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Auditoría forense
Muna Dora Buchahin Abulhosn
Dirección General de Auditoría Forense, Auditoría Superior de la Federación
No juzgue nada por su aspecto sino por la evidencia. No hay mejor regla
Charles Dickens
Introducción
El objetivo de este artículo es compar-
tir el trabajo que se realiza en la Dirección
General de Auditoría Forense de la Auditoría Superior de la Federación (asf), y a
su vez explicar en qué consiste la auditoría
forense y cómo funciona.
La asf es una entidad de fiscalización superior de la federación con autonomía técnica y de gestión en el ejercicio
de sus atribuciones y para decidir sobre su
- 46 - organización interna, cuyo objetivo es fiscalizar la Cuenta Pública mediante auditorías que se efectúan a los tres Poderes de la
Unión, a los órganos constitucionalmente
autónomos, a las entidades federativas y
municipios del país, así como a todo ente
que ejerza recursos públicos federales, incluyendo a los particulares. Conforme a su
mandato legal, el propósito es verificar el
cumplimiento de los objetivos contenidos
en las políticas y programas gubernamentales, el adecuado desempeño de las entidades fiscalizadas y el correcto manejo tanto
del ingreso como del gasto público.
¿Por qué nació el Área de Auditoría
Forense?
Muna Dora Buchahin Abulhosn
Auditoría forense
Porque el mundo cambió, los procesos de
defraudación y las personas tramposas son
cada vez más, la corrupción parece ganarle
a valores como la justicia y otros aspectos
institucionales, ante esto se tienen que modificar las formas de hacer auditorías. Actualmente, los procesos de globalización
han traído para las organizaciones y gobiernos un aumento en la complejidad de las
finanzas en el ámbito mundial, provocando un enfoque diverso en la función de auditoría, es decir, evolucionar e implementar
procesos, ser multidisciplinaria, dejar atrás
la auditoría en su sentido tradicional, apoyándose con la ciencia y técnica forense.
La vertiginosidad de las acciones a
través de Internet y del desarrollo tecnológico permite que personas con alta técnica
para defraudar vayan un paso más adelante
que las autoridades; y aunque ello no puede evitarse, se deben establecer blindajes
para que no ocurra y construir paredes
para prevenir y disuadir tales conductas.
También porque que existen desvíos de recursos por grandes cantidades de
dinero en todos los sectores de México, ámbitos de gobierno, poderes públicos y dependencias; bajo esta permisividad que se
han otorgado funcionarias y funcionarios
que deberían servir con base en los principios constitucionales, se tienen que establecer prácticas para disuadirla.
¿Cómo pensar la auditoría forense?
Delitos no violentos
En la administración pública nadie comete
un fraude, desvía recursos o se roba activos
con pistola en mano. Este tipo de delitos se
conocen como no violentos y:
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al fraude en tres categorías como se observa en la figura 1: apropiación indebida
de activos, el cual es el más recurrente con
85.4% de casos, corrupción con 36.8% y
fraude en estados financieros con 9% de
casos para 2014.
Figura 1. Fraudes ocupacionales
por categoría – frecuencia
Se caracterizan a través de fraude, encubrimiento o distorsión de la verdad.
No dependen de la aplicación o amenaza
de la fuerza física o violencia.
Hay uso y apropiación indebida de información.
Se realizan bajo el amparo de la corrupción.
Es notable el aumento de la corrupción
en México, especialmente porque los mecanismos de justicia no operan como debieran. Ante este panorama es importante
preguntarnos: ¿qué hacer ante esta situación?
Fraudes y actos corruptos.
Prevención, detección y disuasión
La Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (acfe) realizó un análisis
de 1483 casos de fraude ocupacional cometidos en más de 100 países y clasificaron
- 47 -
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo
México, 2014: 12.
Los delitos de cuello blanco han mostrado un aumento significativo en las últimas
décadas, Edwin H. Sutherland, sociólogo
norteamericano, acuñó el término delito de
cuello blanco el 27 de diciembre de 1939
en la reunión anual de la American Sociology
Society. “Proclamó que los delitos económicos cometidos por personas que ocupaban posiciones de poder en los mundos
de la empresa, la política y las profesiones
demostraban que las interpretaciones de la
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conducta delictiva centradas en cuestiones como la pobreza, los hogares rotos y los desórdenes psiquiátricos no eran satisfactorias, puesto que tales circunstancias estaban lejos
de ser características de los delincuentes de cuello blanco, situados en los estratos más
altos del sistema social” (Geis, s/f: 3); personas de la alta dirección de empresas que resultaban ser las mayores defraudadoras del mundo.
El Reporte a las Naciones sobre el Abuso y el Fraude Ocupacional (acfe – Capítulo México, 2014) revela que el crecimiento de fraudes mantiene índices similares en
todas las regiones del mundo, explica cómo operan las personas defraudadoras; cuáles
son sus perfiles; cuáles son las banderas rojas en el comportamiento de acuerdo con el
género, posición, edades promedio, entre otros.
Si una organización, trátese de pública o privada, aplica las mejores prácticas
globales, estará mejor preparada para prevenir, detectar y reducir la comisión de fraudes
y actos corruptos. En la medida que conozcamos cómo operan las personas perpetradoras de fraude y cómo suceden los hechos, podremos ver a la gente de manera distinta y
podremos cambiar el modo sobre cómo percibimos las cosas.
Figura 2. Distribución de pérdidas en dólares por fraude
- 48 -
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 9.
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Como se observa en la figura 2 “una métrica que puede ser eficazmente medida y utilizada para analizar el costo del fraude es la
cantidad de daño financiero causado en los
casos individuales conocidos. De los 1483
casos reportados en nuestro estudio, 1445
incluyeron información sobre la cantidad
total de recursos monetarios perdidos por
fraude. Para éstos, la pérdida mediana fue
de usd 145 000. Además, en nuestros tres
últimos estudios, las pérdidas reflejadas en
los casos analizados han seguido un patrón
relativamente distinto, ya que poco más
de la mitad causaron pérdidas de menos
de usd 200 000, y más de una quinta parte implicaron pérdidas de al menos usd 1
millón” (Unidos contra el Fraude acfe –
Capítulo México, 2014: 9).
Se estima que una organización
típica pierde 5% de sus ingresos anuales
ante el fraude. Esta cifra se traduce en una
pérdida potencial proyectada superior a los
3.5 billones (millones de millones) de dólares. En México, ¿cuánto dinero se pierde
por fraude? No existe una cuantificación
real, en principio porque no existe una estadística al respecto y también porque no
se denuncia. ¿Por qué no nos preocupamos por denunciar? Porque somos cómplices, de alguna manera, de la corrupción:
las personas que nos prestamos a ella y las
que la permitimos. La omisión también es
corrupción y forma parte de la cultura, que
en la administración pública mexicana se
tendrá que trabajar para que las personas
no se callen cuando observan actos corruptos.
Realidades:
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•
El monto del fraude es directamente proporcional al nivel de quien lo comete.
De las personas que cometieron fraude
por primera vez, solo 12% lo habían cometido previamente.
La detección del fraude no significa que la
organización recupera lo perdido.
La recuperación promedio es 20% de la
pérdida. El 40% de las organizaciones defraudadas no logra recuperación alguna.
¿Quién puede cometer un fraude y por qué?
El término “honradón” alude a una perso- 49 na que se dice íntegra, pero que realmente
no lo es. Sentirse “honradón” es uno de
los mejores adjetivos para calificar a servidoras y servidores públicos que cometen
fraudes. ¿Quién puede cometer un fraude?
Cualquiera. Hay dos extremos en las poblaciones, por un lado se encuentran las
personas muy honradas que nunca intentarán ni cometerán ningún tipo de delito; en
el otro extremo están las personas ladronas
que tienen la proclividad hacia el robo. El
80% de las personas está en medio y representa la población que en algún momento
podría cometer un delito.
De acuerdo con Donald Cressey
(1961) en cualquier fraude existen diversos factores de riesgo, entre los que se
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encuentran: eventos o condiciones que
indiquen incentivos y/o presiones para
cometer fraude, actitudes para justificar
conducta fraudulenta, presiones económicas, otras. El criminólogo estadounidense
desarrolló un modelo conocido como el
triángulo del fraude que explica las razones por las que se comete fraude. Como lo
muestra el esquema 1, se integra por tres
elementos:
Esquema 1. Triangulo del fraude
- 50 Fuente: Cressey, 1961.
Según la hipótesis de Cressey “las personas
de confianza se convierten en violadores
de confianza cuando se conciben a sí mismos teniendo un problema financiero que
no es compartible, son conscientes de que
este problema puede ser resuelto en secreto violando la posición de confianza financiera que tienen, y son capaces de aplicar a
su propia conducta en esa situación, verbalizaciones que les permitan ajustar sus
concepciones de sí mismos como personas de confianza, con sus concepciones de
sí mismos como usuarios de los fondos o
propiedades encomendadas” (1973: 30).
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Cualquier persona que comete un
fraude, un desvío o cualquier conducta tipificada como hecho ilícito encuadra en
el triángulo del fraude. La motivación son
los incentivos y presiones que estimulan
a la persona a un comportamiento ilícito;
por ejemplo, existen casos donde las personas anhelan una mejor vida, coches de
lujo, viajes, entre otros, y como no se los
pueden otorgar a menos que roben dinero,
encuentran una motivación interna para
poder decir: “Sí quiero hacerlo”. La oportunidad tiene que ver con los controles, si
a una persona se le asigna un puesto y se le
brinda la confianza, pero no hay vigilancia
ni supervisión, es probable que en algún
momento piense que tiene el espacio para
cometer un delito y encontrará también
la razón que justifique hacerlo a través de
expresiones como: “he trabajado mucho y
me lo merezco”. Por tal motivo es importante fortalecer y robustecer los controles
internos. La racionalización es la capacidad de las personas de “racionalizar un
acto fraudulento en total congruencia con
su código de ética personal o que poseen
una actitud, carácter o conjunto de valores
que les permiten, consciente e intencionalmente, cometer un acto deshonesto” (López y Sánchez, 2011: 43).
La segunda fuga de Joaquín Guzmán Loera1 del Penal Federal del Altiplano
l, en el Estado de México, México, el 14 de
julio de 2015, es un ejemplo de cómo se
maquina un delito en términos del modelo
de Cressey. Motivación: el reto social y el
reto a la autoridad; racionalización: su inteligencia para orquestar la fuga; oportunidad: es evidente que tuvo las condiciones a
su favor para fugarse, pues no se aplicaron
los controles internos necesarios para impedirlo.
¿Qué es el fraude?
Es importante entender la definición de
fraude e identificar los elementos que lo
conforman. Del latín fraus, fraudis, fraude
se entiende como: 1. m. Acción contraria
a la verdad y a la rectitud, que perjudica a
la persona contra quien se comete. 2. m.
Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros. 3.
m. Der. Delito que comete el encargado de
vigilar la ejecución de contratos públicos, o
de algunos privados, confabulándose con
la representación de los intereses opuestos
(drae, 2016).
El fraude es cualquier omisión o
acto intencional diseñado para engañar a
otras personas, que produce una pérdida
para la víctima y/o una ganancia para la
o el perpetrador. De acuerdo con el Barómetro de las Américas2 2014, México es el
cuarto país de América Latina en donde es
más común el pago de sobornos, tan sólo
por debajo de Haití, Bolivia y Paraguay.
El artículo 386 del Código Penal
Federal (cpf) señala que: “Comete el delito de fraude el que engañando a uno o
aprovechándose del error en que éste
se halla, se hace ilícitamente de alguna
cosa o alcanza un lucro indebido” (dof,
18/05/1999). El artículo 223 del cpf señala
que comete el delito de peculado:
I. Todo servidor público que para usos
propios o ajenos distraiga de su objeto
dinero, valores, fincas o cualquier otra
cosa perteneciente al Estado, al organismo descentralizado o a un particular, si
por razón de su cargo los hubiere recibido en administración, en depósito o por
otra causa.
II. El servidor público que indebidamente utilice fondos públicos u otorgue alguno de los actos a que se refiere el artículo
de uso indebido de atribuciones y facultades con el objeto de promover la imagen - 51 política o social de su persona, la de su
superior jerárquico o la de un tercero, o a
fin de denigrar a cualquier persona.
III. Cualquier persona que solicite o acepte realizar las promociones o denigraciones a que se refiere la fracción anterior, a
cambio de fondos públicos o del disfrute
de los beneficios derivados de los actos a
que se refiere el artículo de uso indebido
de atribuciones y facultades, y
IV. Cualquier persona que sin tener el
carácter de servidor público federal y estando obligada legalmente a la custodia,
administración o aplicación de recursos
públicos federales, los distraiga de su objeto para usos propios o ajenos o les dé
una aplicación distinta a la que se les destinó (dof, 18/05/1999).
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Si bien es importante tener presente la diferencia entre fraude y peculado, lo cierto es que
en ambos el dinero se desvía para fines ajenos a los que se tenían previstos y se afecta la
calidad de vida de la población, principalmente de aquella que se encuentre en situación
de pobreza, porque se dejaron de construir escuelas, centros de salud, infraestructura. El
uso indebido del puesto para el enriquecimiento propio debería ser severamente castigado, pero esta situación, en México, actualmente no ocurre.
Fraude ocupacional
Es el uso de la propia ocupación para el enriquecimiento personal a través de la utilización o aplicación indebida de los recursos o bienes de la organización empleadora. Se
agrupa en tres grandes rubros:
1. Corrupción: soborno, tráfico de influencias, pago de comisiones ilegales, facturas infladas,
sobreprecios, deshonestidad, entre otros.
2. Malversación de activos: la malversación de bienes es el más común de todos los fraudes
ocupacionales: ingreso de efectivo, robo y/o desvío de activos o inventarios, falsificación de
documentos, entro otros.
- 52 - 3. Declaraciones fraudulentas: falsificación deliberada de la situación financiera de una organización lograda a través de incorrecciones u omisiones intencionales de cifras o de información contenidas en los estados financieros, con el propósito de engañar a las personas
usuarias de tales estados.
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Auditoría forense
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014.
Esquema 2. Sistema de clasificación del fraude institucional
- 53 -
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Figura 3. Conjunción de esquemas de fraude
- 54 -
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 15.
México es percibido como el país más corrupto de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económicos (ocde). Lo mismo sucede con los países pertenecientes al
Grupo de los 20 (G20): la percepción de la ciudadanía acerca de la frecuencia de corrupción en México es significativamente peor que la mayoría de los países pertenecientes al
G20. ¿Qué se dejó de hacer para caer en esta percepción?
Muna Dora Buchahin Abulhosn
Auditoría forense
¿Cómo se descubre un fraude?
Figura 4. Frecuencia y pérdida mediana según la duración del fraude
- 55 Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 16.
Como se observa en la figura 4, un fraude tarda en descubrirse, de acuerdo con la media
aritmética, 18 meses a partir de que se exterioriza, puesto que no se hace evidente cuando
se crea el iter criminis — camino del delito —; es decir, desde que nace y crece la idea para
cometer un fraude; por tal motivo, el retraso para detectar un fraude es muy amplio.
Para descubrir un fraude se cuenta con diversos instrumentos como las auditorías
internas que dan muestra de hallazgos de un hecho inusual. A partir de denuncias, donde
cabe preguntarse ¿cuántos gobiernos municipales y estatales cuentan con una línea ética
de denuncia que les permita conocer casos de fraude? Esta cuestión es importante porque si no se tienen los instrumentos adecuados que incentiven la denuncia habrá pocos
reportes de fraudes. Las quejas pueden realizarse a través de medios periodísticos, escritas
o por correo. Mediante especial atención y cuidado en áreas de opacidad o de riesgo
como obra pública, adquisiciones, fideicomisos, contrataciones. La auditoría externa, que
realizan despachos independientes, es otro medio importante, aunque resulta difícil determinar, a partir del dictamen de estados financieros, una irregularidad e inmediatamente
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revelarla. La auditoría a la evaluación del desempeño con enfoque basado en resultado también es
un instrumento de detección; por ejemplo, no basta ejercer el presupuesto y confirmar
que los comprobantes del gasto cumplan con los requisitos fiscales correspondientes, es
preciso verificar si era necesario el gasto o por qué se decidió comprar una camioneta
para la presidenta o presidente municipal y no medicamento para el hospital, porque las
autoridades no sólo tienen una responsabilidad política-administrativa, sino también ética
para que la población tenga los mejores servicios, se atiendan sus demandas y necesidades. La auditoría de obra pública, como su nombre lo dice, tiene como propósito revisar
lo concerniente a la planeación, programación y presupuestación de obra pública.
Figura 5. Pérdida mediana y duración media por método de detección
- 56 -
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 20.
La denuncia se reconoce como una de las mejores prácticas en el ámbito internacional
para conocer de hechos fraudulentos debido a que son anónimas y las personas creen en
ellas, como se observa en la figura 5.
Para entender el papel de la auditoría forense es preciso conocer en qué consiste
la auditoría interna, la cual, es una actividad independiente de aseguramiento y consulta
concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de la organización. En el caso del
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Auditoría forense
fraude, primero se requiere conocer qué es
un fraude para poder identificarlo y darlo a
conocer, puesto que podría cometerse un
delito y pasar desapercibido; también se
tienen casos de personas que identifican
fraudes pero los ocultan por no perder el
trabajo o no tener problemas.
Blindar actos corruptos: prevención y disuasión
La prevención significa anticiparse a un inconveniente: cómo blindar, qué frentes establecer, cómo cerrar círculos, qué normas
incorporar. Por ejemplo, a los gobiernos
municipales se les exige crear una cuenta
bancaria específica para los recursos provenientes de fondos federales, con esta
acción se trata de prevenir lo que por mucho tiempo ocurría de manera cotidiana:
ingresaban los recursos a una cuenta concentradora y disponían del dinero de manera irregular. La disuasión tiene como objetivo inducir o mover a alguien para que
desista de un propósito, como cometer un
delito, a través de sanciones administrativas, privación de la libertad, el desprestigio
social, entre otros.
La auditoría forense, independientemente de tener como objetivo la investigación de hechos ilícitos, también tendría
que ser disuasiva. Las organizaciones públicas podrían diseñar, en los ámbitos de
su competencia, unidades antifraude integradas con personal capacitado y experto
para apoyarles en su propia administración
con prácticas como la denuncia o desvío
de recursos. Quienes se desempeñan en el
ámbito público y tengan como propósito
mejorar las instituciones y combatir la corrupción eficazmente podrían comenzar a
trabajar en esta área.
Auditoría forense
La idea de forense se ha vinculado con
personas muertas, la medicina forense se
entiende como “aquella que se ocupa de
determinar elementos y datos relacionados
con el estado de un cuerpo luego de que
el mismo ha sufrido alguna situación que
provocó su muerte. La medicina forense se
ocupa de trabajar directamente con el cuerpo y a través de este análisis es que puede
- 57 analizar no sólo la causa de la muerte si
no también otros elementos varios como
el horario aproximado en el que tal evento tuvo lugar, los elementos que se usaron
para causar la muerte, si la persona ofreció
resistencia o no (en el caso de una muerte
no accidental) y además también posibles
rastros que haya dejado la o el asesino en el
cuerpo o en el espacio en el que la muerte
tomó lugar” (Definición de Medicina Forense, s/f: s/p). La medicina forense tiene
aplicación en el ámbito legal.
El término “forense” deriva, etimológicamente, del latín forensis, referido
al forum de las ciudades romanas. La plaza
donde se trataban los negocios públicos y
donde el pretor3 celebraba los juicios. El
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- 58 -
concepto forense abarca más, su significado es relativo al derecho e incluye la aplicación de cualquier práctica científica dentro
de un proceso legal; por ejemplo la siquiatría forense “estudia el comportamiento
normal y anormal de las personas, su tarea
es evaluar, diagnosticar y emitir el dictamen
relacionado con la sanidad mental o con
los trastornos del comportamiento o patologías mentales, las cuales tienen diversos
orígenes entre los que destacan factores
genéticos, físicos, químicos, psicológicos y
socioambientales. Implica nociones médico-legales de orden psiquiátrico, donde lo
clínico se transforma en un lenguaje aplicable para colaborar en las diferentes áreas
jurídicas: penal, civil, laboral” (Instituto de
Ciencias Forenses).
Concepto de auditoría forense
Es un enfoque técnico que tiene como finalidad el examen y la revisión de los indicios, procesos, hechos y evidencias para la
detección y/o investigación de posibles actos que puedan implicar alguna irregularidad o conducta delictiva, con el propósito
de documentar mediante pruebas legales
y suficientes las conclusiones derivadas de
los hallazgos.
Finalidad de la investigación forense
Conocer la verdad histórica de los hechos,
su naturaleza, y documentar el caso para
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Auditoría forense
presentar, si así lo amerita, las acciones legales pertinentes. La verdad histórica no es
absoluta, puesto que se reconocen límites a
partir de la información que se posee para
determinar modo, tiempo, lugar y circunstancia en la investigación.
Objetivos
a) Conocer los antecedentes, causas, efectos,
y consecuencias de un hecho o conducta
específicos. Existe confusión por parte de
diversos entes auditados porque piensan
que la labor de investigación corresponde
únicamente al ministerio público, lo cual
es erróneo, si bien éste tiene el monopolio
de la persecución del delito, la asf tiene facultades para realizar investigación: qué se
gastó, cómo se gastó, se gastó adecuadamente o no, por qué desapareció el dinero
del Fondo de Aportaciones para Educación Básica y Normal (faeb), por qué no
se ejerció el Subsidio para la Seguridad
en los Municipios (subsemun), por qué se
compraron cámaras que eran inservibles y
se guardaron en una bodega, por qué el
recurso destinado para desarrollo social
no se ejerció para dotar de agua a la comunidad, por mencionar algunos ejemplos.
b) Investigar los hechos mediante la aplicación de ciencias, técnicas y herramientas
forenses. Esto no significa que no se aplique la técnica de auditoría cotidiana, únicamente se aplica otro enfoque y se adicionan técnicas.
c) Recabar y aportar los elementos y evidencias legales que permitan soportar los
hallazgos, a través de la denuncia que señala a una o varias personas que cometieron un fraude, o mediante la conducta que
tiene que ver con desvío u ofrecimiento de
dinero, la existencia de “aviadores (as)”,
entre otros.
El éxito del caso dependerá de las habilidades de quien audita en cuanto a la generación de la hipótesis, la búsqueda y
recopilación de la información y las pruebas. La auditoría forense es una investigación científica, y por lo tanto, se generan
hipótesis, no es que en cierto momento se
diga que hay un desvío de dinero en algún
lugar y que existe un problema, no funciona así, sino que se realiza un análisis del
hecho y se construyen hipótesis; si quien
audita no tiene las habilidades para generarlas, no tendrá qué buscar, qué información pedir, ni contará con las evidencias
necesarias.
Evidencia
Del latín evidentia, se entiende como 1.f.
Certeza clara y manifiesta de la que no se
puede dudar y 2.f. Der. Prueba determinante en un proceso (drae, 2016a). “La
evidencia es uno de los fundamentos de
la auditoría, estando constituida por todos
aquellos hechos susceptibles de ser probados por el auditor en relación con lo que
examina, y que se manifiesta a través de las
técnicas de auditoría aplicadas conforme a
su juicio profesional” (Siguenza, 1995: 269).
Sin la evidencia no se tendrá conocimiento, ni se podrá justificar o probar ante las
autoridades qué y cómo sucedió.
Normas Profesionales
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•
•
•
Integridad;
Objetividad;
Independencia;
Debido cuidado profesional;
Evidencia suficiente y relevante;
Competencia, planeación, personal, entre
otros.
Normas de Auditoría
•
•
El Código de Ética, Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la - 59 Auditoría Interna (las Normas).
Los Consejos para la Práctica y las ayudas
para el desarrollo y la práctica.
No existen normas establecidas y específicas para la auditoría forense, son las
mismas normas que nos rigen a todas
las personas y que tenemos atribuidas a
partir de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos (cpeum), de
la Ley de Fiscalización y Rendición de
Cuentas de la Federación, reglamentos;
sin embargo, se sugiere la lectura de los
consejos para la práctica y normas internacionales, son aportaciones gratuitas y
se puede mejorar en ese ámbito.
Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015
Índice de Estado de Derecho del World Justice
Project (2014)
“El Índice del Estado de derecho 2015 del
World Justice Project provee datos originales e imparciales sobre cómo se experimente el Estado de derecho por el público en
general en 102 países alrededor del mundo.
El reporte utiliza las más de 100 mil encuestas en casas y las casi 2500 llevadas a
cabo por expertos para así medir cómo se
vive el Estado de derecho en situaciones
prácticas del día a día por personas ordinarias” (imco, 2015).
En este índice ubica a México
entre los 25 países donde las servidoras
y servidores públicos son más corruptos,
junto con Venezuela, Afganistán, Nigeria,
- 60 Honduras, Nicaragua, Egipto, Guatemala,
Turquía. México ocupa el lugar 79, por lo
que esta posición nos invita a la reflexión
para trabajar por un cambio de actitud desde cada una de nuestras profesiones y trabajo puesto que culpar a otras personas no
contribuye.
Proceso de auditoría/investigación
¿Cómo se planean las auditorías o se realiza el proceso? Son investigaciones que
requieren de planeación, desarrollo, dictamen, informe, y en su caso, denuncia de
hechos, como se observa en la figura 6; el
proceso de auditoría/investigación debe
ser general para todos los tipos.
Muna Dora Buchahin Abulhosn
Auditoría forense
Figura 6. Proceso de auditoría/investigación
Fuente: elaboración propia.
Metodología para la investigación
Su aplicación permitirá alcanzar resultados
óptimos para comprobar la existencia del
hecho. No existe un procedimiento preestablecido ya que los modus operandi siempre
serán distintos; es decir, cada caso debe tener una atención y planeación específica.
Cada institución, dependencia, gobierno
municipal tiene diferentes normas, y en
consecuencia, diversas formas de regirse,
por lo que deben conocerse sus funciones y cómo opera, así como las reglas de
operación de los fondos y programas que
se auditan. La persona que audita siempre
debe conocer lo que auditará.
Funciones de la metodología
•
Guía de procedimientos y acciones por
ejecutar.
•
•
Interrelación de diversas áreas sustantivas
y operativas.
Adecuada coordinación y flujo eficiente de
información.
Análisis de información preliminar
La metodología es fundamental porque
brinda el conocimiento general para poder identificar cómo se interrelacionan las
áreas que se revisarán y cómo ser eficientes en el ejercicio; asimismo, para decidir
si se inicia una auditoría forense a partir
de los siguientes cuestionamientos: ¿existe verdaderamente vinculación de hechos
y/o personas que indiquen que existe un
problema?, porque en ocasiones se reciben denuncias cuyo propósito es molestar,
vengarse, u otros motivos ajenos a un delito, aún con ello deben atenderse; y, ¿existen fuentes de información? Con ello es
posible determinar si se descarta o no una
auditoría forense.
Examinar un fraude
1. Planeación. Es un estudio integral del
caso. ¿Qué sí y qué no se tiene?, ¿cómo se
obtiene la información?
2. Análisis, identificación y detección de indicios potenciales. Se determina si son suficientes para la investigación, y en su caso,
cuáles requeriría, en auditoría siempre se
precisa el apoyo de asesoría legal para saber
la naturaleza del delito, si es un robo, fraude y/o peculado. Cada delito debe tener
3.
4.
5.
6.
7.
la evidencia suficiente, competente, relevante y pertinente, es decir, debe ser acorde con lo que se documentará.
Identificar y/o vincular hallazgos, hechos
y/o personas.
Conformar el equipo auditor, que debe ser
multidisciplinario, de acuerdo con el caso,
personas con distintas profesiones tales
como: contaduría, derecho, medicina, ingeniería, informática, programación, entre
otras.
Determinar los requerimientos e insumos
necesarios.
Asignación de tareas y responsabilidades.
Desarrollar procedimientos, los pasos que
se llevarán a cabo.
Plan de investigación
Con el objetivo de examinar un fraude, se - 61 debe armar un plan de investigación que
debe incluir:
•
•
•
•
•
•
•
•
Planeación del caso;
Riesgos;
Investigación y ejecución especializada
(cronograma). Es importante tener siempre
presente el espacio que les llevará aplicar
una auditoría. En el caso de la asf tiene un
límite para la entrega de la cuenta pública;
Técnicas y procedimientos;
Identificación y preservación de la evidencia;
Cuantificación de daños;
Comunicación de resultados;
Dictamen e informe final, para que, en su
caso, se presente posteriormente la denuncia de hechos.
Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015
Hasta este paso se debe tener claro qué y
cómo se investigará, quién realizará la investigación, dónde se llevará a cabo, y todas aquellas preguntas que hacen las personas que se dedican a la investigación,
porque la auditoría forense es un proceso
científico. A partir de la información se
debe tener elaborada la hipótesis así como
el caso generado.
Técnicas forenses de investigación
¿Qué técnicas forenses aplicar? Las que a
continuación se presentan son novedosas
porque no se aplican en otro tipo de auditoría.
•
Cómputo forense;
•
•
•
Dactiloscopía;
Técnicas de entrevista/interrogatorio;
Documentoscopía/investigación documental;
Lingüística forense;
Acústica forense;
Minería/análisis de datos.
- 62 - • Grafoscopía;
•
•
•
“Según el Federal Bureau of Investigation
(fbi), la informática (o computación) forense es la ciencia de adquirir, preservar,
obtener y presentar datos que han sido
procesados electrónicamente y guardados en un medio computacional” (López,
2001: 2). El cómputo forense es la obtención de imágenes de discos duros: procesamiento y análisis de información (correos
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electrónicos y archivos de usuario), recuperación y reconstrucción de datos, extracción
y análisis de información oculta en grandes
bases de datos (data mining). Es muy importante la flotación de datos porque se han
detectado facturas apócrifas, con distintos
nombres pero el mismo domicilio.
“La grafoscopía es el estudio de
la escritura manuscrita, con los métodos
apropiados, con la finalidad de establecer
si la misma fue o no falsificada, respecto
del autor a quien se atribuye dicha escritura y en el segundo supuesto, de ser posible,
identificar quien la imprimió” (Pérez, s/f).
En el trabajo que realiza la asf se han detectado firmas alteradas bajo este método; por
ejemplo se encontraron pagos de capacitación por millones de pesos para personas
líderes, que deberían entregarse a personas
que se dedican al trabajo de campo, pero
una sola persona firmó todos los documentos, únicamente cambió el estilo de las firmas, pero con el apoyo de la grafoscopía se
ubicó este hecho.
“La dactiloscopía es la ciencia que
estudia las huellas dactilares de las personas… Ha sido utilizada para la identificación de personas desde hace más de cien
años. En la actualidad las huellas dactilares
representan una de las tecnologías biométricas más maduras y son consideradas
pruebas legítimas de evidencia criminal en
cualquier corte del mundo” (Reisz, s/f). En
las revisiones de la asf se han encontrado
cientos de hojas con la misma posición de
la huella digital.
“Las entrevistas e interrogatorios
son excelentes herramientas para comprobar la existencia y dinámica de un delito así
como las responsabilidades involucradas.
La tarea de entrevistar o interrogar no es
sencilla, requiere mucha práctica. Todo es
dinámico y flexible, una estrategia que en
un momento puede ser negativa, en otro
puede convertirse en positiva. Se requiere
tener atención en lo que se observa, cuidado en los menores detalles, paciencia, buena memoria, orden, intuición, discreción,
ser sagaz y perseverante para aprovechar
las circunstancias en beneficio de encontrar la verdad” (Badillo, 2013). Las técnicas
de entrevista interrogatorio son base para
la auditoría forense puesto que 90% de la
información se conoce a través de este método.
La documentoscopía tiene como
objetivo analizar, revisar y comparar escritos, evaluando la combinación de características individuales, para determinar
su identidad, el manejo de variaciones,
distingos, distorsiones, imitaciones, simulaciones, trazados o calcados, entre otros.
Por ejemplo, si en una entidad federativa
se revisa un contrato, cuyas hojas con el
paso del tiempo se hicieron amarillas y se
encuentra una totalmente blanca, se infiere
que esa hoja se volvió a hacer y se sustituyó; en esta situación se aplica la documentoscopía porque existió una alteración de
documentos.
La lingüística forense “se puede
definir de forma muy general como la interfaz entre lenguaje y derecho. En el marco de la definición amplia de lingüística
forense, esta disciplina cubre todas las
áreas del lenguaje y el derecho que están
interrelacionadas, y se estructura en tres
ámbitos fundamentales: el lenguaje jurídico, el lenguaje judicial y el lenguaje probatorio
o evidencial” (Laboratorio de Lingüística
Forense).
La acústica forense “es una parte
de la criminalística que engloba la aplicación de técnicas desarrolladas por la ingeniería acústica para el esclarecimiento de
los delitos y la averiguación de la identidad
de quienes los cometen” (Lucena, s/f).
La minería de datos “es el proceso que tiene como propósito descubrir, - 63 extraer y almacenar información relevante de amplias bases de datos, a través de
programas de búsqueda e identificación de
patrones y relaciones globales, tendencias,
desviaciones y otros indicadores aparentemente caóticos que tienen una explicación
que pueden descubrirse mediante diversas
técnicas de esta herramienta” (Ángeles y
Santillán, s/f: 79-80).
Banderas rojas
Las banderas rojas son situaciones de alarma que la o el auditor forense visualiza,
por lo que es fundamental que desarrolle
las habilidades cognitivas para la detección
de operaciones inusuales o sospechosas.
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Figura 7. Banderas rojas en el comportamiento de defraudadores (as)
- 64 -
Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 59.
El Reporte a la Naciones sobre el Abuso y el Fraude Ocupacional “pidió a los encuestados
que identificaran, en caso de que existieran, las banderas rojas en el comportamiento de los
defraudadores antes de que sus delitos fueran detectados. En general, se identificó por lo
menos una bandera roja en 92% de los casos, y en 64% el defraudador mostró dos o más
banderas rojas en su comportamiento” (2014: 59). En la figura 7 se observa la distribución
de las banderas rojas. Vivir más allá de los propios medios, con 43.8% es la que prevalece;
es decir, tener un sueldo que no explique ni justifique el modo de vida. Es por ello que la
auditora o el auditor forense deben estar alertas ante situaciones como estas.
En el desarrollo de la investigación se realiza:
1.
2.
3.
Aplicación de procedimientos y técnicas;
Programación/Plan de entrevistas;
Ampliación de procesos.
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Auditoría forense
Juicio profesional
El éxito del caso dependerá de las habilidades de quien audita, de su juicio profesional y de la ética: integridad. El juicio profesional es la aplicación del razonamiento
— articulado con el conocimiento — la
capacidad, competencias y la experiencia
adecuados para tomar decisiones libres e
informadas, que sean las más apropiadas
en las circunstancias del caso; que obliga
a no discurrir cuestiones ajenas al asunto
sobre el cual se toma una decisión y al trato
igualitario que se encamina a la búsqueda
de la justicia. Es una habilidad para obtener
información y documentar el caso, para no
dejarse engañar, actuar con independencia
y autonomía, sin sesgos, por venganza o
por preferencias de partidos políticos.
¿Cómo formar especialistas en
auditoría forense?
Se forman especialistas en auditoría forense a través de:
•
•
•
•
Fortalecimiento de habilidades y conocimientos especializados;
Testigo experto;
Capacitación apropiada: oralidad, presencia, esencia;
Certificaciones internacionales.
Las unidades antifraudes o áreas forenses
deben integrarse por auditoras y auditores
forenses con conocimientos y habilidades
para desempeñarse profesionalmente y
evitar integrarles por amistades o compromisos. Además, de acuerdo con el Sistema
Penal Acusatorio en el ámbito nacional,
instaurado también en el Estado de México, la auditora o el auditor debe defender
su dictamen ante la jueza o el juez, y si no
hay capacitación o no se tiene preparación
para los juicios orales, ¿cómo defender un
dictamen? La falta de experiencia puede
provocar que el caso se pierda y que se absuelva a quien delinque.
La Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (acfe), capítulo México, es la única organización en el
país (http://acfe-mexico.com.mx/index2.
html) y sin fines de lucro, cuyo objetivo es
servir a la comunidad a través de la expan- 65 sión del conocimiento y la educación continua en temas vinculados a la prevención,
detección, investigación y disuasión de
fraudes y combate a la corrupción. Otorga la Certificación Internacional de Examinador de Fraudes Certificado (por sus
siglas en inglés, Certified Fraud Examiners,
cfe). Difunden y promueven las mejores
prácticas y conocimientos a través de publicaciones gratuitas. También se organiza
un Seminario Anual con un ciclo de conferencias sobre diversos temas en relación
con la prevención y disuasión del fraude.
La acfe-capítulo México edita la Revista
Del Fraude, de periodicidad bimestral, y al
igual que los documentos que publica la
Asociación, es gratuita, con el propósito de
Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015
contribuir al conocimiento para apoyar en
la capacitación de auditoras y auditores forenses.
Fortalecimiento de la integridad. Código de Conducta
La integridad es una de las cualidades indiscutibles de auditoras y auditores forenses.
“La integridad constituye el valor central
de un código de ética y puede medirse en
función de lo que es correcto y justo. Por
ello, el personal al servicio de la asf debe
ajustar su conducta a las normas legales y
éticas aplicables y actuar con integridad en
el ejercicio de sus atribuciones y funciones” (asf, 2013: 12).
La política institucional de integri- 66 - dad de la asf contiene un Código de Conducta, cuyo objetivo es establecer “conductas de observancia obligatoria para los
servidores públicos de la asf y para terceros relacionados con la institución, las cuales tienen como propósito:
•
•
•
Promover un ambiente de trabajo basado
en la integridad personal y profesional.
Actualizar mediante acciones específicas
los principios establecidos en el Código de
Ética Profesional de la asf.
Infundir en el personal la noción de que
su conducta, dentro y fuera del lugar de
trabajo, y aun cuando no se relacione con
sus actividades oficiales, incide en la imagen y el prestigio que el público tiene de la
institución.
Muna Dora Buchahin Abulhosn
Auditoría forense
•
Resguardar la confianza que la sociedad y
los entes gubernamentales han depositado
en el órgano de fiscalización superior y en
sus servidores públicos” (asf, 2013: 21).
Conflicto de intereses
Actualmente el conflicto de intereses está
de moda, aunque existe desde hace mucho
tiempo en la vida cotidiana y en las irregularidades que se encuentran en la práctica del servicio público como el desvío de
recursos. La política institucional de integridad de la asf contempla las Directrices
para Prevenir el Conflicto de Intereses, el
cual, “se presenta cuando los intereses personales, familiares o de negocios del servidor público puedan afectar el desempeño
imparcial de su empleo, cargo o comisión”
(asf, 2013: 32). La finalidad de las Directrices es orientar al personal sobre las implicaciones legales y éticas relacionadas con
el conflicto de interés; es relevante porque
fortalece la independencia, objetividad e
imparcialidad que el personal al servicio de
la asf debe mantener en el desarrollo de
sus labores.
En la asf el personal adscrito debe
firmar un formato de declaración de no
conflicto de intereses. Si a una persona se
le encomienda realizar una auditoría y detecta que existe una situación que pudiera
llevarle a ser parcial, debe hacerlo de conocimiento para que se excuse y no conozca
de ello y se le transfiera a otro caso.
Informe de investigación de auditoría
Es el documento técnico mediante el cual
se presentan los datos e información que
identifican una revisión, los procedimientos de auditoría aplicados, las acciones,
los resultados y las conclusiones. Se debe
elaborar a través del uso de un lenguaje
claro, conciso y directo. Incluye sólo información relevante que muestre el trabajo
realizado, sin textos repetitivos y libres de
tecnicismos. En la página electrónica de
la asf se encuentran publicadas todas las
auditorías forenses que se han realizado,
donde se podrán observar resultados muy
interesantes (http://www.asf.gob.mx).
Fundamentación de conclusiones
La fundamentación de las conclusiones
es vital porque si se realiza un informe
dictamen sin ésta, dicho informe no tendrá efectos legales y auditoras y auditores
tienen la obligación de elaborarlo conforme a derecho y que los hallazgos siempre
estén vinculados y soportados. Durante
las revisiones de la asf se han encontrado
requisiciones de información o actos de
autoridad, tanto de estados como de municipios, sin la debida fundamentación y
motivación.
Informe dictamen
•
Antecedentes/Fundamentación;
•
•
•
Metodología;
Hallazgos;
Resultados/Conclusiones.
Requisitos mínimos que deben contener los
requerimientos de información
I. Presentarse en papel con el membrete oficial de la autoridad/organización.
II. Contener la firma autógrafa de la persona
facultada para suscribirlos o por la persona a quien se delegue por derecho dicha
facultad.
III. Estar debidamente fundados y motivados.
En una auditoría, todas las actuaciones deben estar debidamente fundadas y motivadas desde la emisión de las órdenes para
la revisión hasta la conclusión. La fundamentación se entiende como la obligación
que tiene la autoridad que emite un acto - 67 para citar los preceptos legales, sustantivos
y adjetivos en que se apoye la determinación adoptada; consiste en la cita correcta
y completa de los preceptos jurídicos que
regulan la actuación autoritaria de que se
trate; debe de ser correcta toda vez que el
invocar dispositivos normativos que no
se apliquen al caso concreto en estudio,
como resulta obvio, dan lugar al error. La
motivación es la obligación que tiene la
autoridad que emite un acto de expresar
una serie de razonamientos lógico-jurídicos sobre el porqué consideró que el caso
concreto se ajusta a la hipótesis normativa.
IV. Lugar y fecha de emisión.
Sin estos requerimientos el informe dictamen no tiene validez jurídica.
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La prueba como elemento esencial
en la investigación forense
El derecho probatorio es uno de los aspectos más importantes dentro del derecho
procesal. La prueba es un elemento fundamental en la auditoría forense porque la
información que se recopila es la que se
presenta ante las autoridades e inclusive la
asf, finca responsabilidad administrativa y
realiza el procedimiento resarcitorio para
que se realice la devolución o recuperación
del dinero.
De la responsabilidad penal. Legislación aplicable
Dentro de la legislación aplicable podemos citar las siguientes: cpeum, Código
- 68 Penal Federal, Código Civil, leyes especiales, Código Federal de Procedimientos
Penales, Ley Federal de Responsabilidades
Administrativas de los Servidores Públicos
(lfrasp), Ley de Obras Públicas y Servicios
Relacionados con las Mismas (lopsr), leyes
secundarias, legislación estatal, entre otras,
siempre bajo los principios fundamentales
de respeto, garantía y de seguridad jurídica
hacia la ciudadanía.
Los principios en la investigación del delito
Principio de legalidad (Art. 14, cpeum).
Cualquier acto de ejercicio del poder público y de las autoridades debe estar sometido
a la voluntad de ley y de su jurisdicción,
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Auditoría forense
no a la de las personas:
A ninguna ley se dará efecto retroactivo
en perjuicio de persona alguna.
…
Nadie podrá ser privado de la libertad o
de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante
los tribunales previamente establecidos,
en el que se cumplan las formalidades
esenciales del procedimiento y conforme
a las Leyes expedidas con anterioridad al
hecho.
El artículo 21 de la cpeum establece la atribución del ministerio público de investigar
y perseguir delitos; de manera que la investigación se inicia a partir del momento
en que el ministerio público tiene conocimiento de un hecho posiblemente delictivo, a través de una denuncia o querella.
La lfrasp determina que servidoras y servidores públicos federales son
quienes están mencionados en el párrafo
primero del artículo 108 de la cpeum y todas aquellas personas que manejen o apliquen recursos públicos federales (art. 2).
La responsabilidad de servidoras y servidores públicos es observar en el desempeño de sus empleos, cargos o comisiones,
las obligaciones previstas en la Ley, a fin
de salvaguardar los principios de legalidad,
honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia que rigen en el servicio público (art. 7).
Señala un catálogo de obligaciones de servidoras y servidores públicos (art. 8).
Delitos cometidos por servidoras y servidores
públicos
Los delitos tipificados expresamente para
servidoras y servidores públicos en el Código Penal Federal se encuentran en el libro segundo, título décimo, capítulos I al
XIII, en los artículos 212 al 224.
Reflexión final
En este trabajo se detalló la metodología
que utiliza la asf para realizar las auditorías,
desde que se solicita información, se analiza, si se descarta o se selecciona, se inicia,
se define la auditoría, se ejecuta, se entregan resultados preliminares, los resultados
finales; y en su caso, si no existe solventación se inicia un procedimiento resarcitorio, la denuncia de hechos y, finalmente, se
publica toda la información en virtud de
ser una obligación constitucional.
Como ciudadanía nos corresponde hacer lo mejor posible las actividades
encomendadas porque, actualmente, como
nunca antes, México tiene hambre de personas, de funcionarias y funcionarios que
trabajen por un México más justo, distinto,
donde podamos vivir todas y todos en armonía, paz social y solidaridad.
consiguió fugarse por segunda ocasión de
una prisión de máxima seguridad en México.
Encuesta de opinión pública que cubre
26 países del Norte, Centro y Sur de América, así como del Caribe.
2
Magistrado romano que ejercía jurisdicción en Roma o en las provincias (drae,
2016b).
3
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muna dora buchahin abulhosn.
Doctora
en Derecho por el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional
Autónoma de México (unam). Maestra en
Administración por el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey
(itesm). Licenciada en Derecho y Licenciada en Educación. Fundadora y Vicepresidenta de la Asociación de Examinadores
de Fraude Certificados (acfe), Capítulo
México, a.c. y Perito Auxiliar de la Administración de Justicia en Criminología del
Tribunal Superior de Justicia del Distrito
Federal. Actualmente es Directora General
de Auditoría Forense de la Auditoría Superior de la Federación (asf). Colabora como
coordinadora académica en el Diplomado
en Prevención, Detección e Investigación
del Fraude en el Instituto Tecnológico Autónomo de México (itam). Ha estado a cargo de aproximadamente 410 auditorías en
el ámbito público y privado y más de 235
dictámenes de casos presentados ante autoridades penales y administrativas. Ha impartido más de 60 conferencias en varios
países, sobre temas vinculados a las mejores
prácticas para disuadir el fraude, auditoría
forense, metodología para la investigación
elaboración de un programa anticorrupción, implementación de una unidad antifraude en las organizaciones, prácticas para
el combate de la corrupción. Autora de
varios artículos en revistas especializadas.
Editora y articulista en la Revista Del Fraude,
publicación bimestral de la acfe, Capítulo
México, a.c.
Cuenta con las credenciales como
profesional en contabilidad y auditoría gubernamental y con diversos reconocimientos académicos y certificaciones internacionales.
El trabajo forma parte de la ponencia dictada el 16 de julio de 2015, en el marco del
ciclo de conferencias que organiza la Contraloría del Poder Legislativo del Estado de
- 71 México.
Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015