciones o posibles violaciones de leyes o reglamentos cuyos efectos debieran ser considerados en las revelaciones en los estados financieros o como una base para registrar una pérdida contingente. (Ver Sección AU 333, Representaciones de la Administración). El auditor no necesita efectuar mayores procedimientos en esta área en ausencia de información específica relacionada con posibles actos ilegales. 207 Información específica relacionada con posibles actos ilegales 9. En la aplicación de procedimientos de auditoría y al evaluar sus resultados, el auditor podría identificar información específica que puede llevarle a cuestionar sobre la existencia de posibles actos ilegales, como los que se indican a continuación: • Transacciones no autorizadas, transacciones intencionalmente mal registradas o transacciones no registradas en forma completa y oportuna, que atentan en contra de una adecuada rendición de cuentas y protección de los activos. • Investigación efectuada por un organismo gubernamental, fiscalizaciones o pagos inusuales de multas u otras penalidades. • Violaciones de leyes o reglamentos mencionados en informes de revisiones realizadas por organismos reguladores, los cuales han sido puestos a disposición del auditor. • Pagos de grandes sumas a consultores, coligadas o empleados, por servicios no especificados. • Comisiones por ventas u honorarios a intermediarios que parecen excesivos en relación a aquellos normalmente pagados por el cliente o por los servicios realmente recibidos. • Pagos inusuales de grandes sumas de dinero en efectivo, compras con cheques al portador por grandes sumas de dinero, transferencias a cuentas bancarias secretas o transacciones similares. • Pagos sin explicación realizados a funcionarios de gobierno o empleados. • Incumplimiento en la presentación de la declaración de impuesto a la renta o en pagos de derechos de aduana u otros pagos similares que son comunes a la industria de la entidad o a la naturaleza de su negocio. 208 Procedimientos de auditoría en respuesta a posibles actos ilegales 10. Cuando el auditor cuenta con información acerca de un posible acto ilegal, debiera obtener un entendimiento de la naturaleza del acto, las circunstancias en las cuales ocurrió y otra información necesaria para poder evaluar su efecto sobre los estados financieros. Al realizar esto, el auditor debiera indagar a la Administración de un nivel superior de aquellos involucrados, si es posible. Si la Administración no entrega información satisfactoria en cuanto a que no ha existido ningún acto ilegal, el auditor debiera: a. Consultar con el asesor legal del cliente u otro especialista acerca de la aplicación de las leyes y reglamentos pertinentes a las circunstancias y los posibles efectos sobre los estados financieros. La coordinación para tales consultas al asesor legal del cliente, debiera ser realizada por éste. b. Aplicar procedimientos adicionales, si fuere necesario, para obtener un mayor entendimiento de la naturaleza de los actos. 11. Los procedimientos adicionales de auditoría, en caso de ser necesarios, pueden incluir procedimientos tales como: a. Revisar documentación de respaldo tales como facturas, cheques cancelados y contratos y compararlos con los registros de contabilidad. b. Confirmar información significativa en relación al tema con la contraparte de la transacción o con intermediarios, tales como bancos o abogados. c. Determinar si la transacción ha sido debidamente autorizada. d. Considerar si otras transacciones o casos similares pudieron haber ocurrido y aplicar procedimientos para identificarlos. 209 Respuesta del auditor ante la detección de actos ilegales 12. Cuando el auditor concluye, basado en la información disponible y, si fuere necesario, en las consultas al asesor legal, que un acto ilegal ha ocurrido o existe la posibilidad que haya ocurrido, el auditor debiera considerar el efecto sobre los estados financieros, así como también, las implicancias sobre otros aspectos de la auditoría. Consideración por parte del auditor de los efectos en los estados financieros 13. Al evaluar la importancia de un acto ilegal detectado por el auditor, éste debiera considerar tanto la importancia cuantitativa como cualitativa del acto. Por ejemplo, la Sección AU 312, Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditoría, en el párrafo 59 indica: “un pago ilegal de un monto que, en otras circunstancias no es significativo podría ser significativo si existe una posibilidad razonable que ésto pudiera resultar en una obligación contingente significativa o en una pérdida significativa de ingresos”. 14. El auditor debiera considerar el efecto de un acto ilegal sobre los montos presentados en los estados financieros incluyendo los efectos monetarios contingentes, tales como, multas, daños y perjuicios. Pérdidas contingentes resultantes de actos ilegales que pueden requerir ser reveladas debieran ser evaluadas de la misma manera que otras pérdidas contingentes. Ejemplos de pérdidas contingentes que pueden surgir de actos ilegales son: la amenaza de expropiación de activos, discontinuidad impuesta a las operaciones en otro país y litigios. 15. El auditor debiera evaluar la revelación adecuada en los estados financieros de los efectos potenciales de un acto ilegal sobre las operaciones de la entidad. Si ingresos o ganancias significativas se derivan de transacciones involucradas en actos ilegales o si los actos ilegales crean riesgos significativos inusuales asociados con un ingreso o una ganancia significativa, tales como la pérdida de una relación comercial importante, debiera considerarse la revelación de dicha información. 210 Efectos para la auditoría 16. El auditor debiera considerar los efectos de un acto ilegal en relación con otros aspectos de la auditoría, particularmente en la fiabilidad de las representaciones recibidas de la Administración. Los efectos de un acto ilegal en particular, dependerán de la relación existente entre quienes perpetran y ocultan los actos ilegales, si la hubiere, y de los procedimientos de control específicos y el nivel de la Administración o de los empleados involucrados. Comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo 17. El auditor debiera asegurarse que los encargados del Gobierno Corporativo estén debidamente informados sobre los actos ilegales que han llegado a su conocimiento. El auditor no necesita comunicar temas que son claramente sin importancia y puede llegar a un acuerdo previo con los encargados del Gobierno Corporativo sobre la naturaleza de los temas a ser comunicados. La comunicación debiera describir el acto, las circunstancias de su ocurrencia y el efecto sobre los estados financieros. La Administración Superior puede desear comunicar simultáneamente las acciones correctivas a los encargados del Gobierno Corporativo. Las posibles acciones correctivas incluyen acciones disciplinarias contra el personal involucrado, buscando restitución de la pérdida, adopción de políticas preventivas o correctivas y modificaciones de las actividades de control específicos. Si la Administración Superior se encuentra involucrada en un acto ilegal, el auditor debiera comunicarse directamente con los encargados del Gobierno Corporativo. La comunicación puede ser verbal o escrita. Si la comunicación es verbal, el auditor debiera documentarla. Efecto sobre el informe del auditor 18. Si el auditor concluye que un acto ilegal tiene un efecto significativo sobre los estados financieros y que éste no ha sido debidamente contabilizado o revelado, el auditor debiera expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa sobre los estados financieros como un todo, dependiendo de la importancia relativa del efecto sobre los estados financieros. 211 19. Si el cliente impide que el auditor obtenga evidencia suficiente y apropiada evidencia de auditoría para evaluar si un acto ilegal ha ocurrido o es probable que ocurra y que pudiere ser significativo para los estados financieros, el auditor normalmente debiera abstenerse de opinar sobre los estados financieros. 20. Si el cliente se rehúsa a aceptar el informe del auditor modificado debido a las circunstancias descritas en el párrafo 18 y 19, el auditor debiera retirarse del trabajo e indicar sus razones por escrito a los encargados del Gobierno Corporativo. 21. Es posible que el auditor no pueda determinar si un acto es ilegal debido a las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por el cliente o por la incertidumbre asociada con la interpretación de leyes y reglamentos aplicables o debido a otros hechos circundantes. En estas circunstancias, el auditor debiera considerar el efecto en su informe.(1) Otras consideraciones en una auditoría realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas 22. Además de la necesidad de retirarse del compromiso, como se describe en el párrafo 20, el auditor podría concluir que dicho retiro es necesario cuando el cliente no toma una acción correctiva que el auditor considera necesaria en las circunstancias, aunque el acto ilegal no es significativo para los estados financieros. Los factores que debieran afectar la conclusión del auditor incluyen las implicancias que tiene el hecho de no adoptar acciones correctivas, lo cual puede afectar la fiabilidad del auditor en las representaciones recibidas de la Administración, como también los efectos de mantener una relación con el cliente. Para llegar a una conclusión sobre tales materias, el auditor puede consultar con su asesor legal. 23. La revelación de un acto ilegal a terceros que no sean la Administración Superior y los encargados del Gobierno Corporativo del cliente, no es normalmente responsabilidad del auditor y tal revelación debiera ser descartada por la exigencia de confidencialidad legal y ética del auditor, a no ser que dicha materia afecte su opinión sobre los estados financieros. (1) Ver Sección AU 508 “Informe de los Auditores sobre Estados Financieros”. 212 Sin embargo, el auditor debiera reconocer, que en las siguientes circunstancias puede existir la obligación de informar a terceros: a. Cuando la entidad informa un cambio de auditor de acuerdo a disposiciones de organismos reguladores. b. Al auditor sucesor, cuando el sucesor hace consultas de acuerdo con la Sección AU 315, Comunicaciones entre el Auditor Predecesor y el Sucesor.(2) c. En respuesta a una orden legal emitida por un juez (“subpoena”) d. A una agencia de fondos u otra agencia especificada de acuerdo con los requerimientos para las auditorías de entidades que reciben asistencia financiera de una agencia gubernamental. Debido a que los potenciales conflictos en relación a la obligación de confidencialidad legal y ética del auditor pueden ser complejos, el auditor podría consultar con su asesor legal antes de analizar los actos ilegales con terceros. Responsabilidades bajo otras circunstancias 24. Un auditor puede aceptar un trabajo que requiere de una mayor responsabilidad en la detección de actos ilegales que los especificados en esta Sección. Por ejemplo, un organismo regulador o los encargados del Gobierno Corporativo de una sociedad anónima pueden encargar a un auditor que efectúe un examen, revisión o aplique procedimientos previamente acordados de acuerdo con normas de atestiguación. (2) De acuerdo con la Sección AU 315, las comunicaciones entre el auditor predecesor y el auditor sucesor requieren de la autorización específica del cliente. 213