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La bancarización: puntos críticos a observar
si su empresa es fiscalizada
I. Consideraciones generales
Una de las principales preocupaciones
de toda Administración Tributaria es la de
combatir las conductas tanto evasivas como
elusivas en las que muchas veces incurren
los agentes económicos con la finalidad de
sustraerse de la obligación de contribuir
con el Estado, impidiendo de esta manera
con el rol que le es ínsito a este último.
De otro lado, no debe perderse de vista la
denominada “informalidad tributaria” la
misma que es combatida, como ya hemos
adelantado por la Administración Tributaria
(SUNAT) a efectos de detectar ciertos sectores de la economía en los que prevalece
aquella (informalidad tributaria) dándose
así inicio a los procesos de fiscalización
los cuales tienen como correlato el incremento de la recaudación fiscal. Es bajo ese
panorama que se dictó, inicialmente, el
Decreto Legislativo Nº 939 y luego el Decreto
Legislativo Nº 947(norma modificatoria). A
su vez, con posterioridad se dictó la Ley
Nº 28194 (26.03.2004) rotulada como “Ley
para la lucha contra la evasión y para la
Formalización de la economía”. Uno de los
aspectos regulados en dicha norma legal
es la que comúnmente se ha denominado
“bancarización”.
En el presente Informe pretendemos dar
algunos alcances en torno a las principales
contingencias tributarias –fundamentalmente en lo concerniente al desconocimiento
del gasto incurrido por el contribuyente así
como del crédito fiscal, por citar algunos
casos– que acarrearía la no “bancarización”
de determinadas operaciones estando el
contribuyente obligado a ello.
II.¿Qué es la bancarización y cuál
es su objetivo?
Sobre el asunto del epígrafe podemos
traer a colación lo señalado por el Tribunal
Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual
señaló que “el objetivo de la denominada
bancarización es la de formalizar las operaciones económicas con participación de
las empresas del sistema financiero para
mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito
coadyuva la imposición del ITF, al que, a su
vez, como todo tributo le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos,
como una manifestación del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce
al Estado peruano como un Estado Social de
Derecho (art. 43º de la Constitución)(...)”.
Ahora bien, en relación con el criterio
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CABALLERO BUSTAMANTE
vertido por el TC podemos inferir que de
alguna manera la bancarización no es otra
cosa que la manifestación de la potestad tributaria con la que actúa el Estado empleando
como vehículo una Ley, a efectos que se
cumplan las disposiciones que ella establezca. Por consiguiente, siendo una Ley la
que impone ciertas exigencias de relevancia
fiscal (2) la misma se torna en una norma de
orden público. Así las cosas, la bancarización
se traduce en una obligación tributaria en
virtud de la cual se impone una carga fiscal.
Ello, en la medida que de no emplearse los
Medios de Pago regulados por la citada Ley,
en cuanto resulte obligatorio hacerlo, no
se podrá alcanzar el reconocimiento de los
efectos tributarios de la operación celebrada
por el contribuyente.
III.Materialización de la bancarización
En sentido lato, es intención de la norma
que las obligaciones que han de cumplirse
mediante el pago de sumas de dinero –cuyo
importe corresponda a partir de S/. 5,000 ó
US$ 1,500– sean canceladas empleando los
denominados Medios de Pago previstos en
la Ley. Por su parte, se puede apreciar que
la norma antes citada se torna más estricta
en un determinado supuesto: la celebración
de un contrato de mutuo dinerario. En este
último caso, la referida Ley exige que tanto
la entrega como la devolución de dinero se
canalicen a través del empleo de los Medios
de Pago que ella (la Ley) regula.
IV.Medios de Pago
Los Medios de Pago a ser empleados
son aquellos previstos en el artículo 5º de
la Ley, a saber:
a) Depósitos en cuentas.
b) Giros.
c) Transferencias de fondos.
d) Órdenes de Pago.
e) Tarjetas de débito expedidas en el país.
f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.
g) Cheques con la cláusula de "no negociables", "instransferibles", "no a la orden"
u otra equivalente, emitidos al amparo
del artículo 190º de la Ley de Títulos
Valores.
De igual forma el referido artículo contempla la posibilidad de que mediante
Decreto Supremo (3) se puedan utilizar otros
medios de Pago. En tal sentido, la Primera
Disposición Final del Reglamento de la Ley
Nº 28194, aprobado por Decreto Supremo
Nº 047-2004-EF (08.04.2004), en línea con lo
prescrito por la Ley, contempla como otros
Medios de Pago a ser empleados en operaciones de comercio exterior, los indicados en
su numeral 1, el que a la letra señala que:
"1.De conformidad con el tercer párrafo del
artículo 3º de la Ley tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas
con personas naturales y/o jurídicas no
domiciliadas, se podrá emplear, además,
los siguientes Medios de Pago, siempreque respondan a los usos y costumbres
que rigen para dichas operaciones y se
canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias
o financieras no domiciliadas.
a) Transferencias.
b) Cheques bancarios.
c) Orden de pago simple.
d) Orden de pago documentaria.
e) Remesa simple.
f) Remesa documentaria.
g) Carta de crédito simple.
h) Carta de crédito documentaria.
De igual forma, en el numeral 2 de la
referida Primera Disposición Final se señala
lo siguiente:
2. De conformidad con el último párrafo del
artículo 5º de la Ley, autorízase como
Medios de Pago los documentos emitidos
por la EDPYMES y las Cooperativas de
Ahorro y Crédito no autorizadas a captar
depósitos del público".
4.1.Excepción del empleo de Medios
de Pago. El caso del pago de las
remuneraciones
En lo concerniente a la excepción del
empleo de medios de pago en determinadas operaciones (4), el texto del
artículo 6º de la Ley Nº 28194, a nuestro juicio, no suscita mayores dudas.
Empero, advertimos que de la lectura
del citado artículo puede desprenderse
una que, en líneas generales, no reviste
mayor complicación. Nos referimos al
pago de remuneraciones. Con respecto
a dicho punto sólo nos resta indicar
que, en principio, el pago de remuneraciones es una obligación (cuenta por
pagar) como cualquier otra y que por
ende, de cancelarse en dinero, habrá
de emplearse los Medios de Pago que
franquea la citada Ley. La excepción
del empleo de los medios de pago para
el caso del pago de remuneraciones
se presenta en el supuesto que dicho
pago se cumpla en un distrito en el
que no exista agencia o sucursal de
una empresa del sistema financiero y
además concurran las siguientes
condiciones:
"a)Quien reciba el dinero tenga doFuente: www.caballerobustamante.com.pe
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micilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales no
obligadas a fijar domicilio fiscal, se
tendrá en consideración el lugar de
su residencia habitual.
b) En el distrito señalado en el inciso
a) se ubique el bien transferido, se
preste el servicio o se entregue o
devuelva el mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolución del
mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz
que haga sus veces, quien dará fe
del acto. Mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá establecer
a otras entidades o personas que
puedan actuar como fedatarios,
así como regular la forma, plazos y
otros aspectos que permitan cumplir
con lo dispuesto en este inciso."
V. Efectos tributarios
Ahora bien, conforme con lo prescrito en
el artículo 8º de la Ley Nº 28194, los pagos
que se efectúen sin utilizar Medios de Pago
no darán derecho a deducir gastos, costos
o créditos; a efectuar compensaciones ni a
solicitar devoluciones de tributos, saldos
a favor, reintegros y otros beneficios tributarios.
Con relación a lo expuesto en el párrafo
precedente surge una interrogante: ¿a que
se refiere la norma cuando prescribe que de
realizarse los pagos sin utilizar los Medios
de Pago éstos no darán derecho a “deducir”
además del gasto, el costo? En torno a dicha
interrogante resulta ilustrativo lo esbozado
por Enrique Alvarado Goicochea y Luis
Farfán Falcón (5) cuando señalan que: “(...)
debemos indicar que la alusión al concepto
de costo aceptado para efectos de la Ley del
Impuesto a la Renta, supuesto que se verifica
en función al referido Principio de Causalidad, implica considerar que los costos
también inciden en resultados (6) conforme
se van utilizando, consumiendo o expirando,
como es el caso del costo del activo fijo que
se va imputando al gasto vía depreciación, y
por ende a fin de determinar su aceptación
se deberá evaluar si dicho activo se utiliza
en la generación de rentas gravadas o en el
mantenimiento de la fuente.”
Adicionalmente a lo delineado ut supra
por los citados autores consideramos que
cuando el artículo 8º de la Ley hace alusión
al “costo” entendemos que también se refiere a lo que en materia tributaria se denomina
el “costo computable”, (7) que en definitiva
se torna en un gasto el cual surge cuando
se produce una enajenación (8).
En líneas generales podemos apreciar
que la no utilización de los Medios de Pago
acarrea la pérdida tanto del gasto como
del crédito fiscal, entre otros conceptos
expresamente señalados en la Ley. Siendo
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propósito del presente informe abordar las
principales contingencias tributarias que
afrontaría un contribuyente, en el supuesto
de ser objeto de una fiscalización por parte
de SUNAT, éstas van a ser orientadas en
relación al desconocimiento del gasto, para
efectos del IR, así como del crédito fiscal
para efectos del IGV.
5.1.Reparo del Gasto. Impuesto a la
Renta
De plano, el inciso d) del artículo 25º del
Reglamento de la LIR dispone que no
serán deducibles como costo ni como
gasto aquellos pagos que se efectúen
sin utilizar Medios de Pago, cuando
exista la obligación de hacerlo. Por
su parte, el literal a) del artículo 8º de
la Ley Nº 28194 a la letra reza como
sigue:
"a)En el caso de gastos y/o costos que
se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de
acuerdo a las normas del Impuesto
a la Renta, la verificación del Medio
de Pago utilizado se deberá realizar
cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó
la obligación".
Respecto del literal arriba citado
inferimos que en el supuesto que se
proceda a reconocer contablemente
un gasto como tal en un determinado
ejercicio, pero la cancelación de la
cuenta por pagar generada por dicho
gasto acontezca en otro ejercicio ello
no es óbice para “validar” el gasto
inicialmente registrado, vale decir que,
no necesariamente la obligación debe
ser cancelada en el mismo ejercicio en
el que se incurrió y registró el gasto, lo
cual sería lo más recomendable. Así, la
referida obligación puede ser inclusive
pagada en una fecha posterior a la
presentación de la declaración jurada
anual del IR del ejercicio en el cual se
registró el gasto. Ahora bien, surge
una interrogante: ¿qué sucedería si la
Administración Tributaria notificara un
requerimiento de fiscalización del IR por
el ejercicio 2005 a un contribuyente y
éste, antes de la visita de los auditores
fiscales, cumpliese con el pago de la
obligación a su cargo generada por
el registro de un gasto acaecido en el
ejercicio objeto de fiscalización? Ante
tal circunstancia somos del parecer que,
de cancelarse la obligación utilizando
medios de pago, el gasto no debiera
ser desconocido (reparado).
5.2.Desconocimiento del Crédito Fiscal. Impuesto General a las Ventas
En cuanto al Crédito Fiscal, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto por el
inciso b) del Artículo 8º de la Ley Nº
28194, el que expresamente señala lo
siguiente:
"b)En el caso de créditos fiscales
o saldos a favor utilizados en la
oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del
Medio de Pago utilizado se deberá
realizar cuando se efectúe el pago
correspondiente a la operación que
generó el derecho."
Respecto del tributo en mención somos
de la opinión que la argumentación vertida en el numeral anterior (5.1) resulta
de aplicación para el supuesto materia
de análisis.
Finalmente, no debe olvidarse que de
conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposición Final del Reglamento de la Ley Nº 28194, norma aprobada
por el Decreto Supremo Nº 047-2004-EF,
no será de aplicación las consecuencias
tributarias por la no utilización de medios de pago, cuando el contribuyente
pruebe, con documento de fecha cierta,
que la obligación que cancela fue contraída antes del 01.01.2004.
VI.Obligación de emplear Medios de
Pago en Pagos Parciales
De acuerdo con lo prescrito en el Artículo
3º de la Ley Nº 28194, "las obligaciones que
se cumplan mediante el pago de sumas de
dinero cuyo importe sea superior al monto
a que se refiere el Artículo 4º se deberán
pagar utilizando los Medios de Pago a que
se refiere el Artículo 5º, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a
dichos montos".
De conformidad con la norma transcrita
se advierte que si de acuerdo al importe
global de una operación, existiera obligación
de bancarizar, en caso se pactase que el
cumplimiento de la misma se efectuase en
pagos parciales y menores al que requiere
la Ley, éstos necesariamente deberán satisfacerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente
perderá los conceptos fiscales a los que
alude el Artículo 8º de la precitada norma;
principalmente, el gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y el crédito
fiscal tratándose del Impuesto General a
las Ventas.
Empero, si alguno de esos pagos parciales, se efectuó empleando la bancarización,
respecto a los mismos, el contribuyente no
tendrá contingencia tributaria alguna. Como
se advierte, con justa razón se reconoce la
validez de los pagos parciales que fueron
debidamente bancarizados, descartándose
la posibilidad de desconocer la totalidad de
los efectos fiscales del cumplimiento de la
obligación satisfecha, criterio que es comINFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
Informe Especial
partido por la SUNAT, según se aprecia del
Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.
VII. Opiniones de la SUNAT
A continuación citamos algunos Informes emitidos por SUNAT relacionados con
el tema materia del presente trabajo. Por
razones de espacio haremos mención a
las conclusiones a las que ha arribado la
Administración Tributaria.
I n f o r m e N º 0 9 6 - 2 0 0 4 - S U N AT /
2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
concluye como sigue:
– En caso que un sujeto domiciliado pague
una obligación a favor de un sujeto no
domiciliado cumpliendo válidamente
con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el Artículo
3° de la Ley N° 28194, el mencionado
pago tendrá efectos tributarios en el
Perú; siempre que, adicionalmente, se
cumplan con todos los requisitos (9) que
exigen las normas que regulan cada
uno de los derechos mencionados en el
Artículo 8° de dicha Ley.
– En tanto se haya cumplido válidamente
con la exigencia legal de utilizar Medios
de Pago –independientemente que el
supuesto se encuentre gravado o no con
el ITF o que se hubiera cumplido o no
con la obligación de pagar este impuesto–, el mencionado pago tendrá efectos
tributarios, siempre que, adicionalmente,
se cumplan con todos los requisitos que
exigen las normas que regulan cada
uno de los derechos mencionados en el
Artículo 8° de la Ley.
En caso contrario, de haberse efectuado
un pago incumpliendo con la obligación
de utilizar los Medios de Pago, no dará
derecho a deducir gasto, costo o cré-
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
ditos, a efectuar compensaciones ni a
solicitar devoluciones de tributos, saldos
a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos
arancelarios; independientemente de si
se hubiera cumplido con la obligación
de pagar el ITF, de corresponder.
I n f o r m e N º 0 4 1 - 2 0 0 5 - S U N AT /
2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
establece que:
Tratándose de una obligación que se
cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si
el sujeto obligado omite usar dichos medios
en uno o más de los pagos, no tendrá los
derechos tributarios a que hace referencia el
Artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos,
manteniendo dichos derechos respecto de
los pagos que se efectúen utilizando los
referidos medios.
En el caso de una obligación, para cuyo
pago se ha pactado una cuota única, que
es cancelada mediante la realización de, al
menos, dos pagos, uno en el que se utiliza
un Medio de Pago y otro que se hace en
efectivo, podrán ejercerse los derechos
que se mencionan en el Artículo 8° de la
Ley por el monto de la obligación que se
paga utilizando un Medio de Pago, mas no
podrán ejercerse respecto del saldo de dicha
obligación pagado en efectivo.
VIII. Criterio Jurisprudencial
En cuanto al asunto del epígrafe, cabe
señalar que el Tribunal Fiscal, mediante
Resolución Nº 04131-1-2005, ha dejado sentado que no otorga derecho a utilizar como
crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto
a la Renta, respectivamente; las operaciones
cuya cancelación se hubiera efectuado sin
observar la utilización de los Medios de
Pago a los que se refieren las normas de
Bancarización.
Resulta del caso precisar, que el colegiado estableció que la controversia suscitada
no giraba en torno a la veracidad de las operaciones, sin embargo, dicha circunstancia
no deja de ser polémica en caso se entre a
analizar la sustancia de la operación.
NOTAS
(1)Sentencia recaída en los expedientes Nº 00042004-AI/TC; Nº 0011-2004-AI/TC; Nº 0012-2004AI/TC; Nº 0013-2004-AI/TC; Nº 0014-2004-AI/TC;
Nº 0015-2004-AI/TC; Nº 0016-2004-AI/TC; Nº
0027-2004-AI/TC (Acumulados).
(2)Recuérdese que las principales consecuencias
de la no bancarización son el desconocimiento
del costo, gasto así como del crédito fiscal, entre
otros.
(3)Sobre la relación de otros Medios de pago se han
dictado diversos dispositivos. A guisa de ejemplo citamos los siguientes: Decreto Supremo Nº
047-2004-EF, Decreto Supremo Nº 067-2004-EF,
Decreto Supremo Nº 147-2004-EF.
(4)El segundo párrafo del Artículo 6º de la Ley Nº
28194 señala que las obligaciones de pago, entre
ellas el pago de remuneraciones, así como la
entrega o devolución de mutuos de dinero se
encontrarán exceptuadas de la utilización de
medios de pago en la medida que se configure el
supuesto indicado en la norma y adicionalmente
concurran las condiciones en ellas recogidas.
(5)ALVARADO GOICOCHEA Enrique y FARFÁN
FALCÓN, Luis. "Crédito Fiscal. Principales
problemas en su aplicación". Editorial Tinco
S.A., Lima, 2006, p. 13. Publicación del Estudio
Caballero Bustamante.
(6)Entiéndase por “resultados” al Estado de Ganancias y Pérdidas.
(7)La definición de costo computable la encontramos en el artículo 20º de la LIR.
(8)La definición de enajenación se encuentra contemplada en el artículo 5º de la LIR.
(9)Así para la deducción de gastos, el primer requisito fundamental es cumplir con el Principio de
Causalidad. n
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