Download Presentación 1. Impuesto sobre Sociededades

Circular
informativa
FISCAL Nº4
abril 2012
Principales medidas adoptadas en el
rd ley de 12/2012
Presentación
El pasado 31 de marzo se publicó
en el Boletín Oficial del Estado, el
Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de
marzo, por el que se introducen
diversas medidas tributarias
y administrativas dirigidas a la
reducción del déficit público.
En el citado texto, se introducen
modificaciones de carácter
temporal e indefinido en el
Impuesto sobre Sociedades, en el
Impuesto sobre las Labores del
Tabaco y del Impuesto sobre el
Incremento de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (plusvalía
municipal).
Adicionalmente, se establece una
declaración tributaria especial
para determinadas rentas. La
finalidad de esta declaración es
la de favorecer que los obligados
tributarios puedan ponerse
voluntariamente al corriente
de sus obligaciones tributarias
regularizando situaciones pasadas,
para lo cual se introducen también
las oportunas modificaciones en la
Ley General Tributaria.
El Real Decreto-ley entró en
vigor el pasado 31 de marzo
de 2012, siendo sus principales
modificaciones las siguientes:
1. Impuesto sobre Sociededades (IS)
1.1. Porcentaje de
deducción del fondo de
comercio
1.2. Limitación a la
práctica de deducciones
en la cuota del Impuesto
Con efectos exclusivos para los
períodos impositivos que se inicien
dentro de los años 2012 y 2013 se
reduce del 5% al 1% el porcentaje
de deducibilidad del fondo de
comercio que se haya puesto de
manifiesto en la adquisición de
un negocio (artículo 12.6 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades
“TRLIS”) o en una operación de
reestructuración (artículo 89.3
TRLIS).
Con efectos exclusivos para los
períodos impositivos que se
inicien dentro de los años 2012
y 2013 se reduce el límite sobre
la cuota íntegra del Impuesto a
los efectos de aplicación de las
deducciones por inversiones; así,
la aplicación de las deducciones
por inversiones realizadas en los
ejercicios 2012 y 2013 no podrá
exceder del 25% de la cuota íntegra
del Impuesto sobre Sociedades con
carácter general y del 50% para
la deducción por I+D+it, cuando
ésta, que corresponda a gastos e
inversiones efectuados en el propio
período impositivo, exceda del 10
por ciento de la cuota íntegra del
Impuesto.
Esta reducción se une así a la
introducida con anterioridad en el
porcentaje de deducción del fondo
de comercio financiero.
Como cuestión particularmente
novedosa, también de carácter
temporal para los ejercicios 2012
y 2013, se prevé que la limitación
anterior alcance a la deducción
por reinversión de beneficios
extraordinarios, de forma
que la citada deducción quede
igualmente limitada y compute
para el cálculo del referido límite
del 25%.
Esta limitación no es aplicable en
ningún caso a las deducciones
por doble imposición interna e
internacional.
A fin de mitigar los efectos de
esta limitación, se extiende de 10
a 15 años el plazo de aplicación
de las deducciones pendientes de
aplicar por insuficiencia de cuota.
El plazo pasa de 15 a 18 años en el
caso de deducciones por I+D+it y
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la deducción para el fomento de las
tecnologías de la información y de
la comunicación.
Este nuevo plazo será también
aplicable a las deducciones que
estuvieran pendientes de aplicar
al inicio del primer período
impositivo iniciado a partir de 1
de enero de 2012.
1.3. Pagos fraccionados
Con efectos exclusivos para los
períodos impositivos que se inicien
dentro de los años 2012 y 2013
se establecen ciertos umbrales
mínimos en el importe de los
pagos fraccionados del Impuesto
sobre Sociedades.
Así, se establece que el importe
del pago fraccionado de las
entidades cuyo importe neto de
la cifra de negocios en los doce
meses anteriores a la fecha en
que se inicien los ejercicios 2012 y
2013 sea de al menos 20 millones
de euros, no podrá ser inferior
al 8% del resultado contable
positivo, minorado en el importe
de las bases imponibles negativas
pendientes de compensación.
No obstante, el porcentaje
mínimo será del 4% para aquellas
entidades que alcancen la cifra neta
de negocios anterior y al menos el
85% de sus ingresos provengan
de rentas a las que les resulte
de aplicación la exención por
doble imposición internacional de
dividendos y plusvalía de fuente
extranjera (artículo 21 TRLIS), la
exención por doble imposición
internacional por rentas obtenidas
en el extranjero a través de un
establecimiento permanente
(artículo 22 TRLIS) o la deducción
por doble imposición plena por
dividendos o participaciones
en beneficios de fuente interna
(artículo 30.2 TRLIS).
Los porcentajes anteriores serán
del 4% y el 2%, respectivamente,
para los pagos fraccionados que
se presenten el próximo día 20 de
abril de 2012. Igualmente, a este
pago fraccionado no le resultará
de aplicación la limitación a la
deducción de gastos financieros
que se introduce en el artículo 20
TRLIS, y que se expondrá en el
apartado 1.5 siguiente.
1.4. Gastos financieros no
deducibles
Con efectos indefinidos para los
períodos impositivos que se inicien
a partir de 1 de enero de 2012,
se impide la deducción de los
gastos financieros devengados
en el ejercicio que traigan causa
del endeudamiento contraído
con entidades residentes y no
residentes del mismo grupo
mercantil, destinado a la
adquisición, a otras entidades
del grupo, de participaciones en
cualquier tipo de entidades o a
la realización de aportaciones
en los fondos propios de otras
entidades del grupo, salvo que
el sujeto pasivo acredite que las
operaciones realizadas obedecen a
motivos económicos válidos.
1.5. Limitación a la
deducción de gastos
financieros
Con efectos indefinidos para
los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de
2012, se introduce una limitación
genérica a la cuantía deducible de
los gastos financieros derivados
del endeudamiento contraído
con entidades residentes y no
residentes del mismo grupo
mercantil y con otras partes
vinculadas
que
cumplan
determinadas condiciones.
Esta limitación se configura como
una alternativa de imputación
temporal de estas partidas, pues
los gastos financieros que no
puedan deducirse en el ejercicio
de su devengo podrán deducirse
en los 18 ejercicios posteriores, en
los términos que sucintamente se
indican a continuación.
A los efectos de esta limitación,
la misma se aplica a los gastos
financieros netos, los cuales se
definen como el exceso de gastos
financieros respecto de los ingresos
derivados de la cesión a terceros
de capitales propios. Estos gastos
financieros netos serán deducibles
con el límite del 30% del beneficio
operativo del ejercicio, el cual se
determina de la siguiente forma:
Resultado de explotación PyG
(según Código de Comercio)
(-) Amortización del inmovilizado
(-) Imputación de subvenciones de
inmovilizado no financiero y otras
(-) Deterioro y resultado por
enajenaciones de inmovilizado
(+) Ingresos financieros de
participaciones en instrumentos
patrimonio (*)
= Resultado operativo
(*) Siempre que se correspondan con
dividendos o participaciones en beneficios
de entidades en las que el sujeto pasivo
posea un porcentaje de participación,
directa o indirectamente, de al menos el
5% o bien el valor de adquisición de la
participación sea superior a 6 millones de
euros, excepto que tales participaciones
hayan sido adquiridas con deudas cuyos
gastos no sean fiscalmente deducibles por
aplicación de lo expuesto en el apartado
1.4 anterior.
Sin perjuicio de lo anterior, se
establece un forfait de gastos
financieros netos fiscalmente
deducibles de 1 millón de euros
en cada período impositivo. Los
gastos financieros que no hayan
podido deducirse por aplicación
de los límites anteriores serán
deducibles, con idéntico límite,
en los 18 períodos impositivos
siguientes. Por otro lado, en los
ejercicios en los que los gastos
financieros netos no hayan
alcanzado el límite del 30%, la
diferencia hasta éste se adicionará
a los efectos de determinar el
límite de los gastos financieros
netos deducibles de los 5 ejercicios
posteriores.
La limitación de este apartado no
es aplicable a entidades de crédito.
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1.6. Exención por doble
imposición internacional
por plusvalías derivadas
de la transmisión de
participaciones en
entidades no residentes
en España
1.7. Gravamen especial
sobre dividendos y
plusvalías derivadas
de la transmisión de
participaciones en
entidades no residentes
en España
Con efectos indefinidos para
los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de
2012, se flexibiliza la aplicación
de la exención por doble
imposición internacional sobre
rentas extranjeras derivadas de
la transmisión de participaciones
en sociedades no residentes en
España (artículo 21.2 TRLIS).
Con efectos exclusivos para las
rentas que se devenguen en el año
2012, se establece la posibilidad
de que los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades
apliquen voluntariamente una
exención a los dividendos y a
las plusvalías derivadas de la
transmisión de participaciones en
entidades no residentes en España
que no cumplan el requisito,
exigido con carácter general en el
artículo 21 TRLIS, de tributación
efectiva en el extranjero de la
sociedad filial o de residencia en
un Estado con el que España tenga
suscrito un Convenio para evitar la
doble imposición con cláusula de
intercambio de información. Por
ejemplo, la exención sería aplicable
a los dividendos percibidos de
sociedades residentes en paraísos
fiscales.
En tal sentido, hasta la presente
modificación, la aplicación de la
citada exención a una plusvalía
requería que la sociedad filial no
residente hubiera cumplido con
todos los requisitos señalados
por el precepto (gravamen en
el extranjero o residencia en un
Estado con el que España tenga
suscrito un Convenio para evitar
la doble imposición con cláusula
de intercambio de información y
realización de actividad económica
en el extranjero) durante todos y
cada uno de los ejercicios en los
cuales la sociedad matriz española
hubiera tenido la participación.
Partiendo de tal exigencia, con
arreglo a la normativa aplicable
hasta 31 de diciembre de 2011, la
exención se aplicaba íntegramente
o no se aplicaba.
A raíz de la modificación
introducida, pasa a admitirse la
aplicación parcial de la exención
cuando no se cumpla íntegramente
la exigencia anterior, al arbitrarse
un mecanismo de prorrateo de la
plusvalía total generada entre los
períodos en los cuales se verifica el
cumplimiento de tales requisitos
y los que no, y permitiendo la
aplicación de la exención sobre
el tramo de renta imputable a
los períodos en los que se dio
total cumplimiento a los requisitos
exigidos por el artículo 21.2.
La referida exención queda
condicionada a que el sujeto pasivo
opte voluntariamente, a su vez,
por someter la renta a tributación
a un gravamen especial, no
deducible en el Impuesto sobre
Sociedades, del 8% de la renta
obtenida, con carácter general, el
importe íntegro del dividendo o
el importe bruto de la ganancia
patrimonial, si bien con algunos
matices en relación al tratamiento
fiscal de los eventuales deterioros
dotados sobre la participación. Los
impuestos en su caso soportados en
el extranjero no darán derecho a la
práctica de ninguna deducción por
doble imposición internacional ni
darán lugar a un gasto fiscalmente
deducible.
La posibilidad de acoger las rentas
indicadas al gravamen especial
requiere el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
» Que el sujeto pasivo tenga, en
el momento del devengo de la
renta, una participación directa
o indirecta en la sociedad filial
de, al menos, el 5%.
» Que los beneficios que se
reparten provengan de la
realización de una actividad
económica en el extranjero.
En el caso de plusvalías, este
requisito deberá cumplirse
durante todo el período de
tenencia de la participación.
El devengo del gravamen especial
se producirá, en el caso de
dividendos y participaciones en
beneficios, en la fecha de la Junta
u órgano equivalente que apruebe
la distribución; y, en el caso de
plusvalías, en la fecha en la cual
tenga lugar la correspondiente
transmisión.
El gravamen deberá autoliquidarse
e ingresarse en el plazo de los
25 días naturales siguientes
al devengo del gravamen
especial, mediante el Modelo de
autoliquidación que el Ministerio
de Hacienda y Administraciones
Públicas apruebe a estos efectos.
No obstante, si llegada la fecha
de liquidación e ingreso, no se
hubiera aprobado la referida
autoliquidación, el plazo de
liquidación e ingreso será dentro
de los 25 días naturales siguientes
a la fecha de entrada en vigor de
la Orden que apruebe el citado
Modelo.
1.8. Libertad de
amortización
Con efectos desde 31 de marzo de
2012 queda derogado el régimen
de libertad de amortización
contenido en la Disposición
Adicional undécima (DA 11ª)
TRLIS. En la referida Disposición
se preveía la aplicación
generalizada del beneficio fiscal
de la libertad de amortización
a todo tipo de sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades,
independientemente de su cifra
de negocios. La derogación de
este precepto supone que el único
beneficio aplicable por libertad
de amortización sea, desde 31
de marzo de 2012, el contenido
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en el artículo 109 TRLIS, es decir,
el previsto para las empresas de
reducida dimensión que creen
empleo. En consecuencia, se
establece un régimen transitorio
para las entidades que, sin cumplir
con los requisitos del artículo 109
TRLIS, hubieran realizado, con
anterioridad a 31 de marzo de
2012, inversiones a las que resulte
de aplicación la DA 11ª, ahora
derogada, y tuvieran cantidades
pendientes de aplicar.
Con carácter general, se prevé
que los sujetos pasivos que hayan
realizado este tipo de inversiones
y tuvieran cantidades pendientes
de aplicar podrán aplicar tales
cantidades con arreglo a la DA 11ª.
No obstante, para los ejercicios
iniciados dentro de los años
2012 o 2013, se establecen una
serie de limitaciones de carácter
cuantitativo a los importes
pendientes de aplicar por
entidades a las que resulta de
aplicación la DA 11ª, en períodos
en los que no hayan sido entidades
de reducida dimensión. En síntesis,
esta limitación se fija en un 40% o
un 20% de la base imponible del
Impuesto previa a la aplicación de
la propia libertad de amortización
y a la compensación de bases
imponibles negativas, según el
referido beneficio fiscal traiga
causa de la aplicación del Real
Decreto-ley 6/2010 (que establecía
como requisito el mantenimiento
de empleo) o del Real Decretoley 13/2010 (que no establecía
requisitos relativos al empleo),
respectivamente.
2. Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF)
2.1. Libertad de
amortización
Con efectos desde 31 de marzo
de 2012 se modifica la Ley
del IRPF, a fin de adecuar la
normativa del Impuesto a las
modificaciones introducidas en el
TRLIS en materia de libertad de
amortización. En este sentido, se
impide la aplicación generalizada
del citado beneficio fiscal en el
IRPF a las inversiones realizadas
desde 31 de marzo de 2012.
Igualmente, para los ejercicios
2012 y 2013, se establecen idénticas
limitaciones cuantitativas a las
introducidas en el Impuesto sobre
Sociedades (vid. punto 1.8), si bien
en el caso del IRPF los límites
aplicables se calcularán sobre el
rendimiento neto positivo, previo
a la deducción por libertad de
amortización, de la actividad
económica a la que se afecten los
bienes.
Por último, se regula la tributación
resultante de las transmisiones,
efectuadas a partir de 31 de marzo
de 2012, de elementos afectos que
hayan gozado de la libertad de
amortización. Así, el exceso de
amortización sobre la que hubiera
correspondido de no haberse
aplicado el referido beneficio de
la libertad de amortización no
constituirá un menor valor de
adquisición del elemento, sino
que tendrá la consideración de
rendimiento íntegro de la actividad
del ejercicio en el que se lleve a
cabo la transmisión, gravado, a
priori, al tipo marginal del IRPF.
3. Declaración tributaria especial
Con efectos exclusivamente hasta
30 de noviembre de 2012, se prevé
la posibilidad de presentación
voluntaria de una declaración
especial para los contribuyentes
del IRPF, IS y el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, a fin de que
éstos puedan ponerse al corriente
de sus obligaciones tributarias
regularizando situaciones pasadas.
A
falta
de
desarrollo
reglamentario, los principales
rasgos, implicaciones y eventuales
incertidumbres de esta declaración
tributaria especial pueden
concretarse en lo siguiente:
» Tributando a un tipo del 10% del
importe o valor de adquisición
de los bienes aflorados,
se exonera de cualquier
responsabilidad adicional por
sanciones, recargos e intereses.
La renta aflorada tiene la
consideración de incremento no
justificado de patrimonio.
» La
regularización no es
posible una vez iniciado un
procedimiento de comprobación
o investigación.
» Es una medida claramente
orientada al dinero generado
en ejercicios no prescritos o
cuya trazabilidad no es posible.
No está pensada para dinero
anterior a cinco años.
» Sólo se puede aplicar a dinero
negro generado hasta 2010
(excepto para no residentes
cuyo plazo puede alargarse
hasta 2012).
» No puede aplicarse a dinero
en efectivo u otros bienes
(monedas, objetos de arte,
oro) respecto de los cuales la
determinación de su tenencia
en ejercicios anteriores es
imposible.
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» Dicha regularización no resuelve
la problemática respecto de
otros impuestos, tanto directos
(IP, ISD), como indirectos
(IVA, ITP). Es más, puede
generar su descubrimiento y
regularización.
» Dicha
regularización es
perfectamente compatible con
una regularización voluntaria
ordinaria. Es más, en la inmensa
mayoría de los casos ambas
regularizaciones coexistirán ya
que el 10% se aplica al origen de
los fondos y la regularización
ordinaria se aplicará a los
rendimientos de los mismos.
» Se resuelve la problemática del
5º año regularizado. Una vez
ingresado, no se devuelve.
4. OTRAS DISPOSICIONES
En el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana,
se convierte en potestativa para
los Ayuntamientos la aplicación de
la reducción de la base imponible
cuando se modifican los valores
catastrales como consecuencia de
un procedimiento de valoración
colectiva de carácter general.
El presente Boletín contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoría jurídica-fiscal.
Para cualquier consulta, pueden contactar con nosotros en la siguiente dirección: [email protected]
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