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1.
CUENTAS A COBRAR: CLIENTES Y DEUDORES
1.1.
CONCEPTOS
Como ya dijimos cuando se habló del patrimonio, las cuentas a cobrar (clientes,
o deudores en general) son un tipo de derecho de cobro, que representa situaciones jurídicas a favor de la empresa, en virtud de las cuales ésta se encuentra en situación de
recibir algo, normalmente una determinada cantidad de dinero, aunque también podría
tratarse de otro tipo de activo en lugar de dinero.
Estos derechos surgen como consecuencia de un bien vendido, o de un servicio
prestado a terceros, que no se ha cobrado al contado o de inmediato. En otras palabras se
derivan de un ingreso de la empresa que todavía no se ha transformado en cobro, pero
que con el transcurso del tiempo se convertirá en dinero.
Así, en una operación de venta o de prestación de servicios al contado, el ingreso
y el cobro se producen simultáneamente en el momento to, por lo que al registrarla en la
Contabilidad intervienen las cuentas de ventas o ingresos y tesorería, aunque técnicamente la misma situación del patrimonio también se puede conseguir, haciendo primero
una anotación en la cuenta de clientes1 y posteriormente llevando su saldo a tesorería.
VENTAS / INGRESOS
TESORERÍA
(t0) cobro
(t0) ventas o
ingreso al
contado
Si la operación es a crédito, se precisa introducir una cuenta intermedia para registrar el derecho de cobro sobre el ingreso no cobrado o aplazado, cuenta que será cancelada cuando se cobre el importe correspondiente. Por lo tanto hay que distinguir dos
momentos en el tiempo: to cuando tiene lugar la venta o el ingreso, y t1 cuando se cobra
el importe pendiente. La figura siguiente recoge la secuencia temporal de las anotaciones en las distintas cuentas relacionadas con la venta a crédito.
VENTAS / INGRESOS
(t0) ventas o
ingresos al
contado
CLIENTES/DEUDORES
(t0) pendiente de
(t1) pencobro
diente de
cobro
TESORERÍA
(t1) cobro
EN LA VENTA
1
EN EL COBRO
Aunque la imagen del patrimonio no se ve afectada con la contabilización directamente a la cuenta de
tesorería es más recomendable efectuar la anotación en una cuenta de derechos de cobro y posteriormente
abonar esta última con cargo a tesorería. De esta forma habremos conseguido que en la cuenta de derechos de cobro aparezca información relativa a esta operación
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1.2.
CLASIFICACIONES
En la nota sobre ingresos y gastos, al clasificar los ingresos, de acuerdo con su
vinculación a las actividades de la empresa, diferenciamos entre ingresos de la explotación e ingresos accesorios (arrendamientos, comisiones,...). Esta clasificación nos permite, asimismo, diferenciar entre los derechos de cobro derivados de la explotación
principal y el resto de derechos de cobro, ya sean originados por actividades accesorias,
por ingresos financieros o por operaciones extraordinarias. Por lo tanto, teniendo en
cuenta el origen de la cuenta a cobrar podemos establecer la siguiente clasificación:
1. CLIENTES: Derechos derivados de la venta de bienes o prestación de servicios,
a crédito, siempre que los mencionados bienes o servicios constituyan la actividad principal de la empresa. Estos derechos se registran en la cuenta:
* Clientes
2. DEUDORES: Derechos derivados de la venta de bienes o de la prestación de
servicios, realizada a crédito, que tienen un carácter accesorio a la explotación, o son
extraordinarios; así como de los rendimientos derivados de las inversiones financieras,
devengados y no cobrados. Se contabilizan, respectivamente, en:
* Deudores
* Intereses a cobrar
Junto con estos derechos de cobro, derivados de ingresos de la empresa como
consecuencia de la actividad empresarial, surgen normalmente otros derechos de cobro,
no ligados a ingresos, pero sí inherentes al propio negocio. Como por ejemplo:
3.
PERSONAL DE LA EMPRESA: Pueden surgir derechos de cobro de la empresa
sobre los empleados, porque ésta les haya prestado dinero. Si se trata de remuneraciones pagadas anticipadamente, es habitual cancelar el anticipo (ya sea por su
totalidad o de manera fraccionada) en el momento de pagar la nómina, de modo
que se efectuará el pago de ésta por un menor importe. La cuenta que registra estos derechos es:
* Anticipos de remuneraciones
Aunque es menos frecuente, también podría tratarse de un préstamo hecho al
personal, con un vencimiento establecido, y que devengue un tipo de interés fijado de común acuerdo entre las partes:
* Préstamos al personal
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4.
ENTIDADES PUBLICAS: Estos derechos de cobro reflejan cantidades que la
Administración debe a la empresa por diversos motivos2.
Puede tratarse de deudas de Hacienda con la empresa por el Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA). Aunque al final de esta Nota nos centraremos en este aspecto, mencionamos aquí las cuentas deudoras a utilizar:
* Hacienda Pública, IVA soportado
* Hacienda Pública, deudor por IVA
Otro motivo por el que la Administración puede deber dinero a una empresa, es
por haberse comprometido a entregarle una subvención.
5.
ACCIONISTAS O SOCIOS: Las empresas pueden tener derechos frente a los
socios, por diversos motivos. Por ejemplo, por no haber desembolsado todo el
capital, o por haberles sido prestado dinero. En tales casos las cuentas a utilizar,
serán:
* Accionistas (o socios), capital sin desembolsar
* Accionistas (o socios), cuentas corrientes (si el saldo es deudor)
Sólo procede hablar de accionistas si el capital de la sociedad está dividido en
acciones lo cual no siempre sucede, tal y como se expone en la nota 11.
1.3.
LOS ANTICIPOS DE CLIENTES
En ocasiones, los clientes pueden entregar cantidades de dinero a la empresa con
anterioridad a la fecha en la que compran las mercancías3, o se prestan los servicios. Se
trata de anticipos a cuenta de futuros ingresos. En tal caso la empresa adquiere un
compromiso con los clientes, consistente en entregarles las mercancías o prestar los servicios. Ahora bien, puesto que se trata de un compromiso de la empresa, se trata de un
Pasivo, que será cancelado cuando la empresa registre la operación. La cuenta a utilizar
será:
* Anticipos de clientes
La contabilización en el libro Mayor de la recepción de los anticipos, y
el posterior ingreso reflejaría la información que se muestra en la figura:
2
Las entidades que pagan dividendos o intereses, realizan pagos a cuenta del impuesto de beneficios correspondiente al perceptor de los ingresos. Por lo que para éste último dichos pagos son retenciones, y,
por lo tanto, derechos frente a la Hacienda Pública . Sin embargo, en aras de una mayor simplicidad, en
esta documentación no se considera esta problemática.
3
Esto suele ser frecuente en aquellos pedidos de características singulares y que incorporan un valor de
materiales elevado, y también en aquellas actividades empresariales en las que la realización del proceso
productivo abarca un horizonte temporal prolongado (varios años). Por ejemplo en el sector de la construcción, o de fabricación de maquinaria pesada o de buques, es normal recibir dinero antes de efectuar la
entrega de la obra terminada, por lo tanto antes de que se formalice la venta.
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VENTAS / INGRESOS
ANTICIPOS DE CLIENTES
(t0) cobro
anticipado
(t1) venta
TESORERÍA
(t0) cobro
(t1) cobro
al contado
EN EL COBRO
EN LA VENTA
2.
CUENTAS A COBRAR: EFECTOS COMERCIALES
Vamos a comenzar este epígrafe indicando las cuentas que se utilizan para registrar la problemática relacionada con estas partidas, si bien a continuación se expondrá
cuándo y cómo se utilizan:
* Efectos comerciales a cobrar
* Deudas por efectos descontados
* Efectos impagados
Hay que resaltar que la segunda cuenta es de Pasivo, mientras que las otras dos
son de Activo.
2.1.
LA LETRA DE CAMBIO
Aunque el compromiso de pago del cliente, o del deudor, se deriva de la relación
mercantil establecida entre el vendedor y el comprador, es normal que dicha obligación
se materialice en un documento mercantil fácilmente transmisible, a la vez que formalizado De este modo el derecho de cobro se instrumenta habitualmente en una letra de
cambio o efecto a cobrar. Por lo que se suele utilizar la cuenta: Efectos comerciales a
cobrar, para registrar estos derechos de cobro materializados en letras de cambio.
Antes de analizar las implicaciones de los dos aspectos que caracterizan a estos
documentos (transmisibilidad y mayor seguridad de cobro), vamos a comentar brevemente su estructura formal.
La letra de cambio es, en pocas palabras, una orden de pago irrevocable y por
escrito. En este documento intervienen varios sujetos, el librador que emite la letra y
ordena al librado que pague al tomador de la letra, o al endosatario, una determinada
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cantidad de dinero (el nominal de la letra), en un lugar y a una fecha (fecha de vencimiento) en ella especificados4.
Normalmente el vendedor es librador y tomador de la letra, por lo tanto él ordena
al librado, que es el comprador, que le pague el importe de la deuda.
Sin embargo, a veces es el comprador el que aparece como librador y librado,
por lo que se ordena a sí mismo pagar al tomador, es decir al vendedor5. La figura resume estas dos posibles situaciones.
ACTIVIDAD
EMITIR
PAGAR
COBRAR
SUJETO
LIBRADOR
LIBRADO
TOMADOR/ENDOSATARIO
NORMALMENTE
VENDEDOR
COMPRADOR
VENDEDOR/OTRO
A VECES
COMPRADOR
COMPRADOR
VENDEDOR/OTRO
La gran ventaja que proporciona este documento, en cuanto a su transmisibilidad, es que el tomador no tiene por qué mantener la letra hasta el momento de su vencimiento, para entonces reclamar al librado que pague su deuda, es decir el importe de la
letra, ya que el tomador inicial, que es el vendedor, puede ceder la letra a un tercero, y
éste a otro, mediante la operación llamada endoso. De ahí que el sujeto que en última
instancia tiene la letra, puede ser el tomador o un endosatario. Al propietario final de la
letra, es decir a quién hay que pagar su importe, se le llama también tenedor.
En cada una de estas cesiones el que entrega la letra recibe normalmente dinero,
aunque por un importe inferior a su valor nominal. Esta operación se realiza habitualmente en las entidades financieras, y se conoce comúnmente como descuento o negociación de efectos (o de letras o de papel comercial).
En resumen, la letra:
• la emite el librador, que puede ser el vendedor, y también el comprador,
• la paga el librado, que es el comprador.
• la cobra el tenedor, ya que el tomador inicial, es decir el vendedor, o un endosatario,
a quien aquél se la ha cedido.
4
Para que la obligación del librado de pagar, se considere como una a obligación cambiaria, es decir se
encuentre regulada por esta legislación, el librado debe aceptar la letra lo cual se pone de manifiesto indicándolo textualmente en el propio documento y firmándolo. En caso de que la letra no esté aceptada,
subsiste la obligación si hay un compromiso de pago por parte del librado, pero no se encuentra regulada por la legislación cambiaria.
5
Originalmente el librador era siempre el vendedor, ya que interesado en cobrar al comprador era el que
emitía el documento. Sin embargo, en la actualidad la generalización de este tipo de operaciones ha hecho
que en muchos casos sea el propio comprador el que emita la letra.
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2.2.
EL DESCUENTO BANCARIO
2.2.1. El envío de los efectos al descuento bancario
Como se ha comentado, una de las mayores ventajas que presentan estos documentos de cobro es su fácil transmisibilidad. Cuando se cede o endosa una letra, el
tomador recibe dinero a cambio de la letra, por un importe inferior al nominal, pero antes de la fecha estipulada. Este tipo de operación, llamada descuento o negociación de
efectos, permite al tomador disponer anticipadamente de los fondos y se realiza normalmente con una entidad financiera (banco o caja de ahorros). El motivo de esta minoración no es otro que compensar a la entidad financiera por anticipar el dinero durante el
tiempo que se adelanta el cobro, es decir por prestar dinero a la empresa, por lo cual se
trata de un gasto financiero para ésta. También debe añadirse que la realización de la
propia gestión de cobro por la entidad financiera, conlleva gastos para la empresa en
concepto de servicios bancarios y similares (comisiones cobradas por la operación de
descuento, y por el posterior cobro de la letra).
No hay que olvidar que la entidad financiera sólo ha adelantado el dinero, por lo
que si llegado el vencimiento de la letra, el librado no la paga a su tenedor, que es la
entidad financiera, ésta se la cobrará al que la descontó. De ahí que el descuento de una
letra no pueda interpretarse como el cobro definitivo de la misma, sino como la obtención de financiación ajena a corto plazo, con una garantía real para la entidad financiera que es precisamente la letra de cambio descontada. Veamos como se produce la
transmisión del documento.
Supongamos que el día 1 de marzo de 1994 la empresa SOSA descuenta o negocia una letra de 1.000.000 ptas. librada a cargo de PILAX con vencimiento dentro de 3
meses, en el banco LABRADOR. Como consecuencia de la operación, se producen gastos (1.000.000 ptas. de comisiones), así como intereses por la anticipación del dinero
(10 % x 1.000.000 x 3/12 = 25.000 ptas.). Por lo tanto, se produce un hecho modificativo (desde la perspectiva de la teoría de la propiedad) que produce una reducción en el
Neto. El asiento en el libro Diario sería:
Previamente cuando se giró (emitió) la letra se contabilizaría en la contabilidad de la
empresa libradora de la siguiente forma:
1.000.000 Efectos comerciales en cartera
a Clientes
1.000.000
Se salda el derecho de cobro en la cuenta de clientes y aparece reflejado en la cuenta
efectos comerciales en cartera el nuevo derecho de cobro.
Posteriormente cuando se remiten al banco la remesa para su descuento las letras anteriormente giradas la contabilidad registrará el siguiente asiento:
1.000.000 Efectos comerciales descontados
a Efectos comerciales en cartera
1.000.000
y finalmente cuando el banco comunica a la empresa el liquido de la operación de descuento y el importe de intereses y gastos:
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974.000 Bancos...
1.000 Servicios Bancarios y operaciones similares
25.000 Intereses por descuento de
efectos
a Deudas por efectos descontados
1.000.000
2.2.2. EL cobro al vencimiento
Se ha dicho anteriormente que otra de las características de los efectos a cobrar
es su mayor seguridad en el cobro. Esta característica es consecuencia de u se un documento regulado por la legislación mercantil6, que cuenta con un procedimiento especial
(vía ejecutiva) para proceder a su cobro, en el caso de que no se atienda el pago a su
debido tiempo.
Al llegar el momento del vencimiento de la letra, ésta debe ser atendida por el librado,
en el lugar y cuenta bancaria que en el documento se indique y por la cantidad que en él
figure. La persona que debe cobrar es en principio el tomador, pero si éste se la hubiera
endosado a otro, se debe pagar la letra a su tenedor. Por lo tanto la letra debe ser pagada
al último tenedor.
En el ejemplo que hemos expuesto en el anterior epígrafe, si el banco LABRADOR, que es el tenedor de la letra, la presenta al cobro, y percibe su importe de PILAX,
se elimina la deuda que SOSA mantenía con el banco, por lo que procede anular la
cuenta de Pasivo, y simultáneamente dar de baja el efecto a cobrar, es decir la cuenta de
Activo. El hecho permutativo que se produce daría lugar a la siguiente anotación por
parte de SOSA:
1/7/94
1.000.000 Deudas por efectos descontados
a Efectos comerciales descontados
1.000.000
En el caso de que la letra se mantuviese en cartera, esto es que no se hubiese
descontado previamente en una entidad financiera, llegado el momento del vencimiento
su tenedor (el tomador original) deberá presentarla al cobro en el lugar indicado en la
propia letra. Si el librado la satisface, es decir entrega el dinero, debería registrarse un
hecho también permutativo, puesto que no afecta al Neto, del tipo:
fecha vencimiento.
nominal TESORERÍA
a Efectos comerciales en cartera
6
Nominal
Se trata de la Ley Cambiaria y del Cheque
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2.3. OPERACIÓN BANCARIA DE GESTION DE COBRO
Otra posible utilización de los efectos comerciales es la de esperar a su fecha de vencimiento y gestionar su cobro a través de una entidad bancaria. Partiendo del ejemplo utilizado en el apartado anterior esta operación de gestión de cobro generaría las siguientes
anotaciones contables:
Por el giro de los efectos:
1.000.000 Efectos comerciales en cartera
a Clientes
1.000.000
Se salda el derecho de cobro en la cuenta de clientes y aparece reflejado en la cuenta
efectos comerciales en cartera el nuevo derecho de cobro.
Posteriormente cuando es remitida al banco la remesa para su gestión de cobro, la contabilidad registrará el siguiente asiento:
1.000.000 Efectos comerciales en gestión de cobro
a Efectos comerciales en cartera
1.000.000
y finalmente cuando el banco comunica a la empresa el liquido de la operación de cobro
y el importe de las comisiones bancarias por dicha operación:
999.000 Bancos...
1.000 Servicios Bancarios y operaciones similares
2.4.
a Efectos comerciales en gestión de
cobro
1.000.000
LOS EFECTOS IMPAGADOS
A pesar de que se ha dicho que la letra es un documento que proporciona su tenedor “seguridad” en el cobro, cabe la posibilidad de que éste no tenga lugar al llegar el
momento pactado.
En el caso de que la empresa tuviera el efecto en cartera y al llegar su vencimiento no fuera atendido por el librado, ya sea por un fallo en su gestión administrativa, ya
sea porque se encuentra en una situación financiera difícil, la empresa propietaria de la
letra debería contabilizar el siguiente asiento en el que se hace constar la nueva situación
del efecto:
f/vto.
nominal Efectos impagados
a Efectos comerciales en cartera
nominal
Todo ello sin perjuicio de que se entablen conversaciones con el deudor a fin de
conocer el motivo por el que no ha realizado el pago, y se tomen posteriormente las medidas que se consideren oportunas, a las que nos referiremos más adelante.
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Volviendo al caso, bastante frecuente, de que el efecto haya sido descontado en
una entidad financiera con anterioridad a su vencimiento, también cabe la posibilidad de
que llegado este momento no sea atendido por el librado. En tal caso, la entidad financiera lo comunicaría a la empresa que lo ha descontado, a fin de que se haga cargo del
mismo, es decir pague el nominal.
Si en el ejemplo anterior suponemos que el banco LABRADOR no cobra la letra
el día 1 de julio, actuaría inmediatamente contra la empresa SOSA que descontó el efecto, retirando de su cuenta corriente el importe necesario para compensar el préstamo, y
produciéndose ciertos gastos por la devolución del efecto que supongamos ascienden a
1.500 ptas. La manera habitual a través de la cual las entidades financiera comunican el
impago de la letra, se suele expresar diciendo que se ha devuelto la letra. así pues, la
empresa registraría el siguiente asiento:
1/7/94
1.000.000 Deudas por efectos descontados
1.500 Clientes
a Bancos
1.001.500
Como los gastos en que se ha incurrido son debidos al incumplimiento del cliente en un primer momento los consideraremos como cobrables por su parte.
Simultáneamente la empresa SOSA reclasificaría los efectos comerciales, traspasándolos a una cuenta distinta que refleje su nueva situación, se trata de efectos impagados.
1 /7/94
1.000.000 Efectos impagados
a Efectos comerciales descontados
1.000.000
Puede comprobarse, a través de las cuentas del libro Mayor, que, en este momento, la situación de la empresa no es la misma si se descontó previamente el efecto que si
no se descontó. Aunque en ambos casos la empresa cuenta con un derecho de cobro
materializado en un efecto impagado, en caso de haberlo descontado anteriormente, se
produjeron gastos.
2.4.1. El cobro de los efectos impagados
El hecho de que el efecto sea impagado no implica que no pueda ser cobrado
más adelante, pero ello exige analizar cuidadosamente las causas del impago, para determinar las posibilidades de cobro. Entre las diversas posibilidades que pueden surgir,
mencionamos:
• renovación del efecto o aplazamiento
• impago definitivo por la totalidad o en parte
• protesto de la letra (requerimiento notarial de pago)
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• procedimiento civil ordinario
Los dos últimos mecanismos suponen el inicio de un proceso que pretende obligar al librado, esto es al deudor, a satisfacer su deuda. El requerimiento notarial de pago
constituye el inicio del procedimiento judicial típico para el cobro de la letra impagada,
aunque existe también la vía civil ordinaria como en el caso de cualquier deuda. Si finalmente se cobra la cantidad adeudada, habrá una entrada de tesorería, y si no una pérdida definitiva. Por lo tanto, nos limitaremos a considerar el tratamiento contable de las
tres primeras posibilidades, ya que las otras dos finalmente reconducen a ellas.
A. Cobro
Normalmente el primer paso consistirá en la iniciación de una nueva negociación
con el deudor, si bien la empresa pretenderá resarcirse de los gastos bancarios producidos por la devolución del efecto, tratando de que sean satisfechos por aquél. En el ejemplo que estamos analizando, si el 15 de julio de 1994 la empresa SOSA logra cobrar de
PILAX los efectos que estaban impagados, así como los mencionados gastos registrarán
en el libro Diario el siguiente asiento:
15/7/94
1.001.500 Tesorería
a Efectos impagados
a Clientes
1.000.000
1.500
B. Renovación del efecto o aplazamiento
Una solución alternativa, normalmente a abordar en segunda instancia, es tratar
de llegar a un acuerdo con el deudor sobre la emisión de una nueva letra de cambio,
cuyo nominal sea lógicamente superior. De esta manera se trata de recuperar los gastos
de devolución, así como el coste financiero de la nueva demora en el cobro7.
Si el anterior efecto a pagar por PILAX se sustituye por otro de vencimiento dentro de 6 meses, y nominal 1.056.500 ptas. (1.500 de gastos de devolución y 55.000 de
intereses = 11 % x l.000.000 x 6/l2), la empresa SOSA registrará el siguiente asiento:
15/7/94
1.056.500 Efectos comerciales en cartera
a Efectos impagados
a Clientes
a Otros Ingresos financieros
1.000.000
1.500
55.000
C. Impago definitivo por la totalidad o en parte
Si se considera que la situación del deudor es tal que resulta imposible cobrar, ya
sea después de analizar las posibilidades de cobro (lo que puede suceder si se encuentra
7
También podrían tratarse de recuperar los gastos de emisión del nuevo efecto, es decir el coste de la letra.
Por lo que para compensar el gasto que la empresa hubiera tenido, se aumentaría el nominal del nuevo
efecto, así como los ingresos financieros en cuantía necesaria.
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en paradero desconocido, o carece de bienes para hacer frente a la deuda), o después de
agotado el procedimiento judicial, procede registrar una pérdida y dar de baja el efecto
impagado. Se trata por lo tanto de un hecho modificativo, ya que se ha producido una
reducción del Neto.
15/7/94
1.000.000 Pérdidas de efectos comerciales incobrables
1.500 Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a Efectos impagados
a Clientes
1.000.000
1.500
Estamos suponiendo que no se había previsto esta pérdida, aunque seguidamente
contemplaremos esta otra alternativa, que es la más común.
3.
VALORACIÓN DE LAS CUENTAS A COBRAR
Estos activos se valoran normalmente por el nominal del derecho de cobro a favor de la empresa, es decir por la cantidad que se va a recibir en el momento pactado8.
No obstante este valor se debe reducir hasta el valor contable de realización,
cuando como consecuencia de una previsible insolvencia del deudor se piense que razonablemente no se va a recibir esa cantidad, sino que se va a cobrar una cantidad menor o
incluso nada9.
3.1. LA PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS
El principio de prudencia valorativa obliga a dotar provisiones cuando se considera que los elementos del Activo han disminuido su valor. Esto es directamente aplicable a la valoración de las cuentas a cobrar, ya que siempre existe una cierta incertidumbre relacionada con el cobro de las cantidades pendientes.
Así pues, si se considera que va a resultar difícil realizar un derecho de cobro
cuando llegue su vencimiento, sea cual sea el motivo, debe reflejarse de inmediato esta
contingencia, tanto si se trata de una deuda de clientes, de deudores o incluso de un
efecto a cobrar. Contablemente esto se realiza en dos etapas:
- identificación del derecho de cobro dudoso
- anticipación de la pérdida en aplicación del principio de prudencia
8
No consideramos el caso, improbable por otra parte, de que el derecho de cobro de cobro fuera a largo
plazo, ya que ello exigiría determinar su valor actual, que sería inferior al nominal, a fin de periodificar el
ingreso. Puede verse Vela et al. cap. 14
9
En el caso de que la cuenta a cobrar sea en divisas (por ejemplo 500$) se producirán cambios en el valor
del derecho, al alterarse el tipo de cambio de la moneda extranjera Sin embargo, esta problemática excede
a los propósitos de esta documentación, por lo que no será considerada.
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3.1.1. Identificación del derecho de cobro dudoso
Para identificar en la propia Contabilidad el derecho de cobro dudoso, debe segregarse del resto de cuentas a cobrar. Para ello es conveniente abrir una nueva cuenta
que exprese la situación de difícil cobro, incluso antes de que llegue el vencimiento. La
información sobre la situación del cliente o del deudor se puede obtener mediante referencias externas10o porque ya se ha sufrido el impago de alguna cuenta a cobrar. así,
según si el insolvente es un cliente o un deudor, se utilizarán las siguientes cuentas:
* Clientes de dudoso cobro
* Deudores de dudoso cobro
Cuentas que se cargarán por el importe del derecho de dudoso cobro de la siguiente manera:
CLIENTES DE DUDOSO
COBRO
o
DEUDORES DE DUDOSO
COBRO
a CLIENTES
o
a DEUDORES
o
a EFECTOS COMERCIALES A
COBRAR
o
a EFECTOS IMPAGADOS
3.1.2. Anticipación de la pérdida
El asiento anterior se complementa con otro mediante el cual se anticipa la pérdida al momento en que se detectan los clientes o deudores de dudoso cobro, sin esperar
a que sea una pérdida cierta. Por lo tanto, se trata de una pérdida reversible, ya que cabe
la posibilidad de que sea atendido el pago en el futuro. En la Contabilidad se registrará
este hecho contable modificativo, anotando la pérdida en una cuenta de gastos y la reducción de valor del Activo en la cuenta:
* Provisión para insolvencias
El asiento que registra la Pérdida es:
10
Existen agencias especializadas cuya actividad empresarial consiste en informar sobre'
la situación financiera de las empresas.
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DOTACIÓN A LA PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS DE TRAFICO
a PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS DE TRAFICO
La Provisión para insolvencias es una cuenta compensadora de Activo, y puesto
que su saldo es acreedor se muestra en el Activo con signo menos, minorando el saldo
de la cuenta que compensa. De modo que en el Balance de Situación se mostrará:
Clientes (o deudores) de dudoso cobro
- Provisión para insolvencias
Saldo 011
Puesto que se trata de una pérdida reversible sigue quedando la posibilidad de
cobrar el derecho, y de ahí que se mantenga en el Balance la información sobre la situación de estos deudores. A continuación vamos a examinar separadamente las dos posibles alternativas que pueden producirse:
- no se cobra, o
- si se cobra,
desde luego cabe una situación intermedia, que se cobre sólo parte, pero su tratamiento
contable se puede asimilar, aunque por partes, a los anteriores.
En el momento en el que pueda considerarse la pérdida como definitiva, no se
necesita mantener la información sobre estos deudores, por lo que se deberían eliminar
estas dos cuentas.
PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS
PERDIDAS DE CRÉDITOS
COMERCIALES INCOBRABLES
a PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS DE TRAFICO
APLICADA
a CLIENTES DE DUDOSO COBRO
En el caso de que si se cobre del cliente (o deudor) de dudoso cobro, deberíamos
registrar la entrada de tesorería procedente del cliente (o deudor) previamente calificado
como de dudoso cobro, y simultáneamente eliminar la provisión por la cantidad cobrada
abonando una cuenta de resultados (saldo acreedor). Cuenta que, como ya dijimos en la
nota anterior, más que considerarse como un ingreso del período debe tratarse como un
menor gasto (ya que lo que hace esta cuenta es compensar el gasto registrado indebidamente con anterioridad).
11
En el caso de que se hubiera dotado una provisión inferior al importe de los clientes deudores) dudosos
el saldo representaría la parte que sí se considera cobrable.
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TESORERÍA
a CLIENTES DE DUDOSO COBRO
o
DEUDORES DE DUDOSO
COBRO
PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS
a PROVISIÓN PARA INSOLVENCIAS APLICADA
Cabe también la posibilidad de que cambien las circunstancias y se modifique la
percepción de la empresa sobre la situación del cliente (o deudor) de dudoso cobro. así
pues, si se piensa que el riesgo de insolvencia, esto es de no cobrar, ha desaparecido,
procede en primer lugar reclasificar el cliente (o deudor) de dudoso cobro trasladándolo
de nuevo a la cuenta de clientes (o deudores) y después eliminar la provisión de la misma manera que si se hubiera cobrado ya la cantidad debida.
4.
CUENTAS A PAGAR: PROVEEDORES Y ACREEDORES
Las cuentas a pagar representan obligaciones de la empresa de entregar algo,
normalmente una determinada cantidad de dinero, como contrapartida de derechos adquiridos por terceros. Más concretamente como consecuencia de la compra de bienes o
por servicios recibido que no se han pagado de inmediato.
En una operación de compra de bienes o de obtención de servicios al contado, el
flujo de entrada de los bienes y servicios se produce simultáneamente al pago en el momento to, por lo que intervienen las cuentas de compras o gastos y tesorería. La figura
recoge la mecánica contable de las cuentas que intervienen en estas operaciones al contado.
TESORERÍA
COMPRAS/GASTOS
COMPRA Y PAGO
(t0) pago
(t0) compra o
gasto al contado
Cuando la operación es a crédito, se precisa introducir una cuenta intermedia
para registrar la deuda de la empresa, cuenta que será cancelada cuando se pague el importe correspondiente a la parte aplazada. Por lo tanto, hay que distinguir dos momentos
en el tiempo: to cuando tiene lugar la compra o el gasto, y tl cuando se paga la cantidad
pendiente. La figura expone la mecánica contable de las cuentas que intervienen en estas
operaciones a crédito.
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Acreedores y Deudores por operaciones de tráfico
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TESORERÍA
PROVEED./ACREED.
(t1) pago
(t1) pendiente
pago
(t0) pendiente de
pago
COMPRAS/GASTOS
(t0) compras
o
gastos
a
crédito
EN LA COMPRA
EN EL PAGO
Estos pasivos, generalmente a corto plazo, se valoran por el nominal de la deuda
a favor de terceros, es decir por la cantidad que se debe entregar al llegar el vencimiento.
4.1.
CLASIFICACIONES
En la nota anterior se separaron los gastos de explotación de los financieros tomando como referencia su vinculación con las actividades de la empresa. Con la finalidad de clasificar las cuentas a pagar, es conveniente diferenciar en los gastos de la explotación entre los derivados del proceso productivo, propiamente dicho, y los derivados
de otras funciones empresariales. así pues, nos referiremos a los proveedores para considerar las deudas derivadas de los gastos necesarios para el proceso productivo, y a los
acreedores para las derivadas de otras funciones (administración, distribución y financiación), sin perjuicio de que indiquemos otras cuentas a pagar que requieren una atención especial. así pues, distinguimos:
1. PROVEEDORES: Deudas derivadas de la compra de bienes u obtención de servicios
a crédito, que sean necesarios para la realización del proceso productivo en la empresa. Se trata, por lo tanto, de deudas vinculadas a la explotación, aunque como seguidamente veremos no todas las deudas derivadas de los gastos de explotación se incluyen en este epígrafe. La cuenta que registra estas deudas es:
* Proveedores
Como consecuencia de la adquisición de inmovilizado a crédito, pueden surgir deudas que normalmente serán a largo plazo, pero que se irán transformando en deudas a
corto plazo al aproximarse su vencimiento. Estas deudas, aunque se refieren a operaciones de financiamiento, tienen su origen en la propia operación de compra de inmovilizados. Por ello, se recogen en las siguientes cuentas:
* Proveedores de inmovilizado
En ocasiones, dado que se trata de una deuda a largo plazo, se registran las deudas
por el valor descontado o actual.
También al igual que sucede con las cuentas a cobrar, cabe la posibilidad de que las
deudas sean en moneda extranjera, por lo que las alteraciones en el tipo de cambio de
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ésta afectarán a su valor. Como se indicó antes, este aspecto no va a ser abordado en
esta documentación, dado su carácter introductorio.
2. ACREEDORES: Deudas derivadas de la compra a crédito de bienes o de la obtención de servicios relacionados con actividades de la explotación distintas al proceso
de producción. Principalmente se derivan de las actividades de administración y distribución, incluidas en los gastos de la categoría: Servicios exteriores. también están
consideran como tales los intereses derivados de las deudas que se encuentran devengados y no pagados. Se contabilizan, respectivamente, en:
* Acreedores
* Intereses a pagar
3. PERSONAL DE LA EMPRESA: Se trata de un acreedor distinto a los demás en la
medida en que forma parte de la empresa. Puede suceder que parte de los sueldos se
encuentren devengados y no pagados12, y en tal caso deberá registrarse el Pasivo en la
cuenta:
* Remuneraciones pendientes de pago
4. ENTIDADES PUBLICAS: Estas deudas reflejan lo que se debe a la Administración
por diversos motivos. En primer lugar nos referiremos a las deudas con la Seguridad
Social, derivadas de la aportación de 1a empresa y del trabajador, y en virtud de las cuales los trabajadores reciben las prestaciones sociales (atención médica, invalidez,...)
cuando lo necesitan. Deudas que se registran en la cuenta:
* Organismos de la Seguridad Social, acreedores
También puede tratarse del impuesto pendiente de pago en concepto de beneficios,
que se recoge en la cuenta:
* Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales
Cuando la empresa paga la nómina13, en lugar de entregar el importe íntegro de estas
remuneraciones realiza una retención. Retención que debe ingresar a Hacienda por
cuenta del beneficiario. En tanto en cuanto esta cantidad está pendiente de ingresar en
las arcas del Tesoro, se registrará la deuda en la cuenta:
* Hacienda Publica, acreedor por retenciones
Como consecuencia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al que nos referiremos en un próximo epígrafe, puede la empresa deber a Hacienda una determinada
cantidad. Las cuentas acreedoras que se utilizan son:
* Hacienda Publica, IVA repercutido
12
Por ejemplo si la empresa periodifica mensualmente las pagas extraordinarias
Y también cuando se pagan dividendos e intereses, aunque como se dijo anteriormente en esta documentación se omiten estos aspectos.
13
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* Hacienda Publica, acreedor por IVA
5. ACCIONISTAS O SOCIOS: Las empresas pueden tener deudas con los socios, por
diversos motivos, como por ejemplo por estar pendiente de pago el dividendo acordado, o porque los propietarios han prestado dinero a la empresa. En tales casos las
cuentas a utilizar, serán:
* Dividendos a pagar
* Accionistas (o socios) cuentas corrientes (si el saldo es acreedor)
4.2.
LOS ANTICIPOS DE PROVEEDORES
Al igual que sucede con los clientes, que en ocasiones anticipan dinero a la empresa, también es frecuente que ésta entregue dinero a los proveedores con anterioridad
a la fecha en la que se lleva a cabo la compra o la obtención del servicio, se trata de anticipos a cuenta de futuros gastos. Cuando se produce esta circunstancia la empresa adquiere un derecho sobre los proveedores, en la medida que éstos deben entregarle las
mercancías o los servicios acordados. Como el resto de derechos, éste debe figurar en el
Activo, y será cancelado cuando se reciba la mercancía comprada o el servicio deseado.
La cuenta a utilizar será:
* Anticipos a proveedores
La figura recoge las cuentas del libro Mayor, en las que se refleja la entrega de los anticipos y el posterior gasto.
TESORERÍA
ANTICIPOS DE PROVEED.
(t0) pago
COMPRAS/GASTOS
(t0) pago
anticipado
(t1)
pago
anticipado
(t1) compra
EN EL PAGO
EN LA COMPRA
5.
CUENTAS A PAGAR: EFECTOS COMERCIALES
Al igual que decíamos al referirnos a las cuentas a cobrar, a pesar de que el compromiso de pago de la empresa se deriva de la relación mercantil establecida entre ella y
el proveedor o acreedor, es normal que dicha obligación se materialice en un documento
mercantil fácilmente transmisible, a la vez que más formalizado: la llamada letra de
cambio.
En realidad la problemática que rodea a los efectos comerciales a pagar es la
misma que la analizada al hacer referencia a los efectos comerciales a cobrar, pero desde
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la perspectiva del que tiene que pagar la letra, es decir el librado. Sin embargo, para este
sujeto no existen las ventajas que antes se han apuntado, ya que, si ha aceptado la letra,
debe atenderla al serle presentada al cobro a su vencimiento, en la cuenta bancaria y
lugar que en ella expresamente se indique, y con independencia de quién sea su tenedor.
Para registrar las deudas materializadas en letras de cambio se utiliza la cuenta:
* Efectos comerciales a pagar
6.
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) fue implantado en España en 1985, y
al igual que ha sucedido en otros países de la Unión Europea, se ha convertido en el
impuesto más importante de los de tipo indirecto, o que gravan el consumo14. así pues,
mediante este impuesto se pretende que sean los consumidores finales de los bienes y
servicios, es decir las unidades económicas de consumo o economías domésticas, que
adquieren bienes y servicios para satisfacer sus necesidades, las que soporten el impuesto. Por lo tanto este impuesto es neutral para las unidades económicas de producción o
empresas. Vamos a exponer brevemente a continuación como se alcanza el objetivo
buscado.
Este impuesto grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por empresas y profesionales, así como las importaciones de bienes en las condiciones fijadas en la Ley sobre el IVA. así pues, supone un recargo sobre estas operaciones que oscila entre el 4% y el 16%, si bien el tipo normal es el 16%. De manera que
cuando una empresa adquiere bienes o servicios de otra, o de un profesional, soporta el
IVA; pero cuando posteriormente vende bienes o presta servicios a otra, o a particulares
(economías domésticas), les repercute el IVA.
Es prácticamente imposible que la cantidad soportada iguale a la repercutida, ya
que ello depende además de los montantes de las compras y gastos, y de las ventas e
ingresos, de los porcentajes que se hayan aplicado a estas corrientes de bienes y servicios. Puesto que, como se ha dicho antes, se pretende que este impuesto no afecte a la
empresa, esto es que sea neutro para ella, es evidente la necesidad de identificar con
toda claridad la cuantía del IVA repercutido y la del IVA soportado, para, por diferencia
entre ambos saldos, ver si la empresa está en situación de devolver a Hacienda el IVA
cobrado a los clientes por encima del que ha pagado a los proveedores (caso de que el
IVA repercutido sea mayor que el IVA soportado), o por el contrario si la empresa debe
reclamar a Hacienda que le reintegre el IVA pagado a los proveedores por encima del
cobrado de los clientes (ya que el IVA soportado es mayor que el repercutido).
A continuación vamos a analizar el registro contable de las transacciones ya conocidas referidas a compras y ventas, pero incorporando la problemática del IVA.
14
Por contraposición a los impuestos directos que gravan las rentas percibidas, tal cual sucede con el Impuesto sobre Sociedades, o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
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Al efectuarse la compra de bienes, tanto si se trata de existencias como de inmovilizado o al recibir la prestación de un servicio, deben cargarse las cuentas de Activo y
de gastos correspondientes sin añadir el importe del IVA15. Estos conceptos aparecen
diferenciados en la factura del proveedor por lo que no resulta difícil hacer la separación.
Recordemos que el criterio de valoración del precio de adquisición supone incorporar al valor del bien o el servicio, además del precio facturado, los gastos incurridos para su obtención, y los impuestos que no sean recuperables, y puesto que el IVA es
recuperable, podemos decir que generalmente no forma parte del precio de adquisición. Por lo tanto, el IVA soportado deberá ser cargado a una cuenta independiente a la
que habíamos hecho referencia con anterioridad: Hacienda Publica IVA soportado. El
apunte contable será el siguiente:
COMPRAS
o
INMOVILIZADO
o
GASTOS
HACIENDA PÚBLICA,
IVA SOPORTADO
a TESORERÍA
o
a PROVEEDORES
o
a ACREEDORES
Si se producen devoluciones, o descuentos posteriores a la compra disminuye el
IVA soportado por la empresa, por lo que se deberá registrar el siguiente asiento:
PROVEEDORES
o
TESORERÍA
a DEVOLUCIONES DE COMPRAS
o
a RAPPELS POR COMPRAS
a HACIENDA PÚBLICA, IVA
SOPORTADO
Cuando se lleva a cabo la venta de bienes, no sólo de los característicos de la
actividad empresarial, sino también del inmovilizado, o tiene lugar la prestación de servicios, se facturará a los clientes (o deudores) junto con el precio del bien o del servicio,
el IVA. Por lo tanto, al registrar la venta deben separarse ambos conceptos, por una parte la venta y por otra el IVA repercutido que será posteriormente compensado con el
soportado. El IVA repercutido debe ser abonado a una cuenta independiente a la que nos
15
Es cierto que existen casos en los que el IVA no es recuperable, y por lo tanto sí incorpora en el precio
de adquisición de los bienes o servicios, pero no vamos a contemplar estos casos excepcionales. Para un
mayor detalle sobre este particular puede verse Vela et al. capítulo 15.
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referimos anteriormente: Hacienda Publica IVA repercutido. El apunte contable será
el siguiente:
TESORERÍA
o
CLIENTES
o
DEUDORES
a VENTAS
o
a INGRESOS
a HACIENDA PÚBLICA, IVA
REPERCUTIDO
Si con posterioridad a la venta se producen devoluciones, o descuentos, debe
minorarse el IVA repercutido a terceros, por lo que se deberá registrar el siguiente asiento:
DEVOLUCIONES DE VENTAS
o
RAPPELS SOBRE VENTAS
HACIENDA PÚBLICA IVA
REPERCUTIDO
a CLIENTES
o
a TESORERÍA
Al término de cada trimestre, la empresa deberá determinar su posición neta con
respecto a Hacienda en relación con este impuesto. Normalmente se tratará de una situación acreedora16, por lo que la empresa deberá pagar a Hacienda el IVA recaudado en
exceso de sus clientes, sobre el pagado a, sus proveedores, la deuda se recoge en la
cuenta: Hacienda Publica, acreedor por IVA. El asiento de compensación del IVA es
el que a continuación se muestra:
a) La empresa ha repercutido más IVA del que ha soportado:
HACIENDA PÚBLICA, IVA
REPERCUTIDO
a HACIENDA PÚBLICA, IVA
SOPORTADO
a HACIENDA PÚBLICA,
ACREEDOR POR IVA
La cuenta Hacienda Publica, acreedor por IVA se cargará cuando efectúe el pago
a Hacienda de la deuda.
16
Ya que si la empresa obtiene beneficios, los ingresos superan a los gastos, v por lo tanto si todas las
transacciones llevasen el mismo tipo de IVA, es evidente que la empresa recaudaría más de lo que pagaría
por este concepto.
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b)
La empresa ha soportado más IVA del que ha repercutido
En el caso de que la empresa hubiera repercutido (cobrado) menos IVA del que
hubiese soportado (pagado), surgiría la cuenta: Hacienda Publica, deudor por IVA. El
asiento de compensación es el siguiente:
HACIENDA PÚBLICA, IVA
REPERCUTIDO
HACIENDA PÚBLICA,
DEUDOR POR IVA
a HACIENDA PÚBLICA, IVA
SOPORTADO
En este caso la empresa puede optar por solicitar la devolución del IVA y cuando
se reciba el dinero se abonará la cuenta deudora, o alternativamente puede decidir compensar su derecho en la próxima liquidación (la del próximo trimestre), en el caso de
que aparezca un saldo a ingresar en ese período.
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