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Tema 6.
Acreedores y Deudores por
Operaciones Comerciales
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
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1. Los Créditos y Débitos por Operaciones Comerciales:
Aspectos Generales.
2. Problemática de los Efectos Comerciales.
3. Correcciones de Valor de las Cuentas a Cobrar.
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1. LOS CRÉDITOS y DÉBITOS POR
OPERACIONES COMERCIALES:
ASPECTOS GENERALES
• Créditos por operaciones comerciales: Son activos
(derechos) originados por la venta de bienes y la prestación
de servicios por operaciones de tráfico de la empresa,
incluyendo los créditos mantenidos sobre el personal y
organismos públicos.
• Débitos por operaciones comerciales: Son pasivos
originados por la compra de bienes y servicios por
operaciones de tráfico de la empresa, incluyendo las deudas
con el personal y los organismos públicos.
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Los créditos/débitos por operaciones comerciales se caracterizan
generalmente porque:
− Surgen de la actividad de explotación típica de la empresa,
sin negociación expresa, por las condiciones habituales del
tráfico mercantil de la empresa (prácticas de cobro/pago propias
de cada sector).
− Representan generalmente activos/pasivos financieros (NV 9ª
PGC) →Tema 3
− Suelen tener vencimiento a corto plazo,
− Pueden estar documentados en efectos comerciales (p.ej., letra
de cambio o pagaré), y
− No suelen devengar intereses explícitos.
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Grupo 4. Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales
(43) Clientes: Créditos concedidos a
compradores de existencias y usuarios
de servicios que constituyan la
actividad principal de la empresa.
(44) Deudores varios: Créditos
concedidos a usuarios de servicios que
no constituyan la actividad principal de
la empresa, y otros créditos por
operaciones de tráfico.
(40) Proveedores: Deudas con
suministradores de existencias.
(41) Acreedores varios: Deudas con
proveedores de suministros y servicios.
(42) Proveedores y acreedores a l/p
(45) Clientes y deudores a l/p
(49) Deterioro de valor de créditos
comerciales y provisiones a c/p
(46) Personal: Créditos y deudas relacionadas con las
remuneraciones al personal de la empresa
(47) Administraciones Públicas: Créditos y deudas mantenidos con
organismos públicos
(48) Ajustes de periodificación: Ingresos y gastos anticipados
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NV 9ª.2 y 3 PGC
Salvo excepciones (p.ej., créditos/débitos por IVA), los
deudores/acreedores por operaciones comerciales representan
activos/pasivos financieros:
• Valoración inicial → Por su valor razonable (precio de la
transacción, equivalente al valor razonable de la
contraprestación entregada/recibida más los gastos de
transacción que les sean directamente atribuibles). No
obstante, los créditos/débitos con vencimiento no superior a
un año y sin un tipo de interés contractual o explícito, se
podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no
actualizar los futuros flujos de efectivo del activo/pasivo no
sea significativo.
• Valoración posterior → Por su coste amortizado (Marco
Conceptual PGC →Tema 3). No obstante, los
créditos/débitos que se valoren inicialmente por su valor
nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo
que se hubieran deteriorado.
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Ejemplo 6.1:
La empresa X posee un pagaré emitido el 01/01/20X0 por la
empresa Y para pagar una deuda comercial de 9.000 €,
comprometiéndose a pagar 9.500 € en el plazo de 18 meses.
→ La empresa X debe reconocer contablemente un activo
financiero, mientras que la empresa Y registrará un pasivo
financiero.
El coste amortizado del activo/pasivo aumentará desde 9.000 €
en la fecha de emisión del pagaré hasta 9.500 € (valor nominal
o de reembolso del pagaré) en la fecha de vencimiento. El
aumento de valor del activo/pasivo se reconocerá como un
ingreso/gasto a medida que se devengue.
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Ejemplo 6.2:
Con fecha 01/01/20X0, la empresa A compra mercaderías a la
empresa B, por importe de 100.000 € (precio al contado).
Considerar dos situaciones, según que el pago de la operación se
aplace:
a) 3 meses, siendo el valor de nominal (o valor de reembolso) de
la deuda 102.000 € (IVA 16%).
b) 18 meses, siendo el valor nominal (o valor de reembolso) de
la deuda 108.000 € (IVA 16%).
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Empresa A (compradora):
a) Valoración del débito a valor nominal (102.000 + 16% de
102.000 = 118.320):
01/01/X0
102.000* (600) Compras de mercaderías
16.320 (472) IVA soportado (16% de 102.000)
a (400) Proveedores
118.320
*Los intereses incorporados al nominal de los deudas con vencimiento
no superior a un año pueden incorporarse al precio de adquisición de
las existencias (NV 10ª1.1 PGC) →Tema 5
b) Valoración inicial del débito a valor razonable de la contraprestación recibida (100.000 + 16% de 108.000 = 117.280):
01/01/X0
100.000 (600) Compras de mercaderías
17.280 (472) IVA soportado (16% de 108.000)
a (420) Proveedores a l/p 117.280
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Empresa B (vendedora):
a) Valoración del crédito a valor nominal:
01/01/X0
118.320 (430) Clientes
a (700) Ventas de
mercaderías
102.000*
(477) IVA repercutido 16.320
*Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año pueden incorporarse al valor de los ingresos
por venta (NV 14ª.1 PGC) →Tema 5
b) Valoración inicial del crédito a valor razonable de la contraprestación entregada:
01/01/X0
117.280 (450) Clientes a l/p
a (700) Ventas de
100.000
mercaderías
(477) IVA repercutido 17.280
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En el caso a), el crédito y el débito se valoran por el importe inicial
(118.320 €) hasta su vencimiento.
En el caso b), el crédito y el débito se valoran posteriormente según
su coste amortizado, siendo el tipo de interés efectivo semestral i =
= 2,22%
Criterio financiero
Fecha
Crédito/
Débito
Intereses
devengados
Criterio lineal
Crédito/
Débito
Intereses
devengados
01/01/20X0
117.280
31/12/20X0
122.554
5.2741)
122.613
5.3333)
30/06/20X1
125.280
2.7262)
125.280
2.6674)
117.280
Suma
8.000
8.000
1) 117.280 × (1 + i)2 − 117.280 = 5.274 3) 8.000 × (12/18) = 5.333
2) 122.554 × (1 + i) − 122.554 = 2.726 4) 8.000 × (6/18) = 2.667
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La valoración del crédito/débito se ha de corregir hasta su vencimiento
para ajustarla al coste amortizado, reconociendo un ingreso/gasto.
Empresa A (compradora):
31/12/X0
5.274 (662) Intereses de deudas
a (420) Proveedores a l/p
5.274
122.554 (420) Proveedores a l/p
a (400) Proveedores
122.554
Empresa B (vendedora):
31/12/X0
5.274 (450) Clientes a l/p
a (762) Ingresos de créditos 5.274
122.554 (430) Clientes
a (450) Clientes a l/p
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122.554
12
Empresa A (compradora):
30/06/X1
2.726 (662) Intereses de deudas
a (400) Proveedores
2.726
125.280 (400) Proveedores
a (572) Bancos, c/c
125.280
Empresa B (vendedora):
30/06/X1
2.726 (430) Clientes
a (762) Ingresos de créditos 2.726
125.280 (572) Bancos, c/c
a (430) Clientes
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125.280
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2. PROBLEMÁTICA DE LOS EFECTOS
COMERCIALES
Los créditos con clientes/deudores (deudas con proveedores/
acreedores) pueden ser documentados o formalizados en efectos
comerciales (letra de cambio o pagaré):
Los efectos comerciales son títulos de crédito que obligan a
pagar una cierta cantidad de dinero en una fecha y lugar
determinados a la persona expresamente designada. Cumplen
una doble función:
Medio de Pago
(mediante su transmisión)
Instrumento de Crédito
(mediante su descuento)
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Elementos Personales de la Letra de Cambio:
• Librador: es quien emite o gira la letra, como titular de un
derecho de crédito, firmando la orden de pago (ej. el vendedor
de las mercancías).
• Librado: es a quien se dirige la orden de pago (ej. el cliente),
estando obligado a pagar la letra desde que la acepta
firmándola.
• Tomador o tenedor: es quien recibe la letra y a cuya orden se
manda hacer el pago (“páguese a la orden de...”). Figura en la
letra y es quien la presenta al librado aceptante a su
vencimiento. Puede ser el propio librador u otra persona
(acreedor del librador al que se endosa la letra o el banco en el
que se descuenta la letra).
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• Giro y aceptación de la letra:
Ejemplo 6.3:
La empresa X, que posee un crédito sobre un cliente por importe
de 640 €, gira una letra de valor nominal 642 € (importe del
crédito más el timbre de la letra) y con vencimiento a 3 meses.
En la fecha de aceptación de la letra por el cliente:
642 (4310) Efectos comerciales en cartera
a (430) Clientes
(769) Otros ingresos
financieros
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640
2
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Cobro a su
vencimiento
Envío en gestión de
cobro
Fines de las letras
aceptadas
Endoso
a un acreedor
y en cartera
Descuento
en entidad financiera
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• Envío de las letras en gestión de cobro:
Consiste en transmitir las letras a un tercero (entidad financiera) para
que éste se haga cargo del cobro por cuenta del librador. No se
transmite la titularidad de la letra:
642 (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
Si la letra se paga a su vencimiento:
629 (572) Banco, c/c
13 (626) Servicios bancarios
(comisión por gestión de cobro)
a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
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642
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Si la letra no se atiende a su vencimiento, lo normal es que el banco
se encargue de protestar la letra. El protesto acredita el impago de la
letra, lo puede realizar el banco o un notario, y supone unos gastos
que el banco repercute al librador:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro
642
60 (626) Servicios bancarios
(comisión + gastos de protesto repercutidos)
a (572) Banco, c/c
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60
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El librador puede entonces:
− Reclamar el pago voluntario al librado del nominal de la
letra, más los gastos de protesto y el interés (al tipo legal)
devengado desde el vencimiento. Por este importe se puede
girar una nueva letra (letra de resaca).
− Ejercitar la acción cambiaria en vía de juicio ejecutivo
(mayor rapidez que el juicio declarativo ordinario).
Si se obtiene el pago por cualquier vía:
722 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
impagados
(769) Otros ingresos fros.
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642
80
20
Mientras que si la letra resulta definitivamente incobrable (porque
el librado es insolvente):
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
642
Gasto de explotación
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• Endoso de las letras:
Consiste en la transmisión de la titularidad del crédito incorporado
a la letra (y el documento físico) por el librador (endosante) a un
tercero (endosatario) como forma de pago de una deuda (p.ej., el
librador endosa la letra a un proveedor).
→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,
el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo
financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:
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642 (400) Proveedores
642 (4313) Efectos comerciales
endosados
a (5207) Deudas por efectos
endosados
642
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
Pasivo (el librador queda obligado a
restituir el importe recibido si la letra no
se atiende)
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– Si la letra se atiende a su vencimiento:
642 (5207) Deudas por efectos endosados
a (4313) Efectos comerciales
endosados
642
– Si la letra no se atiende a su vencimiento, el tenedor (proveedor)
instará el protesto de la letra, y ello le permitirá exigir el pago (en vía
de regreso) contra el librador. Supuesto que el librador paga al
tenedor el nominal de la letra más gastos de protesto e intereses
contra la entrega del efecto impagado:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4313) Efectos comerciales
endosados
642 (5207) Deudas por efectos endosados
80 (626) Servicios bancarios
a (572) Banco, c/c
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642
722
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Y entonces el librador puede a su vez exigir el pago al librado.
− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):
742 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
impagados
(769) Otros ingresos fros.
642
100
(gastos de protesto e interés
repercutidos)
− Si la letra resulta definitivamente incobrable:
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
642
25
• Descuento de la letra:
El descuento es un contrato por el que una entidad financiera
anticipa al librador (o tomador) de una letra el importe nominal
de la misma, deducido un interés y una comisión, a cambio de la
cesión del crédito “salvo buen fin” (si la letra no se atiende a su
vencimiento se devuelve al librador).
El banco se convierte en tomador de la letra y gana el interés, y el
librador gana disponibilidad.
→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,
el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo
financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:
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642 (4311) Efectos comerciales descontados
a (4310) Efectos comerciales
en cartera
642
602 (572) Banco, c/c
30 (664) Intereses por descuento de efectos
10 (626) Servicios bancarios y similares
a (5208) Deudas por efectos
descontados
642
Pasivo (el librador queda obligado a
restituir el importe recibido si la letra no
se atiende)
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Llegado el vencimiento de la letra descontada:
− Si se atiende el pago:
642 (5208) Deudas por efectos
descontados
a (4311) Efectos comerciales
descontados
642
− Si no se atiende el pago, el banco devuelve la letra al librador,
cargando los gastos de protesto e intereses desde el vencimiento:
642 (4315) Efectos comerciales impagados
a (4311) Efectos comerciales
642
descontados
642 (5208) Deudas por efectos descontados
80 (626) Servicios bancarios
a (572) Banco, c/c
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722
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Y entonces el librador puede exigir el pago al librado.
− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):
742 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera
a (4315) Efectos comerciales
642
impagados
(769) Otros ingresos fros. 100
(gastos de protesto e interés
repercutidos)
− Si la letra resulta definitivamente incobrable:
642 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (4315) Efectos comerciales
impagados
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642
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3. CORRECCIONES DE VALOR DE LAS
CUENTAS A COBRAR
Riesgo de insolvencia de clientes/deudores
Pérdida Reversible o Potencial =
= Valor contable del crédito (VC) – Valor recuperable estimado (VR)
Pérdida por deterioro
Ppio. Prudencia → NV 9ª.2.1.3 PGC
Reconocimiento
Global
(Para pequeños clientes)
Individualizado
(Para grandes clientes)
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a) Reconocimiento global:
La pérdida se reconoce al cierre del ejercicio, cuando se estime el
riesgo de insolvencia de los clientes/deudores, porque el valor
recuperable de los créditos (VR) se estime inferior a su valor
contable (VC):
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
Gasto explotación
(VC−VR)
Cuenta compensatoria de Activo
(minora el saldo de
los créditos en balance)
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
31
El deterioro de valor reconocido al cierre de cada ejercicio se aplica
sistemáticamente al cierre del ejercicio siguiente:
(VC−VR) (490) Deterioro de
créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
(VC−VR)
Ingreso de explotación
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b) Reconocimiento individualizado:
La pérdida se reconoce en el momento en que se conozca el riesgo
de insolvencia de un determinado cliente/deudor:
(VC−VR) (436)/(445) Clientes/deudores
de dudoso cobro
a (430)/(440) Clientes/
deudores
(VC−VR)
(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de créditos
(VC−VR)
comerciales
El deterioro de valor se aplica en el momento en que desaparezca
el riesgo, por convertirse la insolvencia en firme o dar de baja el
crédito (cobrado o no cobrado).
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Ejemplo 6.4:
Al cierre del año 20X1, la empresa A cuenta con una cartera de
100 clientes que adeudan un total de 100.000 euros. El
vencimiento de estos créditos es inferior a 12 meses.
Según datos pasados, se estima el riesgo de incobrables en un
10%.
Durante el año 20X2, resultan incobrables créditos por importe
de 6.000 euros. Al cierre del año 20X2, el saldo de clientes es de
150.000 euros, y el riesgo de incobrables se estima en un 20%.
31/12/X1
10.000 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(0,1 × 100.000)
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
10.000
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Gasto explotación
Año X2
6.000 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (430) Clientes
6.000
31/12/X2
10.000 (490) Deterioro de
créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
10.000
30.000 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
(0,2 × 150.000)
a (490) Deterioro de créditos
comerciales
30.000
Ingreso explotación
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Ejemplo 6.5:
Con fecha 1/1/20X0, la empresa B vende mercaderías a la
empresa A, por importe de 100.000 €. El pago se aplaza 18
meses, siendo el valor de reembolso del crédito de 108.000 €
(IVA 16%).
El 31/12/20X0, la empresa B tiene conocimiento de que la
empresa A tiene problemas financieros, estimando que sólo se
podrá cobrar el 80% del importe total adeudado (125.280 €),
cuyo valor actual en esa fecha es igual a 98.044 €.
Llegado el vencimiento del crédito, se plantean tres situaciones
alternativas:
a) Se cobra lo estimado (el 80% del importe total adeudado),
b) Se cobra la totalidad de lo adeudado,
c) No se cobra nada.
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(Ver Ejemplo 6.1. Caso b)
01/01/X0
117.280 (450) Clientes a l/p
a (700) Ventas de
mercaderías
100.000
(477) IVA repercutido 17.280
31/12/X0
5.274 (450) Clientes a l/p
a (762) Ingresos de créditos 5.274
122.554 (430) Clientes
a (450) Clientes a l/p
122.554
A 31/12/X0:
Valor contable del crédito = 122.554 €
Valor recuperable del crédito (valor actual del importe recuperable
estimado = 0,8 × 125.280 € = 100.224 €) = 98.044 €
→ Deterioro de valor = 24.510 €
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
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31/12/X0
122.554 (436) Clientes de dudoso cobro
a (430) Clientes
122.554
24.510 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos comerciales
a (490) Deterioro de
créditos comerciales
24.510
Valor contable del crédito = Valor recuperable del crédito =
= 122.544 € – 24.510 € = 98.044 €
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
38
a) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito (0,8 × 125.280 €) = 100.224 €
→ Reversión del deterioro de valor = 2.180 €
30/06/X1
2.180 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
2.180
100.224 (572) Bancos, c/c
22.330 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (436) Clientes de dudoso
122.554
cobro
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b) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito = 125.280 €
→ Reversión del deterioro de valor (≤
≤ 24.510 €) = 24.510 €
30/06/X1
24.510 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
24.510
2.726 (436) Clientes de dudoso cobro
a (762) Ingresos de créditos 2.726
125.280 (572) Bancos, c/c
a (436) Clientes de dudoso
125.280
cobro
Contabilidad Financiera IIJuan A. Rueda
40
c) A 30/06/X1:
Valor contable del crédito = 98.044 €
Valor recuperable del crédito = 0 €
→ Reversión del deterioro de valor (≤
≤ 24.510 €) = 24.510 €
30/06/X1
24.510 (490) Deterioro de créditos comerciales
a (794) Reversión del
deterioro de créditos
comerciales
24.510
122.554 (650) Pérdidas por créditos
comerciales incobrables
a (436) Clientes de dudoso
122.554
cobro
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