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Auditoría forense Muna Dora Buchahin Abulhosn Dirección General de Auditoría Forense, Auditoría Superior de la Federación No juzgue nada por su aspecto sino por la evidencia. No hay mejor regla Charles Dickens Introducción El objetivo de este artículo es compar- tir el trabajo que se realiza en la Dirección General de Auditoría Forense de la Auditoría Superior de la Federación (asf), y a su vez explicar en qué consiste la auditoría forense y cómo funciona. La asf es una entidad de fiscalización superior de la federación con autonomía técnica y de gestión en el ejercicio de sus atribuciones y para decidir sobre su - 46 - organización interna, cuyo objetivo es fiscalizar la Cuenta Pública mediante auditorías que se efectúan a los tres Poderes de la Unión, a los órganos constitucionalmente autónomos, a las entidades federativas y municipios del país, así como a todo ente que ejerza recursos públicos federales, incluyendo a los particulares. Conforme a su mandato legal, el propósito es verificar el cumplimiento de los objetivos contenidos en las políticas y programas gubernamentales, el adecuado desempeño de las entidades fiscalizadas y el correcto manejo tanto del ingreso como del gasto público. ¿Por qué nació el Área de Auditoría Forense? Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Porque el mundo cambió, los procesos de defraudación y las personas tramposas son cada vez más, la corrupción parece ganarle a valores como la justicia y otros aspectos institucionales, ante esto se tienen que modificar las formas de hacer auditorías. Actualmente, los procesos de globalización han traído para las organizaciones y gobiernos un aumento en la complejidad de las finanzas en el ámbito mundial, provocando un enfoque diverso en la función de auditoría, es decir, evolucionar e implementar procesos, ser multidisciplinaria, dejar atrás la auditoría en su sentido tradicional, apoyándose con la ciencia y técnica forense. La vertiginosidad de las acciones a través de Internet y del desarrollo tecnológico permite que personas con alta técnica para defraudar vayan un paso más adelante que las autoridades; y aunque ello no puede evitarse, se deben establecer blindajes para que no ocurra y construir paredes para prevenir y disuadir tales conductas. También porque que existen desvíos de recursos por grandes cantidades de dinero en todos los sectores de México, ámbitos de gobierno, poderes públicos y dependencias; bajo esta permisividad que se han otorgado funcionarias y funcionarios que deberían servir con base en los principios constitucionales, se tienen que establecer prácticas para disuadirla. ¿Cómo pensar la auditoría forense? Delitos no violentos En la administración pública nadie comete un fraude, desvía recursos o se roba activos con pistola en mano. Este tipo de delitos se conocen como no violentos y: • • • • al fraude en tres categorías como se observa en la figura 1: apropiación indebida de activos, el cual es el más recurrente con 85.4% de casos, corrupción con 36.8% y fraude en estados financieros con 9% de casos para 2014. Figura 1. Fraudes ocupacionales por categoría – frecuencia Se caracterizan a través de fraude, encubrimiento o distorsión de la verdad. No dependen de la aplicación o amenaza de la fuerza física o violencia. Hay uso y apropiación indebida de información. Se realizan bajo el amparo de la corrupción. Es notable el aumento de la corrupción en México, especialmente porque los mecanismos de justicia no operan como debieran. Ante este panorama es importante preguntarnos: ¿qué hacer ante esta situación? Fraudes y actos corruptos. Prevención, detección y disuasión La Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (acfe) realizó un análisis de 1483 casos de fraude ocupacional cometidos en más de 100 países y clasificaron - 47 - Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 12. Los delitos de cuello blanco han mostrado un aumento significativo en las últimas décadas, Edwin H. Sutherland, sociólogo norteamericano, acuñó el término delito de cuello blanco el 27 de diciembre de 1939 en la reunión anual de la American Sociology Society. “Proclamó que los delitos económicos cometidos por personas que ocupaban posiciones de poder en los mundos de la empresa, la política y las profesiones demostraban que las interpretaciones de la Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 conducta delictiva centradas en cuestiones como la pobreza, los hogares rotos y los desórdenes psiquiátricos no eran satisfactorias, puesto que tales circunstancias estaban lejos de ser características de los delincuentes de cuello blanco, situados en los estratos más altos del sistema social” (Geis, s/f: 3); personas de la alta dirección de empresas que resultaban ser las mayores defraudadoras del mundo. El Reporte a las Naciones sobre el Abuso y el Fraude Ocupacional (acfe – Capítulo México, 2014) revela que el crecimiento de fraudes mantiene índices similares en todas las regiones del mundo, explica cómo operan las personas defraudadoras; cuáles son sus perfiles; cuáles son las banderas rojas en el comportamiento de acuerdo con el género, posición, edades promedio, entre otros. Si una organización, trátese de pública o privada, aplica las mejores prácticas globales, estará mejor preparada para prevenir, detectar y reducir la comisión de fraudes y actos corruptos. En la medida que conozcamos cómo operan las personas perpetradoras de fraude y cómo suceden los hechos, podremos ver a la gente de manera distinta y podremos cambiar el modo sobre cómo percibimos las cosas. Figura 2. Distribución de pérdidas en dólares por fraude - 48 - Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 9. Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Como se observa en la figura 2 “una métrica que puede ser eficazmente medida y utilizada para analizar el costo del fraude es la cantidad de daño financiero causado en los casos individuales conocidos. De los 1483 casos reportados en nuestro estudio, 1445 incluyeron información sobre la cantidad total de recursos monetarios perdidos por fraude. Para éstos, la pérdida mediana fue de usd 145 000. Además, en nuestros tres últimos estudios, las pérdidas reflejadas en los casos analizados han seguido un patrón relativamente distinto, ya que poco más de la mitad causaron pérdidas de menos de usd 200 000, y más de una quinta parte implicaron pérdidas de al menos usd 1 millón” (Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 9). Se estima que una organización típica pierde 5% de sus ingresos anuales ante el fraude. Esta cifra se traduce en una pérdida potencial proyectada superior a los 3.5 billones (millones de millones) de dólares. En México, ¿cuánto dinero se pierde por fraude? No existe una cuantificación real, en principio porque no existe una estadística al respecto y también porque no se denuncia. ¿Por qué no nos preocupamos por denunciar? Porque somos cómplices, de alguna manera, de la corrupción: las personas que nos prestamos a ella y las que la permitimos. La omisión también es corrupción y forma parte de la cultura, que en la administración pública mexicana se tendrá que trabajar para que las personas no se callen cuando observan actos corruptos. Realidades: • • • • El monto del fraude es directamente proporcional al nivel de quien lo comete. De las personas que cometieron fraude por primera vez, solo 12% lo habían cometido previamente. La detección del fraude no significa que la organización recupera lo perdido. La recuperación promedio es 20% de la pérdida. El 40% de las organizaciones defraudadas no logra recuperación alguna. ¿Quién puede cometer un fraude y por qué? El término “honradón” alude a una perso- 49 na que se dice íntegra, pero que realmente no lo es. Sentirse “honradón” es uno de los mejores adjetivos para calificar a servidoras y servidores públicos que cometen fraudes. ¿Quién puede cometer un fraude? Cualquiera. Hay dos extremos en las poblaciones, por un lado se encuentran las personas muy honradas que nunca intentarán ni cometerán ningún tipo de delito; en el otro extremo están las personas ladronas que tienen la proclividad hacia el robo. El 80% de las personas está en medio y representa la población que en algún momento podría cometer un delito. De acuerdo con Donald Cressey (1961) en cualquier fraude existen diversos factores de riesgo, entre los que se Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 encuentran: eventos o condiciones que indiquen incentivos y/o presiones para cometer fraude, actitudes para justificar conducta fraudulenta, presiones económicas, otras. El criminólogo estadounidense desarrolló un modelo conocido como el triángulo del fraude que explica las razones por las que se comete fraude. Como lo muestra el esquema 1, se integra por tres elementos: Esquema 1. Triangulo del fraude - 50 Fuente: Cressey, 1961. Según la hipótesis de Cressey “las personas de confianza se convierten en violadores de confianza cuando se conciben a sí mismos teniendo un problema financiero que no es compartible, son conscientes de que este problema puede ser resuelto en secreto violando la posición de confianza financiera que tienen, y son capaces de aplicar a su propia conducta en esa situación, verbalizaciones que les permitan ajustar sus concepciones de sí mismos como personas de confianza, con sus concepciones de sí mismos como usuarios de los fondos o propiedades encomendadas” (1973: 30). Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Cualquier persona que comete un fraude, un desvío o cualquier conducta tipificada como hecho ilícito encuadra en el triángulo del fraude. La motivación son los incentivos y presiones que estimulan a la persona a un comportamiento ilícito; por ejemplo, existen casos donde las personas anhelan una mejor vida, coches de lujo, viajes, entre otros, y como no se los pueden otorgar a menos que roben dinero, encuentran una motivación interna para poder decir: “Sí quiero hacerlo”. La oportunidad tiene que ver con los controles, si a una persona se le asigna un puesto y se le brinda la confianza, pero no hay vigilancia ni supervisión, es probable que en algún momento piense que tiene el espacio para cometer un delito y encontrará también la razón que justifique hacerlo a través de expresiones como: “he trabajado mucho y me lo merezco”. Por tal motivo es importante fortalecer y robustecer los controles internos. La racionalización es la capacidad de las personas de “racionalizar un acto fraudulento en total congruencia con su código de ética personal o que poseen una actitud, carácter o conjunto de valores que les permiten, consciente e intencionalmente, cometer un acto deshonesto” (López y Sánchez, 2011: 43). La segunda fuga de Joaquín Guzmán Loera1 del Penal Federal del Altiplano l, en el Estado de México, México, el 14 de julio de 2015, es un ejemplo de cómo se maquina un delito en términos del modelo de Cressey. Motivación: el reto social y el reto a la autoridad; racionalización: su inteligencia para orquestar la fuga; oportunidad: es evidente que tuvo las condiciones a su favor para fugarse, pues no se aplicaron los controles internos necesarios para impedirlo. ¿Qué es el fraude? Es importante entender la definición de fraude e identificar los elementos que lo conforman. Del latín fraus, fraudis, fraude se entiende como: 1. m. Acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona contra quien se comete. 2. m. Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros. 3. m. Der. Delito que comete el encargado de vigilar la ejecución de contratos públicos, o de algunos privados, confabulándose con la representación de los intereses opuestos (drae, 2016). El fraude es cualquier omisión o acto intencional diseñado para engañar a otras personas, que produce una pérdida para la víctima y/o una ganancia para la o el perpetrador. De acuerdo con el Barómetro de las Américas2 2014, México es el cuarto país de América Latina en donde es más común el pago de sobornos, tan sólo por debajo de Haití, Bolivia y Paraguay. El artículo 386 del Código Penal Federal (cpf) señala que: “Comete el delito de fraude el que engañando a uno o aprovechándose del error en que éste se halla, se hace ilícitamente de alguna cosa o alcanza un lucro indebido” (dof, 18/05/1999). El artículo 223 del cpf señala que comete el delito de peculado: I. Todo servidor público que para usos propios o ajenos distraiga de su objeto dinero, valores, fincas o cualquier otra cosa perteneciente al Estado, al organismo descentralizado o a un particular, si por razón de su cargo los hubiere recibido en administración, en depósito o por otra causa. II. El servidor público que indebidamente utilice fondos públicos u otorgue alguno de los actos a que se refiere el artículo de uso indebido de atribuciones y facultades con el objeto de promover la imagen - 51 política o social de su persona, la de su superior jerárquico o la de un tercero, o a fin de denigrar a cualquier persona. III. Cualquier persona que solicite o acepte realizar las promociones o denigraciones a que se refiere la fracción anterior, a cambio de fondos públicos o del disfrute de los beneficios derivados de los actos a que se refiere el artículo de uso indebido de atribuciones y facultades, y IV. Cualquier persona que sin tener el carácter de servidor público federal y estando obligada legalmente a la custodia, administración o aplicación de recursos públicos federales, los distraiga de su objeto para usos propios o ajenos o les dé una aplicación distinta a la que se les destinó (dof, 18/05/1999). Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Si bien es importante tener presente la diferencia entre fraude y peculado, lo cierto es que en ambos el dinero se desvía para fines ajenos a los que se tenían previstos y se afecta la calidad de vida de la población, principalmente de aquella que se encuentre en situación de pobreza, porque se dejaron de construir escuelas, centros de salud, infraestructura. El uso indebido del puesto para el enriquecimiento propio debería ser severamente castigado, pero esta situación, en México, actualmente no ocurre. Fraude ocupacional Es el uso de la propia ocupación para el enriquecimiento personal a través de la utilización o aplicación indebida de los recursos o bienes de la organización empleadora. Se agrupa en tres grandes rubros: 1. Corrupción: soborno, tráfico de influencias, pago de comisiones ilegales, facturas infladas, sobreprecios, deshonestidad, entre otros. 2. Malversación de activos: la malversación de bienes es el más común de todos los fraudes ocupacionales: ingreso de efectivo, robo y/o desvío de activos o inventarios, falsificación de documentos, entro otros. - 52 - 3. Declaraciones fraudulentas: falsificación deliberada de la situación financiera de una organización lograda a través de incorrecciones u omisiones intencionales de cifras o de información contenidas en los estados financieros, con el propósito de engañar a las personas usuarias de tales estados. Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014. Esquema 2. Sistema de clasificación del fraude institucional - 53 - Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Figura 3. Conjunción de esquemas de fraude - 54 - Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 15. México es percibido como el país más corrupto de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (ocde). Lo mismo sucede con los países pertenecientes al Grupo de los 20 (G20): la percepción de la ciudadanía acerca de la frecuencia de corrupción en México es significativamente peor que la mayoría de los países pertenecientes al G20. ¿Qué se dejó de hacer para caer en esta percepción? Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense ¿Cómo se descubre un fraude? Figura 4. Frecuencia y pérdida mediana según la duración del fraude - 55 Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 16. Como se observa en la figura 4, un fraude tarda en descubrirse, de acuerdo con la media aritmética, 18 meses a partir de que se exterioriza, puesto que no se hace evidente cuando se crea el iter criminis — camino del delito —; es decir, desde que nace y crece la idea para cometer un fraude; por tal motivo, el retraso para detectar un fraude es muy amplio. Para descubrir un fraude se cuenta con diversos instrumentos como las auditorías internas que dan muestra de hallazgos de un hecho inusual. A partir de denuncias, donde cabe preguntarse ¿cuántos gobiernos municipales y estatales cuentan con una línea ética de denuncia que les permita conocer casos de fraude? Esta cuestión es importante porque si no se tienen los instrumentos adecuados que incentiven la denuncia habrá pocos reportes de fraudes. Las quejas pueden realizarse a través de medios periodísticos, escritas o por correo. Mediante especial atención y cuidado en áreas de opacidad o de riesgo como obra pública, adquisiciones, fideicomisos, contrataciones. La auditoría externa, que realizan despachos independientes, es otro medio importante, aunque resulta difícil determinar, a partir del dictamen de estados financieros, una irregularidad e inmediatamente Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 revelarla. La auditoría a la evaluación del desempeño con enfoque basado en resultado también es un instrumento de detección; por ejemplo, no basta ejercer el presupuesto y confirmar que los comprobantes del gasto cumplan con los requisitos fiscales correspondientes, es preciso verificar si era necesario el gasto o por qué se decidió comprar una camioneta para la presidenta o presidente municipal y no medicamento para el hospital, porque las autoridades no sólo tienen una responsabilidad política-administrativa, sino también ética para que la población tenga los mejores servicios, se atiendan sus demandas y necesidades. La auditoría de obra pública, como su nombre lo dice, tiene como propósito revisar lo concerniente a la planeación, programación y presupuestación de obra pública. Figura 5. Pérdida mediana y duración media por método de detección - 56 - Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 20. La denuncia se reconoce como una de las mejores prácticas en el ámbito internacional para conocer de hechos fraudulentos debido a que son anónimas y las personas creen en ellas, como se observa en la figura 5. Para entender el papel de la auditoría forense es preciso conocer en qué consiste la auditoría interna, la cual, es una actividad independiente de aseguramiento y consulta concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de la organización. En el caso del Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense fraude, primero se requiere conocer qué es un fraude para poder identificarlo y darlo a conocer, puesto que podría cometerse un delito y pasar desapercibido; también se tienen casos de personas que identifican fraudes pero los ocultan por no perder el trabajo o no tener problemas. Blindar actos corruptos: prevención y disuasión La prevención significa anticiparse a un inconveniente: cómo blindar, qué frentes establecer, cómo cerrar círculos, qué normas incorporar. Por ejemplo, a los gobiernos municipales se les exige crear una cuenta bancaria específica para los recursos provenientes de fondos federales, con esta acción se trata de prevenir lo que por mucho tiempo ocurría de manera cotidiana: ingresaban los recursos a una cuenta concentradora y disponían del dinero de manera irregular. La disuasión tiene como objetivo inducir o mover a alguien para que desista de un propósito, como cometer un delito, a través de sanciones administrativas, privación de la libertad, el desprestigio social, entre otros. La auditoría forense, independientemente de tener como objetivo la investigación de hechos ilícitos, también tendría que ser disuasiva. Las organizaciones públicas podrían diseñar, en los ámbitos de su competencia, unidades antifraude integradas con personal capacitado y experto para apoyarles en su propia administración con prácticas como la denuncia o desvío de recursos. Quienes se desempeñan en el ámbito público y tengan como propósito mejorar las instituciones y combatir la corrupción eficazmente podrían comenzar a trabajar en esta área. Auditoría forense La idea de forense se ha vinculado con personas muertas, la medicina forense se entiende como “aquella que se ocupa de determinar elementos y datos relacionados con el estado de un cuerpo luego de que el mismo ha sufrido alguna situación que provocó su muerte. La medicina forense se ocupa de trabajar directamente con el cuerpo y a través de este análisis es que puede - 57 analizar no sólo la causa de la muerte si no también otros elementos varios como el horario aproximado en el que tal evento tuvo lugar, los elementos que se usaron para causar la muerte, si la persona ofreció resistencia o no (en el caso de una muerte no accidental) y además también posibles rastros que haya dejado la o el asesino en el cuerpo o en el espacio en el que la muerte tomó lugar” (Definición de Medicina Forense, s/f: s/p). La medicina forense tiene aplicación en el ámbito legal. El término “forense” deriva, etimológicamente, del latín forensis, referido al forum de las ciudades romanas. La plaza donde se trataban los negocios públicos y donde el pretor3 celebraba los juicios. El Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 - 58 - concepto forense abarca más, su significado es relativo al derecho e incluye la aplicación de cualquier práctica científica dentro de un proceso legal; por ejemplo la siquiatría forense “estudia el comportamiento normal y anormal de las personas, su tarea es evaluar, diagnosticar y emitir el dictamen relacionado con la sanidad mental o con los trastornos del comportamiento o patologías mentales, las cuales tienen diversos orígenes entre los que destacan factores genéticos, físicos, químicos, psicológicos y socioambientales. Implica nociones médico-legales de orden psiquiátrico, donde lo clínico se transforma en un lenguaje aplicable para colaborar en las diferentes áreas jurídicas: penal, civil, laboral” (Instituto de Ciencias Forenses). Concepto de auditoría forense Es un enfoque técnico que tiene como finalidad el examen y la revisión de los indicios, procesos, hechos y evidencias para la detección y/o investigación de posibles actos que puedan implicar alguna irregularidad o conducta delictiva, con el propósito de documentar mediante pruebas legales y suficientes las conclusiones derivadas de los hallazgos. Finalidad de la investigación forense Conocer la verdad histórica de los hechos, su naturaleza, y documentar el caso para Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense presentar, si así lo amerita, las acciones legales pertinentes. La verdad histórica no es absoluta, puesto que se reconocen límites a partir de la información que se posee para determinar modo, tiempo, lugar y circunstancia en la investigación. Objetivos a) Conocer los antecedentes, causas, efectos, y consecuencias de un hecho o conducta específicos. Existe confusión por parte de diversos entes auditados porque piensan que la labor de investigación corresponde únicamente al ministerio público, lo cual es erróneo, si bien éste tiene el monopolio de la persecución del delito, la asf tiene facultades para realizar investigación: qué se gastó, cómo se gastó, se gastó adecuadamente o no, por qué desapareció el dinero del Fondo de Aportaciones para Educación Básica y Normal (faeb), por qué no se ejerció el Subsidio para la Seguridad en los Municipios (subsemun), por qué se compraron cámaras que eran inservibles y se guardaron en una bodega, por qué el recurso destinado para desarrollo social no se ejerció para dotar de agua a la comunidad, por mencionar algunos ejemplos. b) Investigar los hechos mediante la aplicación de ciencias, técnicas y herramientas forenses. Esto no significa que no se aplique la técnica de auditoría cotidiana, únicamente se aplica otro enfoque y se adicionan técnicas. c) Recabar y aportar los elementos y evidencias legales que permitan soportar los hallazgos, a través de la denuncia que señala a una o varias personas que cometieron un fraude, o mediante la conducta que tiene que ver con desvío u ofrecimiento de dinero, la existencia de “aviadores (as)”, entre otros. El éxito del caso dependerá de las habilidades de quien audita en cuanto a la generación de la hipótesis, la búsqueda y recopilación de la información y las pruebas. La auditoría forense es una investigación científica, y por lo tanto, se generan hipótesis, no es que en cierto momento se diga que hay un desvío de dinero en algún lugar y que existe un problema, no funciona así, sino que se realiza un análisis del hecho y se construyen hipótesis; si quien audita no tiene las habilidades para generarlas, no tendrá qué buscar, qué información pedir, ni contará con las evidencias necesarias. Evidencia Del latín evidentia, se entiende como 1.f. Certeza clara y manifiesta de la que no se puede dudar y 2.f. Der. Prueba determinante en un proceso (drae, 2016a). “La evidencia es uno de los fundamentos de la auditoría, estando constituida por todos aquellos hechos susceptibles de ser probados por el auditor en relación con lo que examina, y que se manifiesta a través de las técnicas de auditoría aplicadas conforme a su juicio profesional” (Siguenza, 1995: 269). Sin la evidencia no se tendrá conocimiento, ni se podrá justificar o probar ante las autoridades qué y cómo sucedió. Normas Profesionales • • • • • • Integridad; Objetividad; Independencia; Debido cuidado profesional; Evidencia suficiente y relevante; Competencia, planeación, personal, entre otros. Normas de Auditoría • • El Código de Ética, Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la - 59 Auditoría Interna (las Normas). Los Consejos para la Práctica y las ayudas para el desarrollo y la práctica. No existen normas establecidas y específicas para la auditoría forense, son las mismas normas que nos rigen a todas las personas y que tenemos atribuidas a partir de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (cpeum), de la Ley de Fiscalización y Rendición de Cuentas de la Federación, reglamentos; sin embargo, se sugiere la lectura de los consejos para la práctica y normas internacionales, son aportaciones gratuitas y se puede mejorar en ese ámbito. Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Índice de Estado de Derecho del World Justice Project (2014) “El Índice del Estado de derecho 2015 del World Justice Project provee datos originales e imparciales sobre cómo se experimente el Estado de derecho por el público en general en 102 países alrededor del mundo. El reporte utiliza las más de 100 mil encuestas en casas y las casi 2500 llevadas a cabo por expertos para así medir cómo se vive el Estado de derecho en situaciones prácticas del día a día por personas ordinarias” (imco, 2015). En este índice ubica a México entre los 25 países donde las servidoras y servidores públicos son más corruptos, junto con Venezuela, Afganistán, Nigeria, - 60 Honduras, Nicaragua, Egipto, Guatemala, Turquía. México ocupa el lugar 79, por lo que esta posición nos invita a la reflexión para trabajar por un cambio de actitud desde cada una de nuestras profesiones y trabajo puesto que culpar a otras personas no contribuye. Proceso de auditoría/investigación ¿Cómo se planean las auditorías o se realiza el proceso? Son investigaciones que requieren de planeación, desarrollo, dictamen, informe, y en su caso, denuncia de hechos, como se observa en la figura 6; el proceso de auditoría/investigación debe ser general para todos los tipos. Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Figura 6. Proceso de auditoría/investigación Fuente: elaboración propia. Metodología para la investigación Su aplicación permitirá alcanzar resultados óptimos para comprobar la existencia del hecho. No existe un procedimiento preestablecido ya que los modus operandi siempre serán distintos; es decir, cada caso debe tener una atención y planeación específica. Cada institución, dependencia, gobierno municipal tiene diferentes normas, y en consecuencia, diversas formas de regirse, por lo que deben conocerse sus funciones y cómo opera, así como las reglas de operación de los fondos y programas que se auditan. La persona que audita siempre debe conocer lo que auditará. Funciones de la metodología • Guía de procedimientos y acciones por ejecutar. • • Interrelación de diversas áreas sustantivas y operativas. Adecuada coordinación y flujo eficiente de información. Análisis de información preliminar La metodología es fundamental porque brinda el conocimiento general para poder identificar cómo se interrelacionan las áreas que se revisarán y cómo ser eficientes en el ejercicio; asimismo, para decidir si se inicia una auditoría forense a partir de los siguientes cuestionamientos: ¿existe verdaderamente vinculación de hechos y/o personas que indiquen que existe un problema?, porque en ocasiones se reciben denuncias cuyo propósito es molestar, vengarse, u otros motivos ajenos a un delito, aún con ello deben atenderse; y, ¿existen fuentes de información? Con ello es posible determinar si se descarta o no una auditoría forense. Examinar un fraude 1. Planeación. Es un estudio integral del caso. ¿Qué sí y qué no se tiene?, ¿cómo se obtiene la información? 2. Análisis, identificación y detección de indicios potenciales. Se determina si son suficientes para la investigación, y en su caso, cuáles requeriría, en auditoría siempre se precisa el apoyo de asesoría legal para saber la naturaleza del delito, si es un robo, fraude y/o peculado. Cada delito debe tener 3. 4. 5. 6. 7. la evidencia suficiente, competente, relevante y pertinente, es decir, debe ser acorde con lo que se documentará. Identificar y/o vincular hallazgos, hechos y/o personas. Conformar el equipo auditor, que debe ser multidisciplinario, de acuerdo con el caso, personas con distintas profesiones tales como: contaduría, derecho, medicina, ingeniería, informática, programación, entre otras. Determinar los requerimientos e insumos necesarios. Asignación de tareas y responsabilidades. Desarrollar procedimientos, los pasos que se llevarán a cabo. Plan de investigación Con el objetivo de examinar un fraude, se - 61 debe armar un plan de investigación que debe incluir: • • • • • • • • Planeación del caso; Riesgos; Investigación y ejecución especializada (cronograma). Es importante tener siempre presente el espacio que les llevará aplicar una auditoría. En el caso de la asf tiene un límite para la entrega de la cuenta pública; Técnicas y procedimientos; Identificación y preservación de la evidencia; Cuantificación de daños; Comunicación de resultados; Dictamen e informe final, para que, en su caso, se presente posteriormente la denuncia de hechos. Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Hasta este paso se debe tener claro qué y cómo se investigará, quién realizará la investigación, dónde se llevará a cabo, y todas aquellas preguntas que hacen las personas que se dedican a la investigación, porque la auditoría forense es un proceso científico. A partir de la información se debe tener elaborada la hipótesis así como el caso generado. Técnicas forenses de investigación ¿Qué técnicas forenses aplicar? Las que a continuación se presentan son novedosas porque no se aplican en otro tipo de auditoría. • Cómputo forense; • • • Dactiloscopía; Técnicas de entrevista/interrogatorio; Documentoscopía/investigación documental; Lingüística forense; Acústica forense; Minería/análisis de datos. - 62 - • Grafoscopía; • • • “Según el Federal Bureau of Investigation (fbi), la informática (o computación) forense es la ciencia de adquirir, preservar, obtener y presentar datos que han sido procesados electrónicamente y guardados en un medio computacional” (López, 2001: 2). El cómputo forense es la obtención de imágenes de discos duros: procesamiento y análisis de información (correos Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense electrónicos y archivos de usuario), recuperación y reconstrucción de datos, extracción y análisis de información oculta en grandes bases de datos (data mining). Es muy importante la flotación de datos porque se han detectado facturas apócrifas, con distintos nombres pero el mismo domicilio. “La grafoscopía es el estudio de la escritura manuscrita, con los métodos apropiados, con la finalidad de establecer si la misma fue o no falsificada, respecto del autor a quien se atribuye dicha escritura y en el segundo supuesto, de ser posible, identificar quien la imprimió” (Pérez, s/f). En el trabajo que realiza la asf se han detectado firmas alteradas bajo este método; por ejemplo se encontraron pagos de capacitación por millones de pesos para personas líderes, que deberían entregarse a personas que se dedican al trabajo de campo, pero una sola persona firmó todos los documentos, únicamente cambió el estilo de las firmas, pero con el apoyo de la grafoscopía se ubicó este hecho. “La dactiloscopía es la ciencia que estudia las huellas dactilares de las personas… Ha sido utilizada para la identificación de personas desde hace más de cien años. En la actualidad las huellas dactilares representan una de las tecnologías biométricas más maduras y son consideradas pruebas legítimas de evidencia criminal en cualquier corte del mundo” (Reisz, s/f). En las revisiones de la asf se han encontrado cientos de hojas con la misma posición de la huella digital. “Las entrevistas e interrogatorios son excelentes herramientas para comprobar la existencia y dinámica de un delito así como las responsabilidades involucradas. La tarea de entrevistar o interrogar no es sencilla, requiere mucha práctica. Todo es dinámico y flexible, una estrategia que en un momento puede ser negativa, en otro puede convertirse en positiva. Se requiere tener atención en lo que se observa, cuidado en los menores detalles, paciencia, buena memoria, orden, intuición, discreción, ser sagaz y perseverante para aprovechar las circunstancias en beneficio de encontrar la verdad” (Badillo, 2013). Las técnicas de entrevista interrogatorio son base para la auditoría forense puesto que 90% de la información se conoce a través de este método. La documentoscopía tiene como objetivo analizar, revisar y comparar escritos, evaluando la combinación de características individuales, para determinar su identidad, el manejo de variaciones, distingos, distorsiones, imitaciones, simulaciones, trazados o calcados, entre otros. Por ejemplo, si en una entidad federativa se revisa un contrato, cuyas hojas con el paso del tiempo se hicieron amarillas y se encuentra una totalmente blanca, se infiere que esa hoja se volvió a hacer y se sustituyó; en esta situación se aplica la documentoscopía porque existió una alteración de documentos. La lingüística forense “se puede definir de forma muy general como la interfaz entre lenguaje y derecho. En el marco de la definición amplia de lingüística forense, esta disciplina cubre todas las áreas del lenguaje y el derecho que están interrelacionadas, y se estructura en tres ámbitos fundamentales: el lenguaje jurídico, el lenguaje judicial y el lenguaje probatorio o evidencial” (Laboratorio de Lingüística Forense). La acústica forense “es una parte de la criminalística que engloba la aplicación de técnicas desarrolladas por la ingeniería acústica para el esclarecimiento de los delitos y la averiguación de la identidad de quienes los cometen” (Lucena, s/f). La minería de datos “es el proceso que tiene como propósito descubrir, - 63 extraer y almacenar información relevante de amplias bases de datos, a través de programas de búsqueda e identificación de patrones y relaciones globales, tendencias, desviaciones y otros indicadores aparentemente caóticos que tienen una explicación que pueden descubrirse mediante diversas técnicas de esta herramienta” (Ángeles y Santillán, s/f: 79-80). Banderas rojas Las banderas rojas son situaciones de alarma que la o el auditor forense visualiza, por lo que es fundamental que desarrolle las habilidades cognitivas para la detección de operaciones inusuales o sospechosas. Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Figura 7. Banderas rojas en el comportamiento de defraudadores (as) - 64 - Fuente: Unidos contra el Fraude acfe – Capítulo México, 2014: 59. El Reporte a la Naciones sobre el Abuso y el Fraude Ocupacional “pidió a los encuestados que identificaran, en caso de que existieran, las banderas rojas en el comportamiento de los defraudadores antes de que sus delitos fueran detectados. En general, se identificó por lo menos una bandera roja en 92% de los casos, y en 64% el defraudador mostró dos o más banderas rojas en su comportamiento” (2014: 59). En la figura 7 se observa la distribución de las banderas rojas. Vivir más allá de los propios medios, con 43.8% es la que prevalece; es decir, tener un sueldo que no explique ni justifique el modo de vida. Es por ello que la auditora o el auditor forense deben estar alertas ante situaciones como estas. En el desarrollo de la investigación se realiza: 1. 2. 3. Aplicación de procedimientos y técnicas; Programación/Plan de entrevistas; Ampliación de procesos. Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense Juicio profesional El éxito del caso dependerá de las habilidades de quien audita, de su juicio profesional y de la ética: integridad. El juicio profesional es la aplicación del razonamiento — articulado con el conocimiento — la capacidad, competencias y la experiencia adecuados para tomar decisiones libres e informadas, que sean las más apropiadas en las circunstancias del caso; que obliga a no discurrir cuestiones ajenas al asunto sobre el cual se toma una decisión y al trato igualitario que se encamina a la búsqueda de la justicia. Es una habilidad para obtener información y documentar el caso, para no dejarse engañar, actuar con independencia y autonomía, sin sesgos, por venganza o por preferencias de partidos políticos. ¿Cómo formar especialistas en auditoría forense? Se forman especialistas en auditoría forense a través de: • • • • Fortalecimiento de habilidades y conocimientos especializados; Testigo experto; Capacitación apropiada: oralidad, presencia, esencia; Certificaciones internacionales. Las unidades antifraudes o áreas forenses deben integrarse por auditoras y auditores forenses con conocimientos y habilidades para desempeñarse profesionalmente y evitar integrarles por amistades o compromisos. Además, de acuerdo con el Sistema Penal Acusatorio en el ámbito nacional, instaurado también en el Estado de México, la auditora o el auditor debe defender su dictamen ante la jueza o el juez, y si no hay capacitación o no se tiene preparación para los juicios orales, ¿cómo defender un dictamen? La falta de experiencia puede provocar que el caso se pierda y que se absuelva a quien delinque. La Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (acfe), capítulo México, es la única organización en el país (http://acfe-mexico.com.mx/index2. html) y sin fines de lucro, cuyo objetivo es servir a la comunidad a través de la expan- 65 sión del conocimiento y la educación continua en temas vinculados a la prevención, detección, investigación y disuasión de fraudes y combate a la corrupción. Otorga la Certificación Internacional de Examinador de Fraudes Certificado (por sus siglas en inglés, Certified Fraud Examiners, cfe). Difunden y promueven las mejores prácticas y conocimientos a través de publicaciones gratuitas. También se organiza un Seminario Anual con un ciclo de conferencias sobre diversos temas en relación con la prevención y disuasión del fraude. La acfe-capítulo México edita la Revista Del Fraude, de periodicidad bimestral, y al igual que los documentos que publica la Asociación, es gratuita, con el propósito de Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 contribuir al conocimiento para apoyar en la capacitación de auditoras y auditores forenses. Fortalecimiento de la integridad. Código de Conducta La integridad es una de las cualidades indiscutibles de auditoras y auditores forenses. “La integridad constituye el valor central de un código de ética y puede medirse en función de lo que es correcto y justo. Por ello, el personal al servicio de la asf debe ajustar su conducta a las normas legales y éticas aplicables y actuar con integridad en el ejercicio de sus atribuciones y funciones” (asf, 2013: 12). La política institucional de integri- 66 - dad de la asf contiene un Código de Conducta, cuyo objetivo es establecer “conductas de observancia obligatoria para los servidores públicos de la asf y para terceros relacionados con la institución, las cuales tienen como propósito: • • • Promover un ambiente de trabajo basado en la integridad personal y profesional. Actualizar mediante acciones específicas los principios establecidos en el Código de Ética Profesional de la asf. Infundir en el personal la noción de que su conducta, dentro y fuera del lugar de trabajo, y aun cuando no se relacione con sus actividades oficiales, incide en la imagen y el prestigio que el público tiene de la institución. Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense • Resguardar la confianza que la sociedad y los entes gubernamentales han depositado en el órgano de fiscalización superior y en sus servidores públicos” (asf, 2013: 21). Conflicto de intereses Actualmente el conflicto de intereses está de moda, aunque existe desde hace mucho tiempo en la vida cotidiana y en las irregularidades que se encuentran en la práctica del servicio público como el desvío de recursos. La política institucional de integridad de la asf contempla las Directrices para Prevenir el Conflicto de Intereses, el cual, “se presenta cuando los intereses personales, familiares o de negocios del servidor público puedan afectar el desempeño imparcial de su empleo, cargo o comisión” (asf, 2013: 32). La finalidad de las Directrices es orientar al personal sobre las implicaciones legales y éticas relacionadas con el conflicto de interés; es relevante porque fortalece la independencia, objetividad e imparcialidad que el personal al servicio de la asf debe mantener en el desarrollo de sus labores. En la asf el personal adscrito debe firmar un formato de declaración de no conflicto de intereses. Si a una persona se le encomienda realizar una auditoría y detecta que existe una situación que pudiera llevarle a ser parcial, debe hacerlo de conocimiento para que se excuse y no conozca de ello y se le transfiera a otro caso. Informe de investigación de auditoría Es el documento técnico mediante el cual se presentan los datos e información que identifican una revisión, los procedimientos de auditoría aplicados, las acciones, los resultados y las conclusiones. Se debe elaborar a través del uso de un lenguaje claro, conciso y directo. Incluye sólo información relevante que muestre el trabajo realizado, sin textos repetitivos y libres de tecnicismos. En la página electrónica de la asf se encuentran publicadas todas las auditorías forenses que se han realizado, donde se podrán observar resultados muy interesantes (http://www.asf.gob.mx). Fundamentación de conclusiones La fundamentación de las conclusiones es vital porque si se realiza un informe dictamen sin ésta, dicho informe no tendrá efectos legales y auditoras y auditores tienen la obligación de elaborarlo conforme a derecho y que los hallazgos siempre estén vinculados y soportados. Durante las revisiones de la asf se han encontrado requisiciones de información o actos de autoridad, tanto de estados como de municipios, sin la debida fundamentación y motivación. Informe dictamen • Antecedentes/Fundamentación; • • • Metodología; Hallazgos; Resultados/Conclusiones. Requisitos mínimos que deben contener los requerimientos de información I. Presentarse en papel con el membrete oficial de la autoridad/organización. II. Contener la firma autógrafa de la persona facultada para suscribirlos o por la persona a quien se delegue por derecho dicha facultad. III. Estar debidamente fundados y motivados. En una auditoría, todas las actuaciones deben estar debidamente fundadas y motivadas desde la emisión de las órdenes para la revisión hasta la conclusión. La fundamentación se entiende como la obligación que tiene la autoridad que emite un acto - 67 para citar los preceptos legales, sustantivos y adjetivos en que se apoye la determinación adoptada; consiste en la cita correcta y completa de los preceptos jurídicos que regulan la actuación autoritaria de que se trate; debe de ser correcta toda vez que el invocar dispositivos normativos que no se apliquen al caso concreto en estudio, como resulta obvio, dan lugar al error. La motivación es la obligación que tiene la autoridad que emite un acto de expresar una serie de razonamientos lógico-jurídicos sobre el porqué consideró que el caso concreto se ajusta a la hipótesis normativa. IV. Lugar y fecha de emisión. Sin estos requerimientos el informe dictamen no tiene validez jurídica. Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 La prueba como elemento esencial en la investigación forense El derecho probatorio es uno de los aspectos más importantes dentro del derecho procesal. La prueba es un elemento fundamental en la auditoría forense porque la información que se recopila es la que se presenta ante las autoridades e inclusive la asf, finca responsabilidad administrativa y realiza el procedimiento resarcitorio para que se realice la devolución o recuperación del dinero. De la responsabilidad penal. Legislación aplicable Dentro de la legislación aplicable podemos citar las siguientes: cpeum, Código - 68 Penal Federal, Código Civil, leyes especiales, Código Federal de Procedimientos Penales, Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Públicos (lfrasp), Ley de Obras Públicas y Servicios Relacionados con las Mismas (lopsr), leyes secundarias, legislación estatal, entre otras, siempre bajo los principios fundamentales de respeto, garantía y de seguridad jurídica hacia la ciudadanía. Los principios en la investigación del delito Principio de legalidad (Art. 14, cpeum). Cualquier acto de ejercicio del poder público y de las autoridades debe estar sometido a la voluntad de ley y de su jurisdicción, Muna Dora Buchahin Abulhosn Auditoría forense no a la de las personas: A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. … Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho. El artículo 21 de la cpeum establece la atribución del ministerio público de investigar y perseguir delitos; de manera que la investigación se inicia a partir del momento en que el ministerio público tiene conocimiento de un hecho posiblemente delictivo, a través de una denuncia o querella. La lfrasp determina que servidoras y servidores públicos federales son quienes están mencionados en el párrafo primero del artículo 108 de la cpeum y todas aquellas personas que manejen o apliquen recursos públicos federales (art. 2). La responsabilidad de servidoras y servidores públicos es observar en el desempeño de sus empleos, cargos o comisiones, las obligaciones previstas en la Ley, a fin de salvaguardar los principios de legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia que rigen en el servicio público (art. 7). Señala un catálogo de obligaciones de servidoras y servidores públicos (art. 8). Delitos cometidos por servidoras y servidores públicos Los delitos tipificados expresamente para servidoras y servidores públicos en el Código Penal Federal se encuentran en el libro segundo, título décimo, capítulos I al XIII, en los artículos 212 al 224. Reflexión final En este trabajo se detalló la metodología que utiliza la asf para realizar las auditorías, desde que se solicita información, se analiza, si se descarta o se selecciona, se inicia, se define la auditoría, se ejecuta, se entregan resultados preliminares, los resultados finales; y en su caso, si no existe solventación se inicia un procedimiento resarcitorio, la denuncia de hechos y, finalmente, se publica toda la información en virtud de ser una obligación constitucional. Como ciudadanía nos corresponde hacer lo mejor posible las actividades encomendadas porque, actualmente, como nunca antes, México tiene hambre de personas, de funcionarias y funcionarios que trabajen por un México más justo, distinto, donde podamos vivir todas y todos en armonía, paz social y solidaridad. consiguió fugarse por segunda ocasión de una prisión de máxima seguridad en México. Encuesta de opinión pública que cubre 26 países del Norte, Centro y Sur de América, así como del Caribe. 2 Magistrado romano que ejercía jurisdicción en Roma o en las provincias (drae, 2016b). 3 Bibliografía Ángeles, María Isabel y Angélica María Santillán (s/f), “Minería de datos: Concepto, características, estructura y aplicaciones”, en http://www.ejournal.unam.mx/ - 69 rca/190/RCA19007.pdf Auditoría Superior de la Federación (asf) (2013), Política Institucional de Integridad de la asf, México, en http://www.asf.gob.mx/ uploads/58_/PolsInst_2014.pdf Badillo, Ricardo (2013), “Entrevistas e interrogatorios”, en La mente criminal, Publicaciones Puertoriqueños Editores. Notas Cressey, Donald R. (1961), The Prison: Studies in Institutional Organization and Change, New York, Holt. Joaquín El Chapo Guzmán, líder del Cartel de Sinaloa y criminal mexicano que -------- (1973), Dinero de los demás, Montclair, Patterson Smith. 1 Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015 Definición de Medicina Forense (s/f), en http://www.definicionabc.com/ciencia/ medicina-forense.php Laboratorio de Lingüística Forense (s/f), en http://www.iula.upf.edu/forensiclab/ fpreses.htm Diario Oficial de la Federación (dof) (18/05/1999), Código Penal Federal, artículo 386, México. López, Oscar et al. (2001), Informática forense: generalidades, aspectos técnicos y herramientas, Bogotá, Colombia, Universidad de los Andes. 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Doctora en Derecho por el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México (unam). Maestra en Administración por el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (itesm). Licenciada en Derecho y Licenciada en Educación. Fundadora y Vicepresidenta de la Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (acfe), Capítulo México, a.c. y Perito Auxiliar de la Administración de Justicia en Criminología del Tribunal Superior de Justicia del Distrito Federal. Actualmente es Directora General de Auditoría Forense de la Auditoría Superior de la Federación (asf). Colabora como coordinadora académica en el Diplomado en Prevención, Detección e Investigación del Fraude en el Instituto Tecnológico Autónomo de México (itam). Ha estado a cargo de aproximadamente 410 auditorías en el ámbito público y privado y más de 235 dictámenes de casos presentados ante autoridades penales y administrativas. Ha impartido más de 60 conferencias en varios países, sobre temas vinculados a las mejores prácticas para disuadir el fraude, auditoría forense, metodología para la investigación elaboración de un programa anticorrupción, implementación de una unidad antifraude en las organizaciones, prácticas para el combate de la corrupción. Autora de varios artículos en revistas especializadas. Editora y articulista en la Revista Del Fraude, publicación bimestral de la acfe, Capítulo México, a.c. Cuenta con las credenciales como profesional en contabilidad y auditoría gubernamental y con diversos reconocimientos académicos y certificaciones internacionales. El trabajo forma parte de la ponencia dictada el 16 de julio de 2015, en el marco del ciclo de conferencias que organiza la Contraloría del Poder Legislativo del Estado de - 71 México. Año VI, No. 11, julio-diciembre de 2015