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Contribución Empresarial a Tasa
Única, una reforma sin reforma a la
LISR
Introducción
La presente es una colaboración
para la revista Puntos Finos
elaborada por el C.P. Fernando
Becerril López, socio de
Impuestos, Ernst & Young,
publicada en la revista
correspondiente a la segunda
quincena de julio de 2007 y que
reproducimos por considerar de
interés general.
La constitucionalidad o no de este impuesto, corresponde decirla a los
abogados especialistas en la materia, y a la Suprema Corte de la
Justicia de la Nación, compartir o no tal opinión.
Son múltiples y variados los enfoques al amparo de los cuales puede
escribirse un artículo para hablar de este gravamen; por el momento,
deseo aprovechar este espacio para comentar, entre otros tópicos,
algunas de las múltiples problemáticas que considero implicaría esta
contribución de aprobarse en los términos en que ha sido sometida a
la consideración del Congreso de la Unión.
Características básicas de la contribución empresarial a tasa
única (CETU)
Dado que se trataría de una nueva contribución, es necesario, en
primer lugar, destacar las características básicas de éste gravamen, a
fin de entender cada una de las problemáticas que en este artículo se
comentan.
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Se trata de una contribución directa que, según la exposición
de motivos respectiva, equivale a gravar el monto de la
retribución a “los factores de la producción”
Señala la exposición de motivos que las retribuciones a “los
factores de la producción” comprenden: (i) los pagos totales
por sueldos y salarios; (ii) los pagos de intereses; (iii) los pagos
de regalías; (iv) los pagos netos de dividendos; (v) las
utilidades no distribuidas y, el clásico, (vi) entre otras.
Así las cosas, según la exposición de motivos, la CETU grava
tanto la utilidad de la empresa como la generación de flujos
económicos destinados a la retribución total de “los factores de
la producción”.
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Aclara la exposición de motivos que para lograr lo anterior, y en
lugar de sumar cada una de las retribuciones a “los factores de
la producción”, el monto de éstas se computará como la
diferencia entre la enajenación de bienes, la prestación de
servicios independientes y el uso o goce temporal de bienes,
por un lado, y la adquisición de insumos utilizados y otros
materiales consumidos en el proceso productivo, la adquisición
de bienes duraderos de producción o bienes de capital físico,
por otra parte. Dicho en otras palabras, como la diferencia
entre los ingresos y egresos a que esta ley se refiere.
Los sujetos de este gravamen serían las personas físicas o
morales residentes en territorio nacional, así como los
residentes en el extranjero con establecimiento permanente en
el país.
La CETU se calcula de manera individual por cada
contribuyente; por lo cual, las empresas que consolidan
fiscalmente en el impuesto sobre la renta (ISR), no podrán
calcular este gravamen sobre bases consolidadas.
Asimismo, la CETU se determina por ejercicios fiscales,
debiendo realizar pagos provisionales. La tasa será de 19%
(16% en 2008).
No son objeto de la CETU y como consecuencia de ello, ni
acumulables, ni deducibles los cobros o pagos que se hagan
por: (i) el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o
derechos que den lugar al pago de regalías; (ii) las operaciones
de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de
intereses (salvo los intereses que se carguen como parte del
precio de bienes o servicios), y (iii) las operaciones financieras
derivadas.
Los ingresos que deben considerarse para su determinación
son única y exclusivamente los derivados de: (i) la enajenación
de bienes; 1 (ii) prestación de servicios independientes, y (iii) el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
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Las deducciones que se permiten son única y exclusivamente:
(i) la adquisición de bienes; (ii) la adquisición de servicios
independientes; 2 y (iii) el uso o goce temporal de bienes; todos
ellos, en la medida en que se utilicen para la realización de las
actividades que den lugar al pago de la CETU 3 (Para el caso
de algunos integrantes del sistema financiero existen
disposiciones adicionales específicas).
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Tantos los ingresos como las deducciones se deben de
considerar bajo la denominada mecánica de “flujo de efectivo”;
es decir, hasta que efectivamente se obtenga o realice, según
corresponda, el cobro o pago (se establecen reglas específicas
para el caso de cobros o pagos en bienes y servicios, así como
para permutas, pagos en especie, dación en pagos y
compensaciones).
Contra el monto de la CETU se permite acreditar: (i) el ISR
efectivamente pagado; (ii) el ISR retenido a terceros respecto
de pagos que, siendo deducibles en el ISR, corresponden a
conceptos que no lo sean para la CETU; 4 y (iii) el crédito al
empleo que se propone.
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En virtud de que la mecánica de acumulación y deducción es
sobre la base de “flujo de efectivo”, se establece que los cobros
y pagos que se realicen respecto de operaciones (compras,
ventas, etcétera) celebradas hasta antes de la fecha de
entrada en vigor de la CETU (2008), no serán acumulables ni
deducibles para la determinación de la base de este gravamen,
salvo por lo que respecta al caso de operaciones por las que el
contribuyente haya optado en el ISR por acumular al cobro
(ventas en abonos).
En virtud de que las deducciones están condicionadas a la
erogación efectiva de las mismas, no se permite que el valor
pendiente por deducir de las inversiones realizadas hasta antes
de la entrada en vigor de la CETU sean disminuibles para su
determinación (depreciación o costo fiscal de los terrenos); por
lo que tampoco se reconoce una disminución de las pérdidas
fiscales pendientes de amortizar que se tengan a tal fecha para
efectos de la LISR.
Con la entrada en vigor de la CETU, se abrogaría la Ley del
Impuestos al Activo (IMPAC). Por tal razón, se establece que el
monto del IMPAC efectivamente pagado en los 10 ejercicios
anteriores, pendiente de recuperar que se tenga a la entrada
en vigor de la CETU, se podrá obtener en devolución hasta por
un monto equivalente al ISR que se cause.
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La CETU que se pague se entenderá como el equivalente a un
impuesto definitivo, pues a diferencia del IMPAC, ésta no podrá
recuperarse en el ejercicio en el que se cause un mayor ISR
que una CETU; o bien, contra el monto de la CETU a pagar no
puede acreditarse el exceso del ISR sobre la CETU que exista
en los tres ejercicios previos.
La CETU no da lugar a la generación de la utilidad fiscal neta
(CUFIN).
Comentarios
Algunos de los múltiples problemas por resolver
Naturaleza de la CETU para efectos de acreditación en el
extranjero
De acuerdo con la exposición de motivos de la CETU, es claro que la
naturaleza de este gravamen no sería la de un tributo a la renta, sino a
la retribución de “los efectos de la producción”. En consecuencia, los
inversionistas extranjeros que actuando en México a través de las
subsidiarias o establecimientos permanentes paguen la CETU, no
podrán acreditar este gravamen en su país de origen, salvo que se
disponga lo contrario.
Establecimientos permanentes en México de líneas aéreas
extranjeras
Las empresas de transportación aérea internacional que operan en
nuestro país dan lugar a la creación de un establecimiento
permanente, por lo que a la luz de los tratados para evitar la doble
tributación celebrados por México con los países sedes de tales líneas,
se encuentran exentas del pago del ISR en México. Sin embargo, la
CETU les sería aplicable; lo cual constituye una omisión, misma que
de no corregirse, obligará a que estos tengan que cubrir la CETU.
Otros establecimientos permanentes
La LISR establece que en el caso de establecimientos permanentes de
residentes en países con los que México tenga un tratado tributario en
vigor, dicho establecimiento permanente podrá deducir los gastos que
se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos. En virtud
de que la CETU se determina bajo la mecánica de “flujo de efectivo”,
ello constituirá un serio problema para este tipo de establecimientos,
mismo que de no contemplarse, constituirá un exceso.
Inversiones realizadas hasta 2007
En virtud de que la mecánica de la CETU es sobre la base de flujo de
efectivo, el 100% de las inversiones que se hayan realizado a 2007
serían no disminuibles para su determinación, lo cual, considero,
constituye un exceso.
Un ejemplo sencillo de lo anterior es que el 100% de la empresas que
se encuentran en etapa preoperativa a la fecha, mismas que, para la
determinación de la CETU, tendrán que acumular los ingresos que
obtengan por la realización de actos gravados y, sin embargo, no
podrán reconocer la deducción de la inversión realizada para tales
efectos hasta 2007; mientras que en el ISR sí, lo que evidentemente
implicará que paguen la CETU. Situación que es por demás
desproporcionada, en virtud de que el monto de lo que se pague a
título de la CETU no es recuperable y tampoco genera UFIN.
Empresas con pérdidas fiscales pendientes de amortizar a 2007
Es entendible que puede haber casos en los que el saldo de las
pérdidas fiscales pendientes de amortizar tengan su origen en
planeaciones fiscales que, en un extremo, puedan ser cuestionadas
hasta de simulación fiscal; o bien, que se trate de empresas con
pérdidas fiscales que fueron adquiridas o repatriadas con el único
objeto de aplicar tales pérdidas contra utilidades fiscales.
Sin embargo, en casos diversos de los señalados anteriormente; es
decir, cuando las pérdidas fiscales son reales, consideramos que la
CETU implica un exceso, puesto que viene, para efectos prácticos, a
nulificar el beneficio de tal amortización, toda vez que el contribuyente
no generará el ISR por las utilidades que obtenga y, por el contrario,
tendrá que pagar la CETU, sin que el origen de tales pérdidas fiscales
se encuentre en una planeación fiscal.
Deducción inmediata de inversiones
La LISR establece como un estímulo fiscal, la denominada deducción
inmediata de inversiones, misma que, en algunos casos, origina que
quienes la ejercen reporten una pérdida fiscal.
Considerando lo anterior, para no hacer nugatorio tal beneficio, se
establece el derecho a una reducción en contra del IMPAC, así como
el derecho a acreditar el ISR sobre dividendos contables contra el ISR
corporativo.
De aprobarse la CETU en sus términos, ello implicaría correr el riesgo
de que en casos como el antes referido, el beneficio de la deducción
inmediata de inversiones se nulifique en los casos en que el
contribuyente tenga que pagar la CETU; por lo cual, sería deseable
que se estableciera una mecánica que permita reducir dicha
contribución, como hoy sucede en el caso del IMPAC.
Empresas del régimen simplificado vigente hasta 2001
Con motivo de la nueva LISR (2002), se eliminó el denominado
régimen simplificado existente hasta 2001, estableciéndose una
mecánica para determinar los efectos fiscales derivados de dicha
eliminación; habiendo reportado muchas empresas una pérdida fiscal,
cuyo monto no han terminado de amortizar a la fecha.
La mecánica referida implicó, indirectamente, tomar la deducción del
100% de las inversiones realizadas a 2001, lo que en el sector
agropecuario fue más crítico debido a la importante inversión en
terrenos.
Siendo así las cosas, resulta excesivo que las empresas antes
referidas tengan que pagar la CETU, puesto que la pérdida fiscal
reportada con motivo de la eliminación del régimen simplificado
obedeció al mandato de la ley y no a la voluntad de los contribuyentes,
aspecto que se agrava aún más si se considera que ante la
enajenación de cualquiera de los bienes existentes a 2001, el precio
de venta será base de la CETU, aunque si bien puede reinvertirse lo
obtenido por la venta, ello no necesariamente sucede.
Empresas en liquidación a 2007
Por la condición legal en que estas empresas se encuentran, los
ingresos que obtienen por la enajenación de sus bienes ya no se
reinvierten en el negocio. Así las cosas, es muy probable que éstas
tengan que pagar la CETU; lo cual, evidentemente, constituye un
exceso, pues la deducción fiscal que se reconoce en el ISR (costo de
ventas del inventario, valor neto por deducir de las inversiones,
etcétera), no será disminuible para la CETU.
Ventas en abonos a 2007
Como una excepción a la regla general, se establece que las
empresas que hayan realizado a 2007 enajenaciones a plazo por las
cuales hayan optado por acumular en el ISR las cantidades
efectivamente cobradas, sí deberán considerar tales cobros para
efectos de la CETU.
Evidentemente esto constituye un exceso, pues ello obligará a que,
por estas operaciones, se deba cubrir la CETU, puesto que para la
determinación de este gravamen no se reconoce el derecho a la
deducción del costo de ventas correlativo a los cobros realizados y,
evidentemente, el ISR correlativo a tales cobros será menor que el
19% (16% en 2008) del monto cobrado.
Giros particulares: seguros, afianzadoras, bancos,
desarrolladores inmobiliarios, tiempos compartidos, etcétera
Para este tipo de giros, la LISR no establece un tratamiento fiscal
preferencial o de privilegio por el hecho de reconocer que, dado lo
particular de la industria, es necesario que se establezcan reglas
particulares tanto para el reconocimiento de los ingresos como para
determinadas deducciones, pues ello no tiene por objeto el que ésas
paguen un menor ISR del que deban pagar, sino más bien evitar un
perjuicio al tener que determinar un ISR correlativo a una utilidad que
sería inexistente, generando con ello un impuesto desproporcional.
Ejemplo claro de lo anterior es el caso de las aseguradoras y
afianzadoras, a las que contra el ingreso obtenido por la expedición de
la póliza o fianza (prima), se les permite deducir determinadas
reservas técnicas, de tal suerte que el ISR tienda a ser un impuesto
que grave la real capacidad contributiva.
Para el caso de los desarrolladores inmobiliarios o empresas de
tiempos compartidos, se permite que éstas, contra los ingresos
obtenidos, estimen el monto de las deducciones mediante un “factor
de deducción”.
Sin embargo, en ningún caso el tratamiento referido implica el
otorgamiento de un estímulo fiscal o tratamiento preferencial que
implique un pago menor del ISR del que deban cubrir, puesto que, al
final, la mecánica establecida en la LISR permite que se ajusten las
deducciones al importe real de lo incurrido.
No obstante, la CETU desconoce lo particular de este tipo de giros y
debido a la mecánica de “flujo de efectivo” , establece que el ingreso
será en el momento en que se obtenga el cobro, y las deducciones,
hasta que éstas se eroguen, lo cual, evidentemente, conlleva el riesgo
de que incluso para el caso de empresas que no cuenten con pérdidas
fiscales, el monto de la CETU sea mayor el del ISR, lo cual es por
demás un exceso, pues el importe de la CETU que se pague, a
diferencia del IMPAC, no es recuperable en ningún momento, lo que
evidentemente podrá implicar, en el largo plazo, el pago excesivo de
impuestos, en primer lugar, la CETU, y en su momento, el ISR.
Asimismo, no elimina la validez del comentario el hecho de que para
los seguros de vida y de pensiones la Ley de la CETU (LCETU) sí
permita la deducción de la creación o incremento de reservas técnicas
que se indican. Si bien mecánicamente es entendible el porqué de
esta excepción, ello, por otra parte, da pauta a que se cuestione si no
constituye un trato discriminatorio respecto de los otros giros.
Arrendadores, depósitos en garantía
En diciembre de 2006 se incorporó el artículo 18-A al Reglamento de
la LISR (RLISR) para establecer claramente que no se considera un
ingreso acumulable el importe de los depósitos que los arrendadores
reciban cuando éstos tengan como finalidad exclusiva garantizar el
cumplimiento de las obligaciones pactadas. Sin embargo, para efectos
de la CETU se establece que se considera un ingreso gravado el
importe de los depósitos.
No obstante que la CETU se determine sobre la base de “flujo de
efectivo”, es claro que, en sus términos, lo que da origen a la
obtención de ingresos gravados son, para el caso que nos ocupa, las
cantidades que se reciban por el otorgamiento del uso o goce temporal
de bienes; siendo evidente que los depósitos en garantía no
constituyen una contraprestación por el otorgamiento del referido uso.
Así las cosas, existe una distinción que podrá originar el que se tenga
que pagar la CETU, cuyo monto no es recuperable; lo cual,
consideramos, constituye un exceso.
Ingresos en bienes o servicios, bienes adjudicados o dación en
pago
La LCETU establece que cuando con motivo de la realización de actos
gravados la contraprestación o precio establecido no se reciba en
efectivo o cheque, sino en bienes o servicios, se considerará como
ingreso el valor de mercado o en su defecto, el valor del avalúo de
tales bienes o servicios.
Para el caso de las deducciones, se dispone como uno de los
requisitos a satisfacer para la deducibilidad de las mismas, el que
éstas “…hayan sido efectivamente pagadas…”. También se entiende,
se precisa, que algo es efectivamente pagado cuando la obligación se
extinga mediante dación en pago.
Así las cosas, si bien las disposiciones regulan que quien paga en
especie pueda considerar como efectivamente pagado el monto de la
contraprestación correlativa a los bienes o servicios cuya deducción
pretenda y cubra mediante la entrega de dicha especie; lo cierto es
que para quien recibe el bien en pago hace falta que la ley reconozca
que éste también podrá considerar como efectivamente pagado el
valor atribuido a los bienes que recibe, pues al proceder a su posterior
enajenación operará la acumulación de lo que obtenga por su venta y,
de no permitirse la deducción del bien a la fecha de su recepción, ello
implicará un doble gravamen. Lo mismo ocurrirá en el caso de
dividendos, utilidades o reducciones de capital pagadas en especie
con bienes cuya enajenación dé lugar al pago de la CETU.
Fondos de pensiones
Para efectos de la LISR se permite la deducción de las aportaciones a
fondos de pensiones (creación o incremento de la reserva), cuyos
beneficiarios (trabajadores) recibirán tales recursos hasta que lleguen
a la edad de retiro; siendo hasta ese momento cuando se determine el
ISR que corresponda a éstos pagar.
Para efectos de la CETU, los pagos de salarios y asimilables no son
deducibles; sin embargo, se establece que contra la CETU se podrá
acreditar el ISR retenido a los trabajadores.
Debido a que para el ISR la deducción de las aportaciones ocurre en
el ejercicio en que éstas se realizan (disminución del ISR) y el ISR a
cargo de los trabajadores ocurrirá hasta que éstos reciban su pensión
(crédito del ISR retenido a trabajadores contra la CETU), ello podrá
originar que se pague una CETU que no tiene razón de ser.
Consolidación fiscal, interés minoritario
La CETU se cuantifica individualmente por cada una de las empresas
que consolidan para efectos del ISR.
En virtud de que el régimen de consolidación fiscal prevalece. Las
controladas deberán seguir entregando a la controladora el ISR que
corresponda a la participación consolidable, y al Servicio de
Administración Tributaria (SAT), el ISR correlativo a la participación
minoritaria.
No obstante que la controlada cumpla con la obligación de cubrir el
100% del ISR que le corresponde, se precisa que ésta, por lo que
respecta al ISR entregado a la controladora, sólo lo podrá acreditar
contra la CETU en la proporción en que tal ISR haya sido entregado al
SAT por la controladora, lo que implicará que tengan que pagar una
mayor CETU cuando el ISR sea menor. Si bien esto, desde una óptica
de mecánica fiscal es entendible, 5 lo cierto es que no obstante que se
establezca una mecánica que permite reconocer a futuro un “crédito
adicional” en estos casos, en el ejercicio en que se pague la CETU se
perjudicará a los accionistas minoritarios de la controlada de que se
trate, puesto que el ISR cubierto no será acreditable al 100% contra la
CETU, siendo definitivo el pago de tal contribución.
Factores de prorrateo
Se establece, como uno de los requisitos de las deducciones, que las
erogaciones correspondan a actividades por las que esté obligado al
pago de tal contribución.
Considerando que existen empresas que realizan múltiples
actividades, de las cuales, los ingresos atribuibles a tan sólo una parte
de éstas serían sujetos al pago de la CETU, mientras que los bienes,
servicios o arrendamientos en que incurren lo hacen para el 100% de
sus actividades, es necesario que se establezca una mecánica de
prorrateo de deducciones, algo equivalente al factor de prorrateo para
efecto de la Ley del IVA (Impuesto al Valor Agregado). Proceder a la
deducción de todo o nada sería un exceso.
En congruencia con lo anterior, también debería establecerse un factor
de prorrateo para la determinación del ISR acreditable contra la CETU,
como sí se establece para el caso de personas físicas.
Disminución de pagos provisionales
Se establece la obligación de realizar pagos provisionales a cuenta de
la CETU del ejercicio. Sí bien la base para el cálculo del pago es la
diferencia entre los ingresos y las deducciones del período de que se
trate, lo que permite la deducción de las inversiones realizadas y
pagadas, ello no significa que no puedan enterarse cantidades en
exceso al monto de la CETU que se estima se causará en el ejercicio
(inversiones programadas hacia el cierre del ejercicio, etcétera).
Por lo anterior, sería deseable que se estableciera la posibilidad de,
bajo ciertas reglas, solicitar la reducción de estos pagos provisionales.
ISR correlativo a la PTU pagada
Contra el monto de la CETU se permite el acreditamiento del ISR
retenido a los trabajadores por los sueldos y salarios a éstos pagados.
La PTU, para efectos fiscales, se entiende como la remuneración por
un servicio personal subordinado. Sin embargo, uno de los requisitos a
satisfacer para que el ISR retenido sea acreditable, consiste en que
éste corresponda a conceptos que, para efectos de la LISR, sean
deducibles, no siendo así para la CETU.
Considerando que la PTU, en términos de la LISR, sigue siendo una
partida expresamente tipificada como no deducible 6, ello implicaría no
poder acreditar contra la CETU el ISR que se retenga a los
trabajadores por el pago de la PTU, lo cual, evidentemente, debe ser
corregido.
Margen financiero para las aseguradoras, arrendadoras
financieras, etcétera
Las disposiciones fiscales no debieran dar origen a una inseguridad
jurídica; sin embargo, la CETU propiciará tal incertidumbre para el
caso de diversos integrantes del sistema financiero.
En efecto, se precisa que las aseguradoras y las arrendadoras
financieras, entre otras entidades, “…respecto de los servicios por los
que paguen y cobren intereses, se considerará como prestación de
servicio independiente el margen de intermediación financiera
correspondiente a dichas operaciones.”
Para las arrendadoras el margen de intermediación financiera será la
cantidad que se obtenga de disminuir a los interesas cobrados, los
intereses pagados, y al resultado obtenido sumar o restar, según se
trate, el resultado por posición monetaria neta.
En el caso de las aseguradoras, éstas, por lo que respecta a las
operaciones de seguros de vida y de pensiones, estarían obligadas a
determinar el margen de determinación financiera, según la mecánica
específica establecida para tales efectos; destacando el hecho de que
las mismas deberán considerar como intereses cobrados “…los
rendimientos de cualquier clase que se obtengan de los recursos
afectos a las citadas reservas matemáticas…”; siendo que, en algunos
casos, los referidos rendimientos son diversos de intereses
propiamente dichos.
Si bien, desde una óptica fiscal, resulta entendible el objeto de tal
disposición, lo cierto es que la misma genera una total incertidumbre
jurídica, pues las arrendadoras financieras, si bien determinan una
tabla de amortización, es incierto si el interés que en dicha tabla se
refleja 7 es el mismo que debe entenderse como cobrado, cuando para
efectos legales de la LISR lo que se cobra es una renta.
Por lo que respecta a las aseguradoras, es un hecho que, a la luz de la
Ley sobre el Contrato de Seguro y de la Ley General de Instituciones y
Sociedades Mutualistas de Seguros, las mismas, al expedir, por
ejemplo, pólizas de seguros de vida, no implica que, legalmente estén
en presencia de la prestación de un servicio por el que paguen y
cobren intereses, puesto que lo que éstas pagan, entre otros
conceptos, son las indemnizaciones o dividendos sobre pólizas.
IMPAC pagado en los 10 ejercicios anteriores pendientes de
recuperación
Las personas podrán obtener la devolución del IMPAC referido que
tengan a la fecha de entrada en vigor de la CETU, hasta por un monto
equivalente al “…impuesto sobre la renta que efectivamente se pague
en el ejercicio.”
Por otra parte, se establece que, para efectos de cubrir la CETU, se
permita acreditar contra ésta el “…impuesto sobre la renta propio del
ejercicio…”; aclarándose que este concepto no comprende al ISR que
se cubra con acreditamientos o reducciones.
Es clara la diferenciación entre ambos conceptos, por lo que, para
efectos de la devolución del citado IMPAC, sí debe considerarse el ISR
que se haya cubierto mediante acreditamientos o reducciones.
Fideicomisos Inmobiliarios de Bienes Raíces (Fibras)
Como se sabe, la LISR establece un régimen especial a este tipo de
fideicomisos que, para el caso que nos ocupa, destaca: (i) el hecho de
que los mismos no son contribuyentes del ISR; (ii) los mismos deben
determinar el resultado fiscal correlativo a sus operaciones y atribuir
éste, en la proporción que corresponda, a cada uno de los
beneficiarios, quienes determinarán el ISR atribuible a la parte que del
referido resultado les corresponda según el régimen fiscal aplicable a
cada uno de ellos (gravados, exentos, pago definitivo, etcétera); (iii)
que tales fideicomisos no realizarán pagos provisionales de ISR, y (iv)
que los fideicomitentes, por los bienes que aporten al fideicomiso,
podrán diferir el pago del ISR causado por la ganancia obtenida con tal
motivo.
En virtud de que las operaciones que realizan estos fideicomisos se
limitan a: (i) la construcción o adquisición de bienes inmuebles para
destinarlos a su arrendamiento y su eventual y posterior enajenación
(después de cuatro años de destinarse al arrendamiento); (ii) la
adquisición de derechos a percibir ingresos provenientes del
arrendamiento de bienes inmuebles; y (iii) a otorgar financiamientos
para la adquisición de inmuebles. Por otra parte, la LCETU establece
que los fideicomisos que realicen actividades sujetas a dicho
gravamen, como lo son las antes enumeradas, deben determinar por
cuenta de los fideicomisarios la base gravable correlativa a la CETU,
así como efectuar pagos provisionales de esta contribución; es claro
que hace falta incorporar toda una serie de disposiciones que hagan
viable la operación de los Fibras a la luz de esta nueva contribución,
para no generar distorsiones que hagan inviable tal figura.
Algunos ejemplos de la “eliminación” indirecta en el ISR de
tratamientos fiscales preferenciales, estímulos fiscales y
exenciones
Consolidación Fiscal
Que la CETU sea un impuesto mínimo respecto del ISR, pero que para
sus efectos no se consolide, implica, indirectamente, incrementar la
carga tributaria a cargo de los grupos que consolidan fiscalmente y
cuyo ISR es menor a una tasa efectiva del 19%.
Estímulos fiscales
Si bien el ISR puede ser acreditado contra la CETU, se establece que
no lo será el ISR que se haya cubierto mediante acreditamientos o
reducciones; siendo que, por ejemplo, los estímulos fiscales previstos
tanto en el artículo 219 como en el 226, ambos, de la LISR 8, implican
un crédito contra el ISR por el monto del estímulo que corresponda.
Esta situación puede implicar, para efectos prácticos, hacer nugatorio
el monto de tales estímulos en los supuestos en que el ISR sea menor
a la CETU.
Inmuebles recibidos por donación o herencia
La LISR exenta del pago de tal impuesto a las personas físicas por los
ingresos (inmuebles) que, cumpliendo determinadas reglas, perciban
con motivo de donativos y herencias.
A efecto de no nulificar la referida exención, la LISR reconoce el
derecho a favor del heredero o donatario a considerar, cuando éste
enajene los bienes así recibidos, el costo fiscal que tenían tales bienes
para el autor de sucesión o el donante; por lo que el ISR se causará
sólo sobre la ganancia que en su caso se obtenga.
En términos de la CETU, la enajenación de bienes inmuebles realizada
por personas físicas calificaría como un acto accidental sujeto al pago
de tal gravamen; lo que equivale, para efectos prácticos, a eliminar la
exención, puesto que no se le reconoce el derecho a ninguna
deducción, misma que, en todo caso, estaría sujeta al requisito de ser
efectivamente erogada, lo que no podría ocurrir en el caso que se
comenta.
Enajenación de casa habitación
Se establece que sólo estará exento del pago de la CETU el importe
equivalente a 1’500,000 UDI’s; por lo que el exceso estará gravado
con tal contribución. Esto equivale a eliminar la exención contemplada
con la LISR para el caso de enajenación de casas habitación que, no
obstante exceder su precio de venta del referido límite, se encuentran
exentas de tal impuesto.
Maquiladoras
Las maquiladoras, en general, requieren del uso intensivo de mano de
obra y, por otra parte, cuentan con un régimen específico en términos
del artículo 216-Bis de la LISR. La combinación de ambos factores
generará en muchos de los casos que, para efectos prácticos, el
régimen fiscal aplicables a estas entidades desaparezca, puesto que
las mismas serán causantes de la CETU; siendo mucho mayor esta
contribución al ISR causado y retenido a sus trabajadores.
Donatarias autorizadas, escuelas y universidades
Para efectos de la LISR, las escuelas y universidades que cuenten con
autorización para ser donatarias autorizadas, no son contribuyentes de
este impuesto por las colegiaturas que obtenga.
La CETU establece que tales entidades estarán exentas del pago de
esa contribución, en la medida en que el monto de la colegiatura no
exceda del 10% del valor de mercado de tales colegiaturas; requisito
que muy probablemente ninguna escuela o universidad privada podrá
satisfacer. Si bien se permite acreditar contra la CETU el ISR retenido
a los trabajadores (antes del subsidio al empleo), así como el crédito al
empleo que se establece, ello, en muchos de los casos, no eliminará el
importe de la CETU; encareciendo con ello la educación, puesto que
muy probablemente se incrementarán las colegiaturas.
La CETU como vehículo para trasladar a los patrones el ISR
correlativo a la previsión social
Prestadoras de servicios
Es común que los grupos establezcan empresas prestadoras de
servicios, mismas que operan, en general, con porcentajes de utilidad
que van de dos a 10 por ciento.
La CETU, para efectos prácticos, implicará que muchas de estas
empresas puedan no contar con los recursos para el pago del referido
gravamen; mismo que representa, entre otros, el ISR correlativo a la
previsión social, así como el ISR de los trabajadores cuya tasa real de
causación es menor a 19%, considerando el crédito al salario que se
establece.
Algunos ejemplos de cómo la CETU es un vehículo para mitigar la
planeación fiscal
Pago de regalías a intereses
El criterio no vinculativo de las disposiciones fiscales y aduaneras
número 01/ISR, establece, para efectos prácticos, que no serán
deducibles para efectos de ISR, los pagos de regalías a residentes en
el extranjero que tengan su origen en lo que se ha denominado como
“migración de intangibles”.
La deducción de tales regalías implica un beneficio neto de ahorro del
ISR en México, puesto que si bien aplica a la luz de los tratados
fiscales para evitar la doble tributación una retención del ISR del 10%,
su deducción implica un ahorro del ISR de 20%, siendo el efecto neto
favorable de 18 puntos porcentuales.
Así las cosas, cuando la CETU establece que para sus efectos no
serán deducibles los pagos de regalías y, por otra parte, se permite el
acreditamiento contra esta contribución del ISR retenido, ello equivale
a nulificar parte de los beneficios antes referidos.
En esencia, lo mismo ocurre para el caso de intereses pagados al
extranjero.
CETU, contribución definitiva
Múltiples planeaciones fiscales implican tan sólo el diferimiento en la
causación del ISR, razón por la cual se suelen tener utilidades
financieras en exceso del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta
(CUFIN).
Con la CETU, en atención a que ésta se determina bajo la base de
“flujo de efectivo”, implica que, en alguno de estos casos, el monto de
tal contribución será mayor que el ISR causado; sin embargo, dado
que dicha CETU es un pago definitivo, ya que no se puede obtener su
recuperación cuando a futuro se genere un mayor ISR, ello implica un
desaliento a este tipo de planeaciones.
Conclusión
Se trata de una contribución que tiene su razón de ser atendiendo
únicamente a los fines que ésta persigue. Sin embargo existen
múltiples aspectos que necesariamente deben corregirse a efecto de
que la misma no genere diversas distorsiones que, en principio,
considero, no es la intención, y de las cuales, en el presente artículo,
se ha hecho referencia a tan sólo algunas de ellas.
Varios de los puntos antes comentados se están discutiendo con las
autoridades, esperaremos a que concluya el proceso legislativo para
saber en que términos finalmente se aprueba esta propuesta.
Por lo que respecta a la constitucionalidad o no de este gravamen, o
de los aspectos que de tal contribución resulten inconstitucionales,
habrá que esperar los comentarios que sobre el particular viertan los
especialistas en la materia y que éstos sean ratificados o no por los
tribunales.
1 La enajenación de ciertos bienes se encuentra exenta de la CETU,
destacando la de: (i) bienes muebles usados por parte de personas físicas;
(ii) títulos de crédito; (iii) partes sociales; (iv) documentos pendientes de
cobro; (v) moneda nacional o extranjera.
2 Para la definición de los términos enajenación; prestación de servicios
independientes y usos o goce temporal de bienes, se debe atender a lo que
respecto de tales conceptos establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(LIVA), ley que no tipifica como un servicio independiente a los servicios que
se prestan de manera subordinada (salarios) ni a los servicios por los que se
perciban ingresos que la Ley del ISR (LISR) asimile a salarios.
3 De aquí es de donde resulta la deducibilidad de los pagos por regalías e
intereses para la base de la CETU.
4 De aquí es de donde sale el derecho al acreditamiento del ISR retenido y
enterado correlativo a los pagos de sueldos, salarios y asimilables a éstos,
así como del ISR que en su caso se retenga y entere por el pago de
intereses y regalías.
5 Asegurar que las controladas no puedan acreditar contra la CETU el ISR
que si bien las mismas entregaron a la controladora, ésta, por efectos de la
consolidación fiscal (pérdidas fiscales de otras controladas), no enteró al SAT
6 El que la PTU pagada sea disminuible para la determinación del resultado
fiscal, según se establece en el artículo 10 de la LISR, ello no significa que,
técnicamente, deje de ser una partida tipificada como no deducible para
efectos del ISR
7 Intereses que difieren de los que finalmente se cargan al cliente, pues en la
mayoría de los casos se establecen tasas de intereses variables.
8 Artículo 219. Estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación y
desarrollo de tecnología. Artículo 226. Estímulo por proyectos de inversión en
la producción cinematográfica nacional.
Este boletín ha sido preparado cuidadosamente por los profesionales de
Ernst & Young, contiene comentarios de carácter general sobre la aplicación
de las normas fiscales, sin que en ningún momento, deba considerarse como
asesoría profesional sobre el caso concreto. Por tal motivo, no se
recomienda tomar medidas basadas en dicha información sin que exista la
debida asesoría profesional previa. Asimismo, aunque procuramos brindarle
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