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SECCIÓN AU 570 CONSIDERACIÓN DEL AUDITOR ACERCA DE LA CAPACIDAD DE UNA ENTIDAD PARA CONTINUAR COMO UNA EMPRESA EN MARCHA CONTENIDO Párrafos Introducción Alcance de esta Sección La responsabilidad del auditor Fecha de vigencia 1-2 3-4 5 Objetivos 6 Requerimientos Evaluar si existe una duda importante Consideración de los efectos en el informe del auditor Comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo Representaciones escritas Presentaciones comparativas Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha en un informe reemitido Documentación Guía de aplicación y otro material explicativo Evaluar si existe una duda importante Consideración de los efectos en el informe del auditor Presentaciones comparativas Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha en un informe reemitido 643 7-12 13-16 17 18 19 20 21 A1-A4 A5-A7 A8 A9-A10 644 SECCIÓN AU 570 CONSIDERACIÓN DEL AUDITOR ACERCA DE LA CAPACIDAD DE UNA ENTIDAD PARA CONTINUAR COMO UNA EMPRESA EN MARCHA Introducción Alcance de esta Sección 1. Esta Sección trata las responsabilidades del auditor en una auditoría de estados financieros, respecto a evaluar si existe una duda importante acerca de la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en marcha. Esta Sección se aplica a todas las auditorías sin considerar si los estados financieros se prepararon de acuerdo con un marco de propósito general o con un marco de propósito específico.(1)y(2) Esta Sección no es aplicable a una auditoría de estados financieros a base del supuesto de liquidación (por ejemplo, cuando: (a) una entidad está en proceso de liquidación; (b) los dueños han decidido empezar la disolución o liquidación, o; (c) cuando existen procesos legales incluyendo la quiebra, que han llegado a un punto en el que es probable la disolución o la liquidación).(3) 2. En ausencia de información significativa en contrario, se presume que los estados financieros se preparan y presentan sobre la base de la continuidad de una entidad como empresa en marcha. Normalmente, la información que contradice significativamente el supuesto de empresa en marcha, se relaciona con la incapacidad de la entidad para cumplir oportunamente con sus obligaciones normales sin tener que recurrir a acciones tales como la enajenación importante de activos fuera del curso normal de los negocios, reestructuración de deudas, cambios externos forzosos que afectan a sus operaciones u otras acciones similares. La responsabilidad del auditor 3. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un (1) La Sección AU 700 Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, trata la responsabilidad del auditor de formarse una opinión sobre los estados financieros y la forma y contenido del informe del auditor emitido como resultado de una auditoría de estados financieros. (2) La Sección AU 800, Consideraciones Especiales - Auditorías de Estados Financieros Preparados de Acuerdo con Marcos de Propósito Específico, trata las consideraciones especiales cuando los estados financieros son preparados de acuerdo a un marco de propósito específico. (3) Como se menciona en el párrafo A83 de la Sección AU 200, Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, podrían utilizarse Otras publicaciones de auditoría. En este caso, a modo, de obtener guías adicionales pertinentes para la preparación y presentación de información financiera, cuando ésta, esté a base del supuesto de liquidación. AICPA, por ejemplo, ha emitido: Interpretation No. 1, "Reporting on Financial Statements Prepared on a Liquidation Basis of Accounting". 645 período de tiempo razonable, que no exceda de un año después de la fecha de los estados financieros que están siendo auditados (de aquí en adelante, este lapso de tiempo, se refiere como un período de tiempo razonable). La evaluación del auditor se basa principalmente en el conocimiento que tiene de las condiciones y hechos significativos que existen o que han ocurrido antes de la fecha del informe del auditor. La información con relación a tales condiciones o hechos, se obtiene de la aplicación de procedimientos de auditoría, planificados y efectuados para cumplir los objetivos de la auditoría, que están relacionados con las afirmaciones de la Administración, incorporadas en los estados financieros que están siendo auditados, como se menciona en la Sección AU 315 Entendimiento de la Entidad y de su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas. 4. Sin embargo, como se describe en la Sección AU 200 Objetivos Generales del Auditor Independiente y Efectuar una Auditoría de Acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, los efectos potenciales de limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor de detectar representaciones incorrectas significativas son particularmente significativas para las futuras condiciones o hechos que puedan causar a una entidad dejar de continuar como una empresa en marcha. El auditor no puede predecir tales condiciones o hechos futuros. El hecho que una entidad pueda dejar de continuar como una empresa en marcha después de recibir un informe del auditor que no se refiere a que el auditor tenga una duda importante, aún en el transcurso de un año después de la fecha de los estados financieros, no indica, por sí mismo, una actuación inadecuada por parte del auditor. Consecuentemente, a falta de cualquier referencia a una duda importante en el informe del auditor, no puede ser considerado como una garantía de tal capacidad de una entidad para continuar como una empresa en marcha. Fecha de vigencia 5. Esta Sección tiene vigencia para auditorías de estados financieros por los períodos terminados el o con posterioridad al 31 de diciembre de 2012. Objetivos 6. Los objetivos del auditor son: a. Concluir, a base de la evidencia de auditoría obtenida, si existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período razonable de tiempo; b. Evaluar los posibles efectos en los estados financieros, incluyendo lo adecuado de las revelaciones considerando incertidumbres acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha, y; c. Determinar las implicancias para el informe del auditor. 646 Requerimientos Evaluar si existe una duda importante 7. El auditor debiera evaluar si existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha, por un período de tiempo razonable, basado en los resultados de los procedimientos de auditoría indicados en los párrafos 8-12 de esta Sección. Identificar condiciones o hechos que indiquen que puede existir una duda importante (Ver párrafos A1-A2) 8. El auditor debiera considerar si los resultados de los procedimientos realizados durante el transcurso de la auditoría identifican condiciones y hechos que, cuando tomados en su conjunto, indican que podría existir una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable. El auditor debiera considerar la necesidad de obtener información adicional sobre tales condiciones y hechos, así como también de la evidencia de auditoría apropiada para respaldar la información que atenúe la duda del auditor. Consideración de los planes de la Administración 9. Si después de considerar en su conjunto las condiciones y hechos identificados el auditor considera que existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, el auditor debiera obtener información sobre los planes de la Administración que pretenden mitigar los efectos adversos de tales condiciones y hechos. El auditor debiera: a. Identificar aquellos elementos que son particularmente significativos en los planes de la Administración, para superar los efectos adversos de las condiciones y hechos mencionados, y asimismo, planificar y realizar procedimientos para obtener evidencia de auditoría relacionada con éstos, cuando fuere aplicable, considerar lo adecuado del respaldo, en relación a la capacidad de obtener financiamiento adicional o los planes de enajenación de activos, y; b. Evaluar si es probable que tales planes pueden ser efectivamente implementados. (Ver párrafo A3) 10. Cuando la información financiera prospectiva es particularmente significativa para los planes de la Administración, el auditor debiera solicitar a la Administración que le proporcione esa información y debiera considerar lo adecuado del respaldo para los supuestos significativos que sustentan esa información. El auditor debiera prestar especial atención a los supuestos que son: 647 Significativos para la información financiera prospectiva. Especialmente sensibles o susceptibles a cambios. No uniformes con las tendencias históricas. La consideración del auditor debiera basarse en el conocimiento que tiene de la entidad, de sus negocios y de su Administración y debiera incluir: (a) la lectura de la información financiera prospectiva y de los supuestos que la sustenta, y; (b) la comparación de la información financiera prospectiva de períodos anteriores con los resultados obtenidos y la comparación de la información prospectiva del período actual con los resultados obtenidos hasta la fecha. Si el auditor toma conocimiento de factores, cuyos efectos no se reflejan en tal información financiera prospectiva, el auditor debiera analizar esos factores con la Administración y, si es necesario, solicitar una modificación de la información financiera prospectiva. Consideración de los efectos en los estados financieros (Ver párrafo A4) 11. Cuando, después de considerar los planes de la Administración, el auditor concluye que existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, el auditor debiera considerar los posibles efectos sobre los estados financieros y lo adecuado de la respectiva revelación en los estados financieros. 12. Cuando el auditor concluye, principalmente por la consideración del auditor de los planes de la Administración, que la duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, ha sido mitigada, el auditor debiera considerar la necesidad de, y evaluar lo adecuado de, las revelaciones de las principales condiciones y hechos que inicialmente lo llevaron a considerar que existía una duda importante. La consideración del auditor de revelaciones debiera incluir los posibles efectos de tales condiciones y hechos y de cualquier factor mitigante, incluyendo los planes de la Administración. Consideración de los efectos en el informe del auditor (Ver párrafos A5-A7) 13. Si después de considerar las condiciones y hechos identificados y los planes de la Administración, el auditor concluye que se mantiene una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, el auditor debiera incluir un párrafo de énfasis en un asunto(4) en el informe del auditor para reflejar esa conclusión. (4) Los párrafos 6 y 7 de la Sección AU 706 Párrafos de Énfasis en un Asunto y Párrafos sobre Otros Asuntos en el Informe del Auditor Independiente, tratan los requerimientos concernientes con los párrafos de énfasis en un asunto. 648 14. La conclusión del auditor acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha debiera expresarse usando la frase “duda importante acerca de la capacidad (de la entidad) para continuar como una empresa en marcha” o una frase similar que incluya los términos “duda importante” y “empresa en marcha”. En un párrafo de énfasis por empresa en marcha, el auditor no debiera utilizar un lenguaje de tipo condicional al expresar una conclusión respecto a la existencia de una duda importante acerca de la capacidad de una empresa para continuar como una empresa en marcha. 15. Cuando el auditor considera necesario abstenerse de opinar, más que expresar una opinión e incluir un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha en el informe del auditor, las incertidumbres y sus posibles efectos en los estados financieros, debieran ser revelados de una manera apropiada y el informe del auditor debiera describir las razones significativas que lo llevaron a la abstención de opinión tal como lo requiere la Sección AU 705 Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente. 16. Si el auditor concluye que las revelaciones de la entidad acerca de su capacidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable son inadecuadas, significa la existencia de una desviación al marco de preparación y presentación de información financiera aplicable y el auditor debiera expresar, ya sea, una opinión con salvedades o una opinión adversa, como fuere apropiado, de acuerdo con la Sección AU 705. Comunicación con los encargados del Gobierno Corporativo 17. Si después de considerar las condiciones y hechos identificados en su conjunto y después de considerar los planes de la Administración el auditor concluye que se mantiene una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha durante un período razonable de tiempo, el auditor debiera comunicar, lo siguiente, a los encargados del Gobierno Corporativo: a. La naturaleza de las condiciones o hechos identificados. b. El posible efecto sobre los estados financieros y lo adecuado de las respectivas revelaciones en los estados financieros. c. Los efectos sobre el informe del auditor. Representaciones escritas 18. Si las condiciones o hechos que han sido identificados indican que podría existir una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha, el auditor debiera obtener representaciones escritas de la Administración: 649 a. que consideren los planes que pretenden mitigar los efectos adversos de las condiciones y hechos que indican podría existir una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período razonable de tiempo y la probabilidad que esos planes puedan ser efectivamente implementados, y; b. que los estados financieros revelan todos los asuntos de los cuales la Administración tiene conocimiento que son pertinentes para la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha, incluyendo las principales condiciones y hechos y los planes de la Administración. Presentaciones comparativas 19. Si existía una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un tiempo razonable a la fecha de los estados financieros del período anterior que se presentan sobre base comparativa, y esa duda ya no existe en el período actual, no debiera ser repetido el párrafo de énfasis en un asunto incluido en el informe del auditor sobre los estados financieros del período anterior. Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha en un informe reemitido (Ver párrafos A9-A10) 20. Se le puede solicitar al auditor reemitir un informe del auditor para eliminar un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha contenido en dicho informe. Aunque un auditor no tiene obligación de reemitir el informe, si el auditor decide reemitir el informe, el auditor debiera reevaluar el estado de empresa en marcha de la entidad realizando los siguientes procedimientos: a. Auditar el hecho o transacción que ocasiona la solicitud de reemitir el informe sin el párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha. b. Realizar los procedimientos indicados en la Sección AU 560 Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad, a la fecha más cercana de reemisión.(5) c. Considerar los asuntos descritos en los párrafos 8-12 de esta Sección basado en las situaciones y circunstancias a la fecha de reemisión. d. Considerar las implicancias para el informe del auditor de acuerdo con la Sección AU 560.(6) Documentación (5) Los párrafos 9 y 10 de la Sección AU 560 Hechos Posteriores y Hechos Descubiertos con Posterioridad. (6) Párrafo 13 de la Sección AU 560. 650 21. Cuando el auditor considera que existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, o que son necesarias revelaciones en los estados financieros, aunque las dudas importantes han sido mitigadas, el auditor debiera documentar, lo siguiente: a. Las condiciones o hechos que lo llevaron a considerar que existe una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período razonable de tiempo. b. Los elementos de los planes de la Administración que el auditor consideró como particularmente significativos para superar los efectos adversos de las condiciones o hechos. c. Los procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida para evaluar los elementos significativos de los planes de la Administración. d. La conclusión del auditor respecto a si la duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable se mantiene o se ha mitigado. Si se mantiene una duda importante, el auditor también debiera documentar los posibles efectos de las condiciones o hechos sobre los estados financieros y lo adecuado de las revelaciones respectivas. Si se ha mitigado la duda importante, el auditor también debiera documentar la conclusión del auditor como sea necesario para, y si fuere aplicable, lo adecuado de las revelaciones de las principales condiciones y hechos que inicialmente lo hicieron considerar que existía una duda importante. e. La conclusión del auditor respecto a los efectos sobre el informe del auditor. *** Guía de aplicación y otro material explicativo Evaluar si existe una duda importante Identificar condiciones o hechos que indiquen que puede existir una duda importante (Ver párrafo 8) A1. No es necesario diseñar procedimientos de auditoría únicamente para identificar condiciones y hechos que, cuando se consideran en conjunto, indican que podría existir una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable. Los resultados de procedimientos de auditoría diseñados y efectuados para identificar y evaluar riesgos de acuerdo con la Sección AU 315, obtener evidencia de auditoría en 651 respuesta a la evaluación de riesgos de acuerdo con la Sección AU 330 Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida, y terminar la auditoría normalmente son suficientes para ese propósito. Los siguientes son ejemplos de procedimientos, que pueden identificar tales condiciones y hechos: Procedimientos analíticos. Revisión de hechos posteriores. Revisión del cumplimiento de los términos de los acuerdos de deudas y préstamos. Lectura de las actas de las Juntas de Accionistas, reuniones de Directorio y de importantes comités de éste. Indagar con el asesor legal de la entidad respecto a litigios, demandas y reclamos. Confirmar con terceros y con partes relacionadas, detalles de los acuerdos para proporcionar o mantener apoyo financiero. A2. En la realización de los procedimientos de auditoría, tales como los mencionados en el párrafo A1 de esta Sección, el auditor puede identificar información relacionada con ciertas condiciones o hechos que, al considerarse en su conjunto, indican que podría existir una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable. La importancia de tales condiciones y hechos, dependerá de las circunstancias y algunos pueden tener importancia sólo cuando se consideran en su conjunto con otros. Los siguientes son ejemplos de tales condiciones y hechos: Tendencias negativas: por ejemplo, pérdidas operacionales recurrentes, deficiencias en el capital de trabajo, flujos de efectivo negativos en actividades operacionales, índices financieros claves adversos. Otros indicios de posibles dificultades financieras: por ejemplo, faltas en cumplimiento de préstamos o acuerdos similares, dividendos no pagados a la fecha del vencimiento, negativas de crédito para transacciones comunes con proveedores, reestructuración de deudas, incumplimiento de requerimientos de capital establecidos por el marco normativo legal, necesidad de buscar nuevas fuentes o métodos de financiamiento o enajenación de activos importantes. Asuntos internos: por ejemplo, la paralización del trabajo u otras dificultades laborales, dependencia importante del éxito de un proyecto en particular, 652 compromisos no rentables a largo plazo, necesidad de modificar significativamente las operaciones. La presencia de asuntos externos: por ejemplo, procesos judiciales, leyes o asuntos similares que podrían hacer peligrar la capacidad de la entidad para operar; pérdida de franquicias, licencias o patentes claves; la pérdida de un cliente o proveedor importante; la ocurrencia de catástrofes no aseguradas o sólo parcialmente, provenientes de sequías, terremotos o inundaciones. Consideración de los planes de la Administración (Ver párrafo 9) A3. Las consideraciones del auditor respecto de los planes de la Administración, pueden incluir lo siguiente: Planes para la enajenación de activos: - Restricciones para la enajenación de activos, tales como cláusulas que limiten tales transacciones en contratos por préstamos o acuerdos similares o gravámenes sobre activos. - Factibilidad de concretar los planes de la Administración para la enajenación de activos. - Posibles efectos, directos o indirectos, derivados de la enajenación de activos. Planes de endeudamiento o reestructuración de deudas: - Financiamiento de deudas disponibles, incluyendo acuerdos de créditos actuales o comprometidos, tales como líneas de crédito o acuerdos para factoring o venta de activos fijos con pacto de retroarrendamiento. - Acuerdos existentes o compromisos para reestructurar o subordinar deudas o garantizar préstamos a la entidad. - Posibles efectos sobre los planes de endeudamiento de la Administración, por restricciones sobre préstamos adicionales o la suficiencia de garantías disponibles. Planes para disminuir o postergar costos y gastos: - Aparente factibilidad de planes para disminuir los gastos indirectos de fabricación o de administración, para postergar proyectos de mantenimiento, desarrollo e investigación o arrendar activos en lugar de comprar. 653 - Posibles efectos, directos o indirectos, de la disminución o postergación de costos y gastos. Planes para incrementar el patrimonio: - Aparente factibilidad de los planes para incrementar el patrimonio, incluyendo acuerdos existentes o comprometidos para obtener capital adicional. - Acuerdos vigentes o compromisos para disminuir las obligaciones para pagar dividendos o para acelerar la distribución en efectivo desde empresas coligadas o de otros inversionistas. Consideración de los efectos en los estados financieros (Ver párrafos 11-12) A4. En la consideración de adecuadas revelaciones, la información que podría ser revelada incluye, las siguientes: Las principales condiciones y hechos que originan una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable. Posibles efectos de tales condiciones y hechos. Evaluación por parte de la Administración de la importancia de esas condiciones y hechos y de cualquier factor mitigante. Posible descontinuidad de operaciones. Planes de la Administración (incluyendo información financiera prospectiva pertinente). Información con respecto a la recuperabilidad o clasificación de los montos de activos registrados o la clasificación de los montos de pasivos. Consideración de los efectos en el informe del auditor (Ver párrafos 13-16) A5. La inclusión de un párrafo de énfasis en un asunto en el informe del auditor es suficiente para informar a los usuarios de los estados financieros. El siguiente es un ejemplo ilustrativo de un párrafo de énfasis en un asunto cuando el auditor concluye que existe una duda importante de la capacidad de una entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable: Énfasis en un asunto 654 “Los estados financieros adjuntos, han sido preparados suponiendo que la Compañía continuará como una empresa en marcha. Como se indica en la Nota X a los estados financieros, la Compañía registra pérdidas recurrentes en sus operaciones y tiene un déficit patrimonial lo que genera una duda importante acerca de la capacidad de la Compañía para continuar como una empresa en marcha. Los planes de la Administración al respecto, también se describen en la Nota X. Los estados financieros no incluyen ningún ajuste que pudiera resultar de la resolución de esta incertidumbre.” A6. Ejemplos de frases inapropiadas en el párrafo de énfasis en un asunto, incluyen las siguientes: “Si la Compañía continúa registrando pérdidas operacionales recurrentes y un patrimonio negativo puede existir una duda importante acerca de su capacidad para continuar como una empresa en marcha” “La Compañía no ha logrado renegociar sus compromisos financieros por vencer. A menos que la Compañía obtenga apoyo financiero, existe una duda importante acerca de su capacidad para continuar como una empresa en marcha” A7. Nada en esta Sección pretende impedir a un auditor que no exprese una opinión en los casos en que se involucren incertidumbres. Sin embargo, una abstención de opinión no obvia la necesidad de revelar en el informe del auditor los asuntos que dan lugar a la abstención. Presentaciones comparativas (Ver párrafo 19) A8. El hecho que surja una duda importante en el período actual acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha por un período de tiempo razonable, no implica que una base para tal duda haya existido en el período anterior y, por lo tanto, no debiera afectar al informe del auditor sobre los estados financieros del período anterior presentados comparativamente. La Sección AU 700 Formar una Opinión e Informar sobre Estados Financieros, proporciona guías sobre la emisión de informes cuando los estados financieros de uno o más períodos se presentan sobre bases comparativas con los estados financieros del período actual. Eliminación de un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha en un informe reemitido (Ver párrafo 20) A9. Después que el auditor ha emitido el informe del auditor conteniendo un párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha, se le puede solicitar al auditor reemitir el informe del auditor sobre los estados financieros y eliminar el párrafo de énfasis en un asunto por empresa en marcha que aparece en el informe original. Tal solicitud normalmente ocurre después que las situaciones que originaron una duda importante acerca de la capacidad de la entidad para continuar como una empresa en 655 marcha han sido resueltas. Por ejemplo, posteriormente a la fecha del informe original del auditor, una entidad podría obtener el financiamiento necesario. A10. El auditor puede realizar cualquier otro procedimiento que el auditor considere necesario en las circunstancias. 656